I SA/Go 139/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 roku oddala skargę w całości. Skarżący M.K. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] grudnia 2018r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Organ I instancji ustalił, iż od [...] września 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: W., której głównym przedmiotem jest działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego imiennego upoważnienia nr [...] z dnia [...].03.2016 r. wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., którą z dniem [...].06.2016 r. na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...].05.2016 r. rozszerzono na kolejne miesiące 2013 r., obejmując kontrolą okres od marca do grudnia 2013 r. Ww. kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 27.03.2017 r., stwierdzając, że księgi Strony w postaci rejestrów VAT zakupów za miesiące: kwiecień, październik, listopad i grudzień 2013r. są nierzetelne. Ustalono, że Strona odliczyła podatek naliczony m.in. na podstawie niżej wymienionych faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano Z. sp. z o.o.: 1. nr [...] z dnia [...].03.2013 r., "obsługa marketingowa - luty, marzec", "pośrednictwo w pozyskiwaniu klienta", wartość netto 25.000,00 zł, podatek VAT 5.750,00 zł, kwota brutto 30.750,00 zł. 2. nr [...] z dnia [...].04.2013 r., "realizacja audio video Rzeszów", wartość netto 11.500,00 zł, podatek VAT 2.645,00 zł, kwota brutto 14.145,00 zł, 3. nr [...] z dnia [...].10.2013 r. "montaż filmu i korekta graficzna", wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.150,00 zł, kwota brutto 6.150,00 zł, 4. nr [...] z dnia [...].11.2013 r. "realizacje audio-video, korekta graficzna", wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł, kwota brutto 18.450,00 zł. Ponadto Strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2013 r., wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450,00 zł, kwota brutto 18.450,00 zł, "korekta graficzna i montaż filmu 3D", w której jako wystawcę wskazano V. sp. z o.o. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w podatku od towarów i usług za okres od [...].03.2013 r. do [...].12.2013 r., doręczonym Stronie w dniu 27.03.2017 r., organ I instancji stwierdził, iż: faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o., o numerach: - [...] z dnia [...].03.2013 r., na wartość netto 25.000,00 zł i podatek VAT 5.750,00 zł, za "obsługę marketingową - luty, marzec" i "pośrednictwo w pozyskaniu klienta", - [...] z dnia [...].04.2013 r., na wartość netto 11.500,00 zł i podatek VAT 2.645,00 zł, za "realizację audio video Rzeszów ", - [...] z dnia [...].10.2013 r., na wartość netto 5.000,00 zł i podatek VAT 1.150,00 zł, za "montaż filmu i korektę graficzną", - [...] z dnia [...].11.2013 r., na wartość netto 15.000,00 zł i podatek VAT 3.450,00 zł, za "realizację audio - video. Korekta Graficzna", faktura wystawiona przez V. Sp. z o.o., o numerze [...] z dnia [...].12.2013 r., na wartość netto 15.000,00 zł i podatek VAT 3.450,00 zł, za "Korektę graficzną i montaż filmu 3D", dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający oraz podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie kwestionował rozliczenia przez Stronę podatku należnego w deklaracjach złożonych przez Stronę za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Strona podniosła, że organ I instancji niesłusznie uznał, że zarówno Strona, jak i Z. sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., nie realizowały rzeczywistego obrotu i każdy z tych podmiotów świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. Ponadto Strona wniosła o przesłuchanie jako świadków: - J.S. na okoliczność współpracy ze Stroną, - G.B. na okoliczność współpracy Strony ze Z. Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa zarządu pełnił J.S., - "osób prowadzących księgi rachunkowe Spółki Z. Sp. z o.o. w 2013 r. na okoliczność prowadzonej działalności Spółki Z. Sp. z o. o. oraz współpracy z tą Spółką". Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2018 r. decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. W decyzji tej organ . stwierdził, że transakcje ze Z. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a faktury VAT odpowiednio o numerach: [...] z dnia [...].03.2013 r., [...] z dnia [...].04.2013 r., [...] z dnia [...].10.2013 r., [...] z dnia [...].11.2013 r. oraz [...] z dnia [...].12.2013 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obiegu prawnego w celu uzyskania przez Skarżącego korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ I instancji stwierdził, że faktury dotyczące nabycia usług multimedialnych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w nich podmiotami, są to faktury fikcyjne, a co za tym idzie na podstawie art. 86 ust. ł i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie należytej staranności ustalone zostało, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistej transakcji w sensie materialnym i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Strona w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o takie faktury odliczenia podatku. Od decyzji organu I instancji, Strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS wydał w dniu [...].12.2018 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz W. przez Z. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym sam brak było podstaw do uznania za słuszne argumentów zawartych w odwołaniu, a w konsekwencji - do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Od decyzji DIAS złożono skargę, w której wniesiono o: 1) uchylenie przedmiotowej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, 2) umorzenie postępowania podatkowego, 3) zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 86 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Spółki Z. Sp.z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Z. Sp.z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, c) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że Skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. Sp.z o.o., ponieważ potwierdzają one rzeczywiste świadczenie usług, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej. 2. naruszenie przepisów procedury, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: - art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. W sposób niedopuszczalny ustaliły określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Zdaniem Skarżącego organy dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, - art. 234 Ordynacji poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego pomimo tego, że zaskarżone decyzje rażąco naruszyły prawo, - art 120 w związku z art 54 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, - art. 120 Ordynacji w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: • Skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji, • kontrahenci Skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a Skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, - art. 120 Ordynacji w związku z art. 70 Ordynacji poprzez brak możliwości egzekwowalności podatku VAT należnego za okres marzec 2013 - listopad 2013 w związku z przedawnieniem zobowiązań. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zaskarżona decyzja nie narusza postanowień przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powyższego przepisu przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do listopada 2013 r. następuje z dniem 31.12.2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. i została doręczona Skarżącemu w dniu 18 grudnia 2018 r. Natomiast ewentualny brak możliwości egzekwowania podatku VAT w związku z przedawnieniem, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Może to stanowić podstawę zarzutu w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistą dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13). Podatnik jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w sprawie Skarżącego organy trafnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Z. sp. z o.o. (faktury [...]) oraz V. sp. z o.o. (faktura z [...] grudnia 2014 r.) trafnie przyjmując za podstawę odmowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Organy swe rozstrzygnięcie poprzedziły zgromadzeniem pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaś ostateczna konkluzja o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparta była o prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. za zasadniczy dowód świadczący o tym, że nie doszło do sprzedaży usług udokumentowanych czterema fakturami, trafnie przyjęto zeznania J.S. - prezesa zarządu spółki. Nie było przy tym przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu. Takie postępowanie organu nie naruszało zasad procesowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić zatem przyjdzie, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niezasadne w tej sytuacji są zarzuty skargi o naruszającym zasady postępowania przeprowadzenia dowodów z zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie dowodów przeciwnych. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazał NSA np. w wyroku z 14 marca 2018 r. II FSK 773/18 (co do dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zob. również np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2018 r. (I FSK 1065/16), i z 18 lipca 2018 r. I (FSK 1663/16), prawodawca, wprowadzając w art. 181 Ordynacji podatkowej odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. Nie doszło zatem do naruszenia praw Skarżącego w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. W ocenie Sądu zeznania J.S. były konkretne i odnosiły się jasno również do okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania. Również ocena tych zeznań była prawidłowa. J.S. zeznał bowiem wprost, że żadna z wystawionych przezeń dla skarżącego faktur nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w tych fakturach. Żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie podważył skutecznie oświadczeń J.S. Zgodnie z zapisami na fakturze nr [...] z dnia [...].03.2013 r., faktura została wystawiona z tytułu: • obsługa marketingowa - luty i marzec na wartość netto 10.000,00 zł i podatek VAT 2.300,00 zł, • pośrednictwo w pozyskaniu klienta - na wartość netto 15.000,00 zł i podatek VAT 3.450,00 zł. W celu ustalenia czego dotyczyły ww. zafakturowane usługi, organ I instancji pismami z dnia [...].10.2016 r. i [...].12.2016 r. wystąpił do Strony o złożenie wyjaśnień i o przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczących transakcji zawartych ze Z. sp. z o.o. Pismem z dnia [...].10.2016 r. Strona poinformowała, że klientem pozyskanym przez Z. sp. z o.o. była M.T., którą Strona przekazała dla S. sp. zo.o. Ponadto Strona wskazała, że koordynowała wytworzenie dzieła dla M.T. przez S. sp. z o.o., za co Strona wystawiła na rzecz tej spółki fakturę VAT. Natomiast w odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r., Strona wskazała, że Z. Sp. z o.o. wystawiła fakturę numer [...] na podstawie umowy zawartej dnia [...].01.2013 r., na mocy której M.K. zobowiązał się do wypłacenia wynagrodzenia z tytułu przyczynienia się przez Z. Sp. z o.o. do pozyskania przez Stronę zlecenia wykonania usług na rzecz podmiotów trzecich. Faktura ta była wystawiona z tytułu przedstawienia M.K. informacji gospodarczej związanej z potrzebą realizacji usług na rzecz F. Sp. z o.o., na rzecz której Strona wystawiła fakturę numer [...] z dnia [...].03.2013 r. na kwotę netto 21.000,00 zł za Animację 3D Volibris dla [...] (faktura końcowa - pozostała część kwoty) (fakturę dołączona została do pisma). Organ wskazał, że ww. wyjaśnienia Strony w zakresie pozyskanych przez Z. sp. z o.o. klientów nie są spójne, albowiem pismem z dnia [...].10.2016 r. Strona wskazała, iż pozyskanym przez Z. sp. z o.o. klientem była M.T., natomiast pismem z dnia [...].09.2017 r., że F. sp. z o.o., na rzecz której wystawiona została faktura nr [...] z dnia [...].03.2013 r. Organ I instancji na wniosek Strony przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka R.H. - współwłaściciela i prokurenta S. sp. z o.o. Z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...].01.2017 r. przesłuchania świadka w osobie R.H. wynika, że: - usługi dla M.T. wykonywał na przełomie 2013-2014. które polegały na zrobieniu strony internetowej i ,jakiejś" wizualizacji; (- M.K. przekazywał R.H. zaliczki związane z tą usługą, a w związku z tym, że projekt nie został nigdy ukończony nie było przekazania ostatecznej wartości usług; - z tytułu prac dla M.T. - S. Sp. z o.o. nie wystawiła faktur; - S. Sp. z o.o. zawarła umowę na wykonanie usług dla M.T., którą przekazał jej M.K.; - M.K. pośredniczył w przekazywaniu dla M.T. bieżących projektów do wglądu; - R.H. tylko raz spotkał się z M.T. W zakresie transakcji z F. sp. z o.o., pismami z dnia [...].08.2016 r. i [...].09.2016 r. organ I instancji wystąpił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie w charakterze świadka K.P., która w 2013 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że: - nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT, - [...].10.2016 r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze świadka K.P., która po okazaniu kserokopii faktury o numerze [...] z dnia [...].03.2013 r., wystawionej przez W. na rzecz F. Sp. z o.o. zeznała, że: • nie pamięta transakcji/współpracy z firmą M.K., nie wie, kto zajmował się współpracą z firmą M.K. i nie pamięta, czy transakcje z firmą M.K. zostały rozliczone, • przypuszcza, że przedmiotem faktury była animacja dla jednego z klientów Spółki - firmy G., • nie pełni w Spółce żadnych funkcji, ani nie jest jej pracownikiem, w związku z czym nie ma dostępu do dokumentacji Spółki. Ponadto Strona do pisma z dnia [...].12.2016 r. załączyła wydruki korespondencji przeprowadzonej [...].01.2013 r. z A.P., która wg wskazań M.K. występowała z ramienia F. Sp. z o.o. Z ww. korespondencji wynika, że: - rozliczenie za produkcję materiału filmowego/animacje 3D dla [...] uzgodniono na 40.000,00 zł netto, z czego 20.000,00 płatne teraz (7dni) i reszta w ciągu 30 dni po realizacji; - w załączniku w formacie PDF do korespondencji z dnia [...].01.2013 r. prawdopodobnie przekazano fakturę - w temacie korespondencji zapis "Faktura 50% kwoty/rozliczenia/volibris [...]". Odnośnie pierwszego członu na fakturze numer [...], tj. "obsługa marketingowa za miesiące luty i marzec", poza umową zawartą [...].01.2013 r., Strona nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji na potwierdzenie wykonania przez Z. Sp. z o.o. usług marketingowych w miesiącach luty - marzec 2013 r. oraz nie złożyła żadnych innych wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe oraz to, że oprócz faktury VAT z adnotacją o zapłacie należności z niej wynikającej, wystawionej m.in. za obsługę marketingową i umowy zawartej ze Z. Sp. z o.o. na jej wykonanie, Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi marketingowej, zasadnie organy odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej, faktury. Ponadto, w żadnych wyjaśnieniach dot. transakcji ze Z. Sp. z o.o. Strona nie odniosła się do obsługi marketingowej, którą Z. sp. z o.o. miałaby świadczyć, a żaden z dostarczonych dowodów nie potwierdza wykonania takich usług. Odnośnie faktury numer [...] z dnia [...].04.2013 r. Strona w pismach z [...].10.20169 r. i [...].12.2016 r. w zakresie rozliczeń ze Z. sp. z o.o. wskazała: "w danym okresie, w którym faktura została wystawiona, określona usługa została wykonana, dzieło przekazane, faktura wystawiona i zrealizowana płatność. " zaś faktura numer [...] dotyczyła realizacji usługi na zlecenie M. Sp. z o.o. Ponadto Strona załączyła umowę zawartą [...].03.2013 r. ze Z. Sp. z o.o., z treści której wynika, że: - przedmiotem jej jest "obróbka realizacyjno-dźwiękowa/postprodukcja a/v wydarzenia "Operacja ( skolioz dziecięcych — Rzeszów " film medyczny, poświęcony technice operacji", - wszelkiego rodzaju wymiana informacji między stronami, dotycząca realizacji zleceń będzie następować wyłącznie osobiście, ze względu na poufność przekazanych informacji; - W. dostarczy Z. Sp. z o.o. surowy materiał audio-video do post- produkcji, a Z. Sp. z o.o. wyprodukuje finalną wersję filmu oraz naniesie korekty - maksymalnie 8 korekt. Organ I instancji, ustalił, że w badanym okresie Strona wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o., która obsługiwała M. Sp. z o.o., dwie faktury na łączną wartość netto 16.000,00 zł, tj.: - fakturę numer [...] z dnia [...].03.2013 r. na wartość netto 6.000,00 zł i podatek VAT 1.380,00 zł, za "Przygotowanie do teletransmisji", - fakturę numer [...] z dnia [...].04.2013 r. na wartość netto 10.000,00 zł i podatek VAT 2.300,00 zł, za "Realizację Transmisji Audio/Video - Rzeszów". Należności wynikające z obu faktur zostały uregulowane przelewem na rachunek bankowy Strony odpowiednio [...].03.2013 r. i [...].04.2013 r., a faktury rozliczone zostały przez Stronę po stronie podatku należnego. Ww. faktury zostały wystawione odpowiednio: [...].03.2013 r. za przygotowanie do teletransmisji i [...].04.2013 r. za jej realizację. Dowodzi to, że "finalny produkt" - zakończenie świadczenia usług dla M. Sp. z o.o. nastąpiło najpóźniej 5.04.2013 r. Natomiast z faktury wystawionej przez Z. Sp. z o.o. wynika, że usługę - "finalną wersję filmu" Strona miała otrzymać w terminie późniejszym, tj. 10.04.2013 r., w dacie wskazanej jako dzień sprzedaży, czyli dzień w którym Z. Sp. z o.o. miała przekazać Stronie przedmiot faktury. Powyższe potwierdziła Strona w złożonym oświadczeniu, zgodnie z którym w czasie, kiedy "...faktura została wystawiona..." to zostało "...dzieło przekazane...", skoro więc faktura została wystawiona [...].04.2013 r. (w tym samym terminie nastąpiła sprzedaż), oznacza to, że w tym dniu Strona mogła najwcześniej otrzymać produkt finalny od Z. Sp. z o.o. Wynika z tego, że ostateczną wersję produktu od Z. Sp. z o.o. Strona otrzymałaby 5 dni po przekazaniu finalnego produktu ostatecznemu odbiorcy. Słusznie więc organ wskazał, że dlatego też (niezależnie od stwierdzenia J.S. o wystawianiu "pustych faktur"), usługi będące przedmiotem faktury wystawionej przez Z. Sp. z o.o. [...].04.2013 r., nie mogły być przedmiotem faktury wystawionej przez Stronę [...].04.2013 r. dla A. Sp. z o.o. Odnośnie faktur: nr [...] z dnia [...].10.2013 r. i nr 2[...] z dnia [...].11.2013 r. organ I instancji ustalił, że przedmiotem faktury numer [...] jest "montaż filmu i korekta graficzna" na wartość netto 5.000,00 zł i podatek VAT 1.150,00 zł, a faktury numer [...] "Realizacja audio-video. Korekta graficzna" na wartość netto 15.000,00 zł i podatek VAT 3.450,00 zł. Na obu fakturach wskazany jest gotówkowy sposób płatności, przy czym termin płatności odpowiada dniowi wystawienia faktury. Do faktur Strona nie przedłożyła pokwitowania odbioru należności z nich wynikających, również w historii rachunku bankowego nie ma informacji o przelewie środków finansowych tytułem zapłaty za powyższe faktury. W dniu [...].03.2016 r. w trakcie przesłuchania, Strona zeznała odnośnie faktury nr [...]/10/2013, że nie pamięta czego dokładnie dotyczyły usługi wykonane przez Z. Sp. z o.o. oraz nie pamięta co dokładnie było przedmiotem nabyć z faktury nr [...] - "najprawdopodobniej" wiele usług, ale nie pamięta jakich. Ponadto M.K. zeznał, że pamięta, iż należność z faktury nr [...] została przekazana J.S., a usługa z faktury nr [...] została wykonana, należność zapłacona w gotówce a faktura przekazana osobiście przez J.S. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez Z. sp.z o.o usług związanych z przeformatowaniem animacji graficznej z wersji amerykańskiej na polską, postprodukcją animacji i dodaniu nowych elementów, tłumaczeniu, wgraniu lektora i montażu filmowego, usług związanych z przygotowaniem spotów reklamowych, prezentacji placówek (usługi świadczone przez Stronę dla 3 sp. z o.o., Fundacji [...], Uniwersytetu [...], S. sp. z o.o., które wg wyjaśnień M.K. miały być wykonane przez Z. sp. z o.o.). W zakresie rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...].12.2013 wystawionej przez V. sp. z o.o. Strona poinformowała, że osobą działającą kontaktową z ramienia V. sp. z o.o. był J.S. Ponadto Strona wskazała, że wystawiona przez V. sp. z o.o. faktura dotyczy sprzedaży usług wykonanych przez J.S., należność wynikająca z faktury została uiszczona gotówką, a przekazanie pieniędzy mogło mieć miejsce [...].12.2013 r. "gdzieś na mieście " albo w siedzibie firmy W., jednak ze względu na upływ czasu Strona nie pamięta tego zdarzenia. Pomimo kilkakrotnych wezwań organu I instancji Strona nie wskazała jakie konkretnie usługi wykonała V. sp: z o.o. Pismem z dnia [...].07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż V. sp. z o.o. w ewidencji podatników VAT figurowała w okresie od [...].12.2013 r. do [...].04.2015 r. - obowiązek został zamknięty na podstawie art. 96 ust.9, art.97 ust.16 ustawy o VAT. Firma złożyła deklaracja VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r.; podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r. Ponadto adres [...] jest biurem wirtualnym. J.S., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu V. sp. o.o. do [...].06.2014r., w trakcie przesłuchania w dniu [...].04.2016 r., na pytanie czy faktura wystawiona przez ww. firmę dokumentuje faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze zeznał: cyt. "(..) spółka nie była powołana żeby kręcić lody, ale zdarzało się też wystawiać puste faktury. Jeżeli jakakolwiek faktura powiązana z moją osobą była wystawiona na rzecz F., spółki C., D., W., B. i C. - jest lewą fakturą". W zakresie faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o. stwierdzono, że z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS numer [...] według stanu na dzień [...].01.2018 r. wynika, że [...].12.2013 r. w Sądzie Rejonowym [...], VIII Wydział Gospodarczy została zarejestrowana spółka pod nazwą: V. Sp. z o.o. Wspólnikiem został J.S. obejmując 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł, który pełnił również funkcję prezesa Zarządu uprawnionego do samodzielnego reprezentowania Spółki. Dnia [...].06.2014 r. J.S. został wykreślony z funkcji wspólnika i Prezesa Zarządu V. Sp. z o.o. W celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży usług w zakresie "korekty graficznej i montażu filmu SD" udokumentowanych fakturą numer FS [...] z dnia [...].12.2013 r., organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. Spółce. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia [...].07.2016 r. wynika, że: V. Sp. z o.o. nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; w ewidencji podatników VAT figurowała w okresie [...].12.2013 r. - [...].04.2015 r. - obowiązek VAT został zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9, art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, co oznacza, że tamtejszy Urząd ustalił, że podmiot nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podatnikiem; deklaracje VAT-7 Spółka złożyła za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r., za grudzień 2013 r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług; adres siedziby Spółki w [...] jest adresem biura wirtualnego. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Strona poinformowała, że osobą działającą i kontaktową z ramienia V. Sp. z o.o. był J.S. Natomiast w piśmie z dnia [...].12.2016 r. Strona wyjaśniła, że: - wystawiona przez V. Sp. z o.o. [...].12.2013 r. faktura dotyczy sprzedaży usług wykonanych przez J.S., - należność wynikająca z tej faktury została uiszczona gotówką; przekazanie pieniędzy J.S. mogło mieć miejsce [...].12.2013 r. "gdzieś na mieście" albo w siedzibie firmy W., jednak ze względu na upływ czasy Strona nie pamięta tego zdarzenia, - przedmiotem faktury były usługi, które następnie Strona sprzedała odbiorcom: S. Sp. z o.o. na podstawie faktur numer: [...] z [...].11.2013 r. za "1 dzień zdjęciowy (ujęcie z zabiegu)", [...] z [...].12.2013 r. za "produkcję filmową", [...] z [...].12.2013 r. za "produkcję filmową", Uniwersytetowi [...], na podstawie faktury numer [...] z [...].12.2013 r. za "montaż filmowy+nagrania lektorskie". Strona nie wskazała jakich usług dotyczyły ww. faktury. Organ I instancji wezwał Stronę (pismo z [...].08.2017 r.) do wyjaśnienia co konkretnie było przedmiotem nabyć od V. Sp. z o.o., a także co dokładnie było przedmiotem sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur. W odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r. Strona nie wyjaśniła tej kwestii. Wskazała jedynie, że V. Sp. z o.o. wystawiła fakturę [...] z [...].12.2013 r., która odnosiła się zbiorczo do usług cząstkowych dotyczących obróbki graficznej kilku projektów multimedialnych realizowanych przez Stronę na rzecz Uniwersytetu [...] oraz S. Sp. z o.o. Organ I instancji na stronie 39 zaskarżonej decyzji sporządził zestawienie ww. faktury nr [...] wystawionej przez V. sp. z o.o. z fakturami VAT wskazanymi przez Stronę wystawionymi na rzecz S. sp. z o.o. i Uniwersytet [...]. W zakresie wskazanych przez Stronę faktur o numerach: [...], wystawionych dla S. Sp. z o.o., w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzające w S. Sp. z o.o., ustalono, że: - wystawiona przez Stronę faktura numer [...] z dnia [...].11.2013 r. dotyczyła umowy zawartej [...].03.2013 r. przez S. Sp. z o.o. z "T. Sp. J., której przedmiotem była realizacja dwóch wersji filmów/spotów reklamowych ośmiosekundowych,- w związku z realizacją tej umowy S. Sp. z o.o. dnia [...].03.2013 r. wystawiła na rzecz "T." Sp. J. fakturę VAT numer [...] na wartość netto 5.000,00 zł i podatek VAT 1.150,00 zł płatną przelewem do 02.04.2013 r. Ponadto w piśmie z dnia [...].09.2017 r. S. Sp. z o.o. sprecyzowała, że obie faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. Sp. z o.o. o numer [...] związane były z realizacją projektów dla "T. Sp. J., przy czym każda z faktur dotyczyła innych spotów reklamowych. W trakcie przeprowadzonego [...].03.2016 r. dowodu z przesłuchania Strony, na pytanie dotyczące faktury numer [...], na czym polegała usługa będąca jej przedmiotem, kto ją wykonał czy Strona zlecała jej wykonanie innym firmom, Strona zeznała, że usługa mogła dotyczyć filmiku [...], a także "Tę usługę na pewno wykonałem osobiście". Tym samym odnośnie wykonania usługi na rzecz S Sp. z o.o. na podstawie faktury [...] z dnia [...].11.2013 r. Strona składała sprzeczne wyjaśnienia. Odnośnie pozostałych faktur wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o., tj. numer [...], jak już wcześniej opisano, Strona nie odniosła się co dokładnie stanowiło przedmiot sprzedaży. Istotne jest jednak to, że Strona wskazuje różne podmioty, które miały wykonać usługi następnie odsprzedane przez Stronę na rzecz S. Sp. z o.o. na podstawie faktur o numerach [...]. Według wyjaśnień Strony zawartych w piśmie z dnia [...].10.2016 r. usługi te miała wykonać Z. Sp. z o.o., natomiast według wyjaśnień Strony w piśmie z [...].12.2016 r. usługi te miała wykonać V. Sp. z o.o. W zakresie wskazanej przez Stronę faktury nr [...] dla Uniwersytetu [...], podobnie jak w przypadku S. Sp. z o.o., Strona udzieliła sprzecznych informacji na temat podwykonawców usługi. W piśmie z dnia [...].10.2016 r. Strona wskazała, że Uniwersytet [...] był końcowym odbiorcą usług wykonanych przez Z. Sp. z o.o. za co Spółka wystawiła faktury nr [...] i nr [...], zaś w piśmie z dnia [...].12.2016 r. Strona wskazała, że usługi te nabyła uprzednio od V. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]. Organ I instancji [...].08.2017 r. wystosował do Strony wezwanie o sprecyzowanie co konkretnie nabyła od Z. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. oraz komu usługi te zostały następnie sprzedane. W odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r. Strona nie wyjaśniła tej kwestii, jedynie wskazała, że zarówno Z. Sp. z o.o. jak i V. Sp. z o.o. wystawiły faktury, które odnosiły się "...zbiorczo do wykonanych usług cząstkowych dotyczących obróbki graficznej kilku projektów multimedialnych... ". Ponadto w piśmie z [...].02.2018 r. Uniwersytet [...] wyjaśnił, że zlecił Stronie wykonanie usługi polegającej na montażu filmu wraz z podkładem lektorskim, a otrzymany produkt był w wersji 2D, podczas gdy przedmiotem faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o. jest m.in. "...montaż filmu 3D". Dlatego też nie można uznać, że przedmiot na fakturach wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz Uniwersytetu [...] dotyczy realizacji tej samej usługi. Ponadto dnia [...].12.2013 r. V. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony ww. fakturę numer [...], w której data sprzedaży i płatności jest tożsama z datą wystawienia, natomiast produkty finalne Strona miała sprzedać końcowym odbiorcom zanim "nabyła" od V. Sp. z o.o. biorąc pod uwagę wystawione przez Stronę faktury na rzecz S. sp. z o.o. oraz Uniwersytetu [...]. Ponadto brak jest dokumentów, które potwierdzałyby współpracę Strony z V. Sp. z o.o., w tym informacji świadczących o podstawowych ustaleniach, które mają miejsce przy realizacji tego typu usług, dokumentów na potwierdzenie przekazania przez Stronę dla V. Sp. z o.o. materiałów do opracowania, korespondencji potwierdzającej ustalenia w zakresie realizacji projektów, czy też sposobie przekazania projektu końcowego. Ponadto fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez J.S. jako Prezesa Z. Sp. z o.o., ujawnił również G.B., pełniący funkcję Prezesa Zarządu w M. Sp. z o.o. Z przesłuchania G.B. w dniu [...].06.2015 r. wynika, że: G.B. poznał M.K. osobiście; M.K. z J.S. "od dawna współpracują w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur" i kilkakrotnie na oczach świadka wymieniali się fakturami i gotówką w biurze J.S. oraz w siedzibie firmy O., której Pan K. był udziałowcem"; G.B. również wystawił fikcyjną fakturę na rzecz firmy M.K. - "prawdopodobnie o nazwie W.", G.B. wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące wynikających z nich zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że J.S. wystawił faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Zeznał, że wystawiał faktury dotyczące zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca "na pewno dla M.K. - adres [...], który prowadzi firmę W. Na pewno wiele faktur wystawiałam dla niego i na jego zlecenie". Ponadto z ww. zeznań J.S. wynika, że fikcyjne faktury wystawiał również dla innych podmiotów i rozmawiał o nich z Panem K. J.S. zeznał, że nie tworzył animacji graficznych, nie jest mu znana animacja graficzna sygnowana przez firmę Pana K. dotycząca budowania świadomości dotyczącej oddawania organów ludzkich do przeszczepu i nie uczestniczył w tworzeniu "czegoś takiego". Zeznał, że nie świadczył usługi nagrania video-ujęcia z zabiegu, związane z prezentacją placówek leczniczych, nie zna się na tym. Jedyna jego w tym rola ograniczała się do wystawienia pustej faktury. Zeznał, że nigdy nie miał sprzętu potrzebnego do wykonywania takich czynności tj. oprogramowania, sprzętu montażowego. Zeznał również, że żadna czynność opisana w fakturach wystawionych przez Z. nie miała miejsca, "nie zrobiłem nic poza faktem wystawienia faktur VAT Czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone u wystawcy spornych faktur VAT nie potwierdziły realizacji ww. usług przez Z. sp. z o.o. na rzecz Strony skarżącej, wręcz wykazały, że kontrahent wystawiał "puste faktury". Realizacji usług wskazanych w spornych fakturach VAT nie potwierdził również J.S., wręcz wprost zeznając, że faktury te wystawione na rzecz Strony skarżącej są fakturami pustymi nie związanymi z realizacją jakichkolwiek usług. Ponadto organ ustalił, że faktury o numerach; [...] wystawione na rzecz W. nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT złożonych do Urzędu Skarbowego przez Z. sp. z o.o. Ponadto w dokumentach księgowych źródłowych Z. sp. zo.o. nie stwierdzono żadnych dokumentów — takich jak faktury, umowy, zlecenia itp., które wskazywałyby, że Z. sp. z o.o. w 2013 roku nabyła od innych podmiotów usługi będące przedmiotem faktur wystawionych na rzecz Pana M.K. Stwierdzono również, że z dokumentów księgowych Z. sp. z o.o. nie wynika również, aby spółka korzystała z pomocy albo sprzętu innych podmiotów do realizacji zafakturowanych dla Strony usług. Wskazać należy, że faktycznym wykonaniu ww. usług wykazanych w spornych fakturach nie świadczą przedkładane przez Stronę skarżącą dowody w postaci filmów, umów zawartych przez Stronę dotyczących zbycia zmontowanych i udźwiękowionych wersji audycji. Dowody te bowiem jedynie dokumentują świadczenie przez Stronę skarżącą usług oraz dostaw na rzecz innych podmiotów, natomiast nie potwierdzają, że na rzecz Strony skarżącej zostały wykonane przez Z. sp. z o.o. Pomimo wielokrotnych wezwań, Strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie nabycia od Z. Sp. z o.o. przedmiotów, które są wyszczególnione na wystawionych fakturach. Poza wystawionymi fakturami, adnotacji o zapłacie gotówką i dwoma umowami zawartymi ze Z. Sp. z o.o.. Skarżący nie dostarczyła dokumentacji przebiegu transakcji, a mianowicie dowodów na przekazanie dla Z. Sp. z o.o. materiałów do wykonania, jak i dowodów na dostarczenie produktów finalnych, informacji kto i gdzie wykonał usługę, dowodów, z których wynika sposób ustalania zakresu wykonania usług. Siedziba spółki G. sp. z o.o. (dawniej Z. Sp. z o.o.) znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze". Pod wskazanym adresem znajduje się lokal mieszkalny, a z informacji udzielonych przez zastaną tam kobietę nie wynika, by ww. Spółka pod tym adresem prowadziła działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej w G. sp. z o.o. ujawniono proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych dokumentów sprzedaży przez ww. Spółkę. Tym samym dowody dotyczące G. sp. z o.o. (dawniej Z. sp. z o.o.) wykazały, że faktury VAT wystawione przez Z. sp. z o.o. na rzecz Strony skarżącej nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług w nich wykazanych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Zwrócić należy uwagę na różnice w zakresie współpracy Strony skarżącej ze Z. Sp. z o.o. oraz V. Sp.z o.o., a Strony Skarżącej z ostatecznymi odbiorcami. W przypadku podnoszonych przez Stronę skarżącą transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a W. zwrócić należy uwagę na: - brak dokumentacji (poza fakturami i dwoma umowami), z której wynikałyby ustalenia w zakresie przedmiotu usług, jaki sprzęt powinien być użyty do ich opracowania, prac, które mają być wykonane, szczegółowych ustaleń na ich temat, czy też ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, brak korespondencji z osobami z ramienia tych firm, brak informacji o terminie i sposobie przekazania materiałów do opracowania, terminie zakończenia prac i odbioru gotowego produktu i w jakiej formie mają produkty być Stronie skarżącej przekazane, brak ustaleń o wysokości wynagrodzenia, terminach płatności, przekazywanie informacji osobiście, z uwagi na "poufność", płatność w fonnie gotówkowej. Natomiast w przypadku transakcji pomiędzy W. a ostatecznymi odbiorcami stwierdzono: korespondencję prowadzoną w sposób elektroniczny, w której ustalane były szczegóły transakcji, tj. np. zakres prac, niezbędny sprzęt do ich realizacji, termin realizacji, wysokość wynagrodzenia, terminy płatności "zaliczek" i opłat końcowych, do wiadomości e-mail załączane były materiały do opracowania, dostarczanie produktów finalnych w postaci plików zapisanych na serwerach oraz na nośniku CD, płatność przelewem (za wyjątkiem dwóch faktur numer [...]). Strona skarżąca zarzuca, że organ pominął dowody znajdujące się w aktach sprawy, świadczące o wykonywaniu usług multimedialnych przez Z. sp. z o.o., w tym zeznania T.Ł.. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do zeznań T.Ł. W dniu [...].02.2017 r. T.Ł. został przesłuchany na wniosek Strony i złożył do protokołu zeznania w charakterze świadka. Z ww. zeznań wynika, że świadek raczej nie współpracował w 2013 r. z J.S., w jego obecności M.K. nie spotykał się z J.S., nic mu nie wiadomo na temat pozyskiwania klientów przez J.S. reprezentującego Z. sp. z o.o. dla M.K. Ponadto zeznał, że J.S. lub jego spółka wykonywała jakieś usługi filmowo zdjęciowe chociaż dlatego, że był właścicielem portalu internetowego, te usługi polegały na tym, że chodził po [...] klubach barach on lub jego pracownicy i robili zdjęcia uczestnikom imprez, które zamieszczali na tym portalu, jeszcze była jakaś produkcja filmowa na rzecz tych klubów, oprócz tego J.S. ze swoimi pracownikami tworzył wirtualne wycieczki. Wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, zeznania świadka R.H. z dnia [...].01.2017 r., nie potwierdzają realizacji dla Strony skarżącej usług udokumentowanych ww. spornymi fakturami, wystawionymi przez Spółkę Z. W aktach sprawy znajdują się zeznania R.H., ale o zupełnie innej treści niż wskazała to w skardze Strona skarżąca. Z przesłuchania R.H. (S. sp. z o.o.) w charakterze świadka w dniu [...].01.2017 r. wynika, że: usługi dla M.T. wykonywał na przełomie 2013-2014, które polegały na zrobieniu strony internetowej i jakiejś wizualizacji; M.K. przekazywał R.H. zaliczki związane z tą usługą, a w związku z tym, że projekt nie został nigdy ukończony nie było przekazania ostatecznej wartości usług; z tytułu prac dla M.T.- S. Sp. z o.o. nie wystawiła faktur; S. Sp. z o.o. zawarła umowę na wykonanie usług dla M.T., którą przekazał jej M.K.; M.K.pośredniczył w przekazywaniu dla M.T. bieżących projektów do wglądu; R.H. tylko raz spotkał się z M.T. R.H. podczas przesłuchania w dniu [...].01.2017 r. zeznał, że Spółka świadczyła dla Strony usługi związane z projektem firmy W. dla Fundacji [...] i w związku z tym Spółka wykonała - od początku do końca - animację podtytułem "Jan Kowalski", animacja była kompletna, wymagała drobnych korekt, które Spółka również wykonała; większość czynności związanych z tą animacją R.H. wykonywał samodzielnie; kompletna animacja została Stronie przekazana drogą elektroniczną bez osób pośredniczących. Tym samym z powyższego nie wynika, by ww. usługa dla Fundacji [...] została wykonana z udziałem Z. sp. z o.o. Ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi z udziałem Z. Sp. z o.o. Ponadto R.H. zeznał, że współpracował ze Stroną w 2013 r., wykonywał usługi na rzecz M.K. (animacje), usługi zostały przekazane drogą mailową, J.S. nie był osobą pośredniczącą w przekazywaniu usług, spotkania M.K. z J.S. były towarzyskie. Ponadto zeznał, że Z. sp. z o.o. w 2013 r. świadczyła usługi informatyczne i marketingowe, znane są mu dzieła Z. sp. z o.o., ale nazw ich nie pamięta, nie wykonywał usług dla Z. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za nieuprawnione. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że ocena faktów w sposób odmienny, czy niesatysfakcjonujący Stronę skarżącą, nie stanowi podstawy do uznania, iż w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją uwzględnione zostały orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych podglądy, dotyczące odliczenia podatku naliczonego, uznając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadne jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. faktur wystawionych na rzecz Strony przez Z. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący mógł skorzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiałów filmowych. Rzecz jednak w tym, że żaden dowód poza fakturami i adnotacjami w treści samych produkcji nie potwierdza by w procesie końcowej produkcji uczestniczyła Z. sp. z o.o. ani J.S. czy też V. sp. z o.o. W świetle kategorycznych zeznań samego J.S., z których wynikało, że faktura dokumentująca usługę montażu postprodukcyjnego filmu nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ w ogóle usługi takiej nie dostarczył skarżącemu, nie można przyjąć, że do jakiejkolwiek współpracy pomiędzy nimi doszło. Wykluczone jest w tej sytuacji istnienie po jego stronie tzw. "dobrej wiary" uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Ostatecznie Sąd uznał, że zasadna była konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Stanowiło to jednocześnie przesłankę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT). DIAS w zaskarżonej decyzji nie naruszył zatem żadnego z przepisów prawa materialnego, których obrazę zarzucono mu w skardze. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi, które nie znalazły swojej bezpośredniej lub pośredniej odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tych przepisów. Decyzja - wbrew twierdzeniu skarżącego - zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia decyzji wynikają motywy, którymi organ kierował się przyjmując za podstawę swych ustaleń zeznania J.S. Tym samym twierdzenia skargi o braku oceny tego dowodu są chybione. Nietrafny jest również zarzut braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na stronie 1 decyzji organ odwoławczy wskazuje pełną podstawę prawną i to zarówno procesową jak i materialną wymieniając szereg przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Brak wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ oceniał bowiem wyłącznie rzetelność faktur wystawionych przez dwie spółki i - jak wcześniej wskazano - zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistych dostawców usług dla skarżącego, przy jednoczesnym istnieniu okoliczności świadczących o świadomości skarżącego, iż nie mogli być nimi wystawcy zakwestionowanych faktur. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Przyjmuje się, że określenie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018 [red. E. Etel] uwagi do art. 234). Ponieważ zaskarżoną decyzją nie określono dla skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od przyjętej w decyzji organu I instancji, nie doszło do naruszenia powyższej zasady. Podsumowując, Sąd uznał, że organy orzekające w sprawie w sposób rzetelny i wszechstronny zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w niniejszej sprawie, szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy oraz przekonująco uzasadniły swoje decyzje - zyskując całkowitą aprobatę Sądu Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.