I SA/Go 14/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. Akcyjnej z siedzibą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości. [...] Spółka Akcyjna (skarżąca, spółka) pismem z dnia [...] grudnia 2024 r. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ odwoławczy, SKO) z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...], uchylającą decyzję Burmistrza (organ I instancji) z dnia [...] maja 2024 r. i określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy. Pismem z dnia [...].12.2022 r. Spółka skorygowała złożoną w dniu [...].01.2021 r. deklaracjęna podatek od nieruchomości za 2019 r. Ostatecznie do opodatkowania zadeklarowała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.067,00 m2; - grunty pozostałe o powierzchni 450.104,00 m2, - budynki mieszkalne powierzchni użytkowej ogółem 1.730,93 m2, -budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie l-III o powierzchni 1789,68m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie IV-XII o powierzchni 1714,60m2, - budynki gospodarcze o powierzchni 107,50 m2, - budowle o wartości 163.682,00 zł. W toku postępowania organ I instancji zebrał materiał dowodowy na podstawie informacji zawartych w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowychz 2019 r., informacji z ewidencji gruntów i budynków i ich zmianach oraz dokumentów przedłożonych przez podatnika w pismach wraz z załącznikami z dnia [...].05.2022r., [...].05.2022 r., [...].06.2022 r., [...].06.2022r., [...].07.2022r., [...].08.2022 r., ([...].09.2022 r., [...].11.2022r., pisma [...] S.A. ), [...].12.2022r., [...].01.2023r., [...].07.2023r. Ponadto włączył do materiału dowodowego materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2019-2023.W ocenie organu I instancji Spółka w prawidłowy sposób wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane jako "Tk" i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 6 067,00 m2. Nieprawidłowo natomiast przyjęła stawkę dla gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] sklasyfikowane jako "Tk" o łącznej powierzchni 233 225,00 m2. Nieprawidłowo również zastosowała stawkę dla gruntów sklasyfikowanych jako "Tk" związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] o łącznej powierzchni 209 810,00 m2.Organ wskazał, że łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w posiadaniu Spółki wyniosła 449 102,00 m2. Za niebudzący wątpliwościorgan uznał zakres zadeklarowanych do opodatkowania: gruntów pozostałych o łącznej powierzchni 4 826,00 m2, budynków mieszkalnych o powierzchni łącznej 1 574,80 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: w okresie od stycznia do marca o powierzchni 1 789,68 m2, w okresie od kwietnia do grudnia o powierzchni 1 714,60 m2, budynków gospodarczych o powierzchni 107,50 m2. Ponadto podatnik w prawidłowy sposób wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o łącznej wartości 163 682,00 zł. Organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 394 766,00 zł. W postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 394 292,00 zł. Na wysokość zobowiązania składa się opodatkowanie przedmiotów: a) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 448 495 m2 x 0,78 zł/m2 =349.826,10 zł, b) za grunty pozostałe o powierzchni 4 826,00 m2 x 0.26 zł/m2 = 1.254,76 zł, c) za budynki mieszkalne o powierzchni 1 574,80 m2 x 0,68 zł/m2 = 1.070,86 zł, d) za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: wokresie od stycznia do marca 2019r., o powierzchni 1.789,68 m2 x 22,14 zł/m2 =9.905,88 zł, wokresie od kwietnia do grudnia2019 r., o powierzchni 1.714,60m2 x 22.14 zł/m2 =28.470,93 zł, e) za budynki gospodarcze o powierzchni 107,50 m2 x 4.56 zł/m2 = 490,20 zł, f) za budowle o wartości 163 682,00 zł x2% =3.273,64 zł W ocenie SKO odwołanie strony zasługuje częściowo na uwzględnienie z uwagi na wyłączenie z opodatkowania części działek zajętych pod drogi powiatowe i gminne tj. działki nr [...] o powierzchni 281 m2, działki nr [...] o powierzchni 127 m2, działki nr [...] o powierzchni 101 m2oraz nr [...] o powierzchni 98 m2. W tym zakresie uwzględnił zwolnienie w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Natomiast Spółka błędnie zakwalifikowała jako grunty pozostałe grunty oznaczone w ewidencji jako Tk, związane z liniami kolejowymi nr [...] i nr [...]. W ocenie organu grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W zakresie nieczynnej linii kolejowej nr [...], organ wskazał, że zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2019 roku dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stan techniczny tej linii, co potwierdza [...] S.A. w piśmie z dnia [...].09.2022 r., nie pozwala na wykorzystanie tych linii przez jakiegokolwiek przewoźnika. Linia [...] od lat stanowiła nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat, w tym w 2019 roku, nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrzne wskazują, że na tej linii kolejowej nr [...] w odcinku gruntów znajdujących się na terenie [...] maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. [...] zakwalifikowała tę linie jako nieczynną. Tym samym brak było przejazdów na przedmiotowej linii kolejowej, a zatem linia nie była udostępniana.Faktem jest, że Spółka przekazała wskazaną linię kolejową w zarząd [...] S.A. (umowa [...]). Jednak [...] S.A., wykonując zadania zarządcy infrastruktury kolejowej nie udostępniała infrastruktury kolejowej podatnika przewoźnikom kolejowym. W zakresie linii kolejowej nr [...] organ podał, że decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 07.09.2005 r. linia została zlikwidowana i zdemontowana. Na linii tej nie ma podstawowych elementów infrastruktury kolejowej, ponadto Spółka przedłożyła dokument z dnia [...].05.2017 r. związany z rozliczeniem likwidacji środka trwałego. W ocenie organu odwoławczego, strona nie była również uprawniona w tym przypadku do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. Organ wskazał na związanie spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podkreślił, że przedmiotem przeważającej działalności Spółkizgodnie z KRS jest działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z). Pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność wynajmu i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz działalność kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Zgodnie ze statutem Spółki, działa na podstawie kodeksu spółek handlowych. Jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem zwanym Grupą [...]. Zarządzamieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. [...] S.A. jestrównieżjednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. Wzasobach Spółki znajduje się m.in. ok. 96 tyś. ha gruntów oraz 52 tyś. budynków i budowli. Prowadzi aktywne działaniajako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów zagospodarowania kolejowych gruntów. Spółkaw toku postępowania pismem z dnia [...].06.2022 r. przesłała rejestr środków trwałych na 2019 r.Z ewidencji środków trwałych wynika, że Spółka ujęłagrunty i budowle związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] i linią nieużytkowaną [...] i dokonała odpisów amortyzacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie wykreśliła tych gruntów zewidencji majątkowej i konsekwentnie amortyzuje prawo użytkowania wieczystego. Zakwalifikowanie gruntów objętych wnioskiem do grupy "inwestycje w nieruchomości" świadczy o nastawieniu Spółki na uzyskanie zysku z przedmiotowych gruntów. Sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego grunty pod liniami kolejowymi nr [...] i [...] powinny być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Spółka nie zgodziła się decyzją organu II instancji i wywiodła od niej skargę do tutejszego sądu. Zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 181 w związku z art. 274 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od [...], która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających, 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów, 4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2018. poz.1202 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (Dz.U. 2017. poz. 2117 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla-linia kolejowa, 6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy transport kolejowy przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla-linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21, 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wniósł ouchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa dotyczy ustalenia czy grunty pod zlikwidowaną linią kolejowa nr [...] oraz nieczynnej linii klejowej nr [...] są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i w konsekwencji powinny byćopodatkowane stawką najwyższą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z treści tego przepisu wynika ogólna zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Treść powołanych przepisów mogłaby wskazywać, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości jest niewystarczający do przyjęcia, że nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia z 12 grudnia 2017 r. sygn.. akt SK 13/15. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związanezdziałalnościągospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczejw znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. KomentarzLEX). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że [...] S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupnoi sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała odpłatnie Spółce [...] S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę [...] S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w 2019 r. ww. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej ztrwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Ponadto konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.Bez wątpienia zaprzestanie z korzystania z linii kolejowych(poprzez doprowadzenie do tego, że linia jest nieczynna czy tez została zlikwidowana) na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wbrew więc twierdzeniom Strony, organ stosując w niniejszej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił nie tylko fakt posiadania nieruchomości przez Stronę, ale także to, że przedmiot opodatkowania co najmniej może być wykorzystany dla prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Wskazać należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do posiadania gruntu i jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście wyroku TKwyraził m.in. pogląd, że "w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odniesiono się do sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, lecz ponadto występuje w tym obrocie także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć najczęściej osoby fizycznej, ale także osób prawnych, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek z nią niezwiązany. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów i należy badać także ich związek z prowadzoną działalnością" – patrz wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r. III FSK 992/24. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że kwalifikację prawną związania z prowadzoną działalnością gospodarczą spełniają nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych; nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z 3 grudnia 2024 r. III FSK 333/24). W sprawie również istotne jest, że przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało z zapisów ewidencji gruntów i budynków Tki pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2019 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w wskazanej ewidencji, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym. Grunty pod linią kolejową nr [...] i nr [...] wykazująprzeznaczenie i charakter działki jako działki związanej z linią kolejową Tk - tereny kolejowe. Tym samym, grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało opodatkować stawką najwyższą. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy transport kolejowy przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określenie przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których stanowi art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji (wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19). W złożonej deklaracji i jej korekcie, spółka zadeklarowała przedmioty do opodatkowania jako odrębne grunty, budowle i budynki. W związku ze złożoną deklaracją i jej korektą organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie zadeklarowanego w niej zobowiązania, a objęte deklaracją przedmioty opodatkowania zakreśliły przedmiot tego postępowania. Wobec nieobjęcia deklaracją wskazywanych przez stronę w skardze budowli, nie stanowiły one przedmiotu postępowania. Organy nie miały więc podstaw, aby w postępowaniu wszczętym w związku ze złożoną deklaracją i jej korektą wypowiadać się co do opodatkowania przedmiotów nieobjętych postępowaniem. Strona w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy transport kolejowy przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla-linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21"- zarzut nr 6. Odnosząc się jednak do samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/21, wskazać należy, że w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 Trybunał orzekł, że "I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli, a niniejsza sprawa dotyczy zasadności opodatkowania gruntu, a nie budowli. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ponadto organ wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.Organ odwoławczy, wbrew temu co strona twierdzi, wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Pozostałe zarzuty spółki znalazły bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.