I SA/Go 1361/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Go 1361/06 Uzasadnienie Wnioskiem z 11 marca 2005r. skarżący R.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego mu przez Sąd Okręgowy z tytułu wykonywania czynności tłumacza przysięgłego. Zdaniem podatnika obowiązkiem sądu jako płatnika jest pobranie zaliczki na podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście od przychodów pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] kwietnia 2005r o nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] lipca 2005r o nr [...], odmówił zmiany postanowienia. W skardze do tutejszego Sądu R.D. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym także należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej (Ośrodek Zamiejscowy) wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z 30 maja 2006r.-sygn. akt I SA/Go 1952/05, odrzucił skargę podatnika od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu skarżący został błędnie pouczony, że skarga do sądu administracyjnego przysługiwała od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Za miarodajne uznał w przedmiotowej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 221. Wnioskiem z 10 lipca 2006r skarżący zwrócił się Dyrektora Izby Skarbowej o ponowne rozpatrzenie interpretacji zgodnie z jego stanowiskiem wyrażonym w zażaleniu z 4 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . R.D. skardze do tutejszego Sądu żąda uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako nieprawidłowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadę równości wobec prawa wywodząc, że należny podatek VAT nie stanowi przychodu opodatkowanego, co dotyczy również wynagrodzenia tłumacza przysięgłego z tytułu usługi na rzecz sądu. Podniósł przy tym, że przedstawiciele Ministerstwa Finansów wobec członków Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej przy analogicznych wynagrodzeniach adwokatów przyznali, że sądy w 2004r. błędnie nie pomniejszały wynagrodzeń od zaliczek o podatek VAT. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skarżący wyraził pogląd, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że definicja ogólna przychodów nie ma zastosowania do poboru zaliczek na podatek wychodząc z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o pdof, który mówi między innymi o opodatkowaniu należności określonych w art.13 ust. 6 tej ustawy, w którym mieszczą się usługi tłumaczy na rzecz sądów. Art. 13 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodach i w ocenie skarżącego są to przychody w rozumieniu art. 11 ust. l wymienionej ustawy tzn. otrzymane do dyspozycji podatnika pieniądze Skoro należności w rozumieniu art. 41 ust. l są przychodami, to nie powinny obejmować podatku VAT, który nie jest postawiony do dyspozycji podatnika lecz do wpłaty do Urzędu Skarbowego. Powołany natomiast w zaskarżonej decyzji art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego zdaniem, tylko doprecyzowuje, że w przypadku działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży jest pomniejszany o podatek VAT od sprzedaży, co jest zgodne z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 powołanej ustawy. Dlatego też, twierdzi, nie ma żadnych podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatku VAT zawartego w wynagrodzeniu tłumacza. Uważa, że podatek VAT jest dochodem budżetu państwa, a jak wynika z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania uregulowanym w tym przepisie nie może być dochód budżetu państwa tylko dochody osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przytaczając treść przepisów: art. 13 pkt 6 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wywodzi, iż podstawą wykonania określonych czynności w postępowaniu sądowym są między innymi przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zaś wysokość należnego wynagrodzenia reguluje dekret z 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 25 sierpnia 1986r. w sprawie wynagrodzenia tłumaczy przysięgłych (Dz. U Nr 33, poz. 168 ze zm.). Pogląd, że wskazany w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania podatkiem dochodowym usług wykonywanych osobiście, przez osoby, którym sąd zlecił wykonywanie określonych czynności, obowiązuje niezależnie od tego czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności te są opodatkowane tym podatkiem a ich wykonanie dokumentowane jest fakturą VAT, czy też nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, iż uzyskane przez podatnika przychody stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście a na mocy ww. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik, którym jest sąd pobiera od takich przychodów nie pomniejszonych o podatek od towarów i usług zaliczki na podatek dochodowy, stanowisko przytoczone przez skarżącego uznano za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż skarżący powołał się na przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który, jego zdaniem, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania. Natomiast przytoczony przez stronę art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje ogólną definicję przychodu podatnika na gruncie tej ustawy. Kwestię przychodu i należnego podatku od towarów i usług reguluje art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP statuującego zasadę równości wobec prawa, organ II instancji wyjaśnił, że nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP, a oceny prawnej stanowiska skarżącego dokonano na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na początku należy stwierdzić, iż poza sporem jest okoliczność, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.14 poz.176 ze zm.), dalej zwanej "pdof", za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 9 cytowanego przepisu. W świetle powyższego, przychody tłumaczy podobnie jak biegłych z tytułu świadczenia usług na rzecz sądu, należy kwalifikować do przychodów o których mowa w powołanym wyżej art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja przychodu tłumacza przysięgłego, z mocy art. 41 ust.1 w. wym. ustawy, obliguje sąd jako płatnika do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych regulują art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego już art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sądy jako płatnicy są zobowiązane pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, tj. 20%, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz składki na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 2b i wpłacenie jej do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na rachunek urzędu skarbowego według siedziby płatnika (art. 42 ust.1). Zdaniem Sądu zaliczka na podatek dochodowy powinna być obliczona od kwoty netto wynagrodzenia tłumacza przysięgłego tj. pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług. Za takim stanowiskiem składu orzekającego w niniejszej sprawie przemawia zarówno wykładnia systemowa jak i funkcjonalna, natomiast mało przydatna jest wykładnia gramatyczno-słownikowa. Zgodnie bowiem z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że kwota podatku VAT winna być odprowadzona do urzędu skarbowego jako podatek należny nie może być ona równocześnie kwotą faktycznie otrzymaną czy postawioną do dyspozycji podatnika. Z powyższego przepisu nie wynika expressis verbis regulacja prawna wyłączająca z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku VAT, jednakże taki wniosek nasuwa się z zestawienia treści art. 11 updof z treścią art. 155 VAT. Ten ostatni przepis stanowi, iż w przypadkach nie uregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Wskazuje on, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko przychody w kwotach netto, a zatem bez należnego podatku od towarów i usług. I jakkolwiek przepis ten ulokowany został przez ustawodawcę w ustawie o VAT w dziale XIII dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących, przejściowych i końcowych, to jednak dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych i zdaniem komentatorów przepis, ten będzie znajdował zastosowanie w całym okresie obowiązywania nowej ustawy VAT, a nie jest związany tylko z sytuacją zmiany ustawodawstwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, iż przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej reprezentowanego w zaskarżonej decyzji naruszałoby zasadę równości obywateli wobec prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej bowiem nastąpiłoby niczym nieusprawiedliwione uprzywilejowanie tłumaczy przysięgłych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, u których, zgodnie z art. 14 ustawy pdof, za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - a zatem którzy nie wliczają podatku VAT do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Byłoby też naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Z przedstawionych wyżej względów należało uznać stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację za prawidłowe, a w konsekwencji wyeliminować wadliwe decyzje z obiegu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do treści art. 152 ppsa należało orzec, że uchylone decyzje, nie mogą być one wykonane. /-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz