I SA/Go 140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. l SA/Go 140/10 UZASADNIENIE Skarżący S.M. i A.M. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2009 roku, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2009 roku, określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku, w wysokości 385.990,0 złotych. W toku postępowania zakończonego wydaniem powyższej decyzji organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadzili nie zgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w dniu [...].12.2000 roku wspólnie z synem P.M. i jego małżonką K.M. zakupili do współwłasności w częściach równych nie zabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie wsi [...] o powierzchni 11.40.69 ha, za cenę 46.180,0 złotych. Następnie w dniu [...].06.2006 roku skarżący nabyli od P. i K.M. cały ich udział w nieruchomości za cenę 20.000 złotych. W 2007 roku skarżący dokonali sprzedaży 15 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości o łącznej powierzchni 4.58.79 ha i 3 udziały w wydzielonej działce nr [...], każdy po 1 / 29 części w drodze dojazdowej o powierzchni 0.067531 ha na łączną kwotę 1.009.600,0 złotych. Zawarte umowy zawierają oświadczenie kupujących że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11.04.2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Organ podatkowy kwalifikując sprzedaż dokonaną przez skarżących jako sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oparł się na definicji zawartej art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podział nieruchomości na kilkanaście działek świadczył o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności, których celem nie, było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Czynności podjęte przez skarżących odpowiadają też definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt. 9 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu dla, oceny czy dana działalność ma charakter działalności gospodarczej nie ma znaczenia wpis w ewidencji działalności gospodarczej. O prowadzonej działalności, w przypadku skarżących, świadczy podział części gruntu o powierzchni 5.70.35 ha kupionego w 2000 roku za cenę 23.090,0 złotych na 17 działek z wyznaczeniem drogi dojazdowej do działek powstałych po podziale gruntu, podjęcie działań mających na celu ustalenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, zakup od syna i jego małżonki udziału w nieruchomości za cenę 20.000 złotych oraz pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez ogłoszenia w prasie w 2007 roku, a także sprzedaż działek z dużym zyskiem. Takie działania skarżących wykraczają zdaniem organu poza czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, wykazują zorganizowany charakter i cel osiągnięcia korzyści ze sprzedaży co jest cechą charakterystyczną dla czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący oferowali sprzedawane działki jako budowlane bowiem Gmina nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego, a w takim przypadku lokalizacja inwestycji, zmiana zagospodarowania terenu stosownie do art. 50 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym może nastąpić w drodze decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Z tego też względu skarżący nie Hł występować z wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów czy też o pozwolenie na budowę, bowiem wystarczyło aby z tym wnioskiem wystąpił nabywca działki. Jako że skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ oparł się na zebranych dowodach źródłowych i na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie przychodu w kwocie 1.009.600,0 złotych oraz faktycznej kwoty poniesionych wydatków, a także dochodu w kwocie 990.958,93 złote. Wobec powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało w kwocie 385.990,0 złotych. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania, ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2009 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił poglądy organu l instancji podkreślając, iż zwrócenie się skarżących o wydanie opinii na dostawę prądu dla działek, podjęte starania się o przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej czy wodociągowej, zlecenie podziału nieruchomości wraz z wytyczeniem drogi dojazdowej, czy publikowanie ofert sprzedaży działek miało zwiększyć wartość nieruchomości co przeczy twierdzeniom skarżących. Zdaniem organu skarżący nie wykazali iż nabyte grunty zamierzali wykorzystać na cele rekreacyjne, bowiem sam podział działek i sprzedaż części z nich przeczy twierdzeniom skarżących. Podkreślił że z zeznań skarżącego wynika że od momentu zakupu nieruchomości w 2000 roku do 2007 roku na terenie działki wykonane zostały tylko fundamenty pod domek letniskowy, a nadto nie wykluczył możliwości sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości. Odnosząc się do przywołanych na poparcie swoich twierdzeń orzeczeń NSA i Sądu Najwyższego organ wskazał iż rozstrzygnięcia te zapadły w konkretnych sprawach a ocena tam zawarta dotyczy konkretnego stanu faktycznego. Od powyższej decyzji skargę złożyli skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi l instancji do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, a także w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 ordynacji podatkowej o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego będącego podstawą tegoż postępowania. Skarżący w skardze zarzucili naruszenie : 1. art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie że podatnicy w 2007 roku prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek wydzielonych z ogólnej powierzchni gruntów rolnych z pominięciem tego iż w momencie zakupu działek zamiarem i intencją podatników było wykorzystanie działek na cele rekreacyjne i w konsekwencji naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 w / w ustawy, 2. art. 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przyjęcie że w związku ze sprzedażą działek obowiązywało skarżących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów bowiem zarzut ten mimo podniesienia go w odwołaniu nie został rozważony, 3. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej polegającej na zaniechaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przez pryzmat woluntarystycznego postępowania stron i danie prymatu woli stron w ukształtowaniu swej sytuacji prawnej, bowiem podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. 4. art. 64 § 1 i 2 kc w zw. z art. 1 ordynacji podatkowej a contrario w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez odmowę oceny stanu prawnego sprawy przez pryzmat normy wyrażonej w przepisie kodeksu cywilnego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez pryzmat art. 6 tej ustawy polegający na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron w złożeniu oświadczenia woli i celu umowy, warunków w jakich skarżący działali /jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej / i zaniechanie oceny zgodnie z w / w przepisem w chwili zawarcia umowy sprzedaży. 5. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione zaniechanie dopuszczenia dowodów z zeznań wnioskowanych przed organem II instancji św. R.B. celem stwierdzenia że podatnicy w sposób regularny systematyczny i ciągły korzystali z zakupionej przez siebie nieruchomości na cele reparacyjne, św. P. i K.M. w celu stwierdzenia ich sytuacji finansowej w 2006 roku oraz ponownego przesłuchania S.M. celem ustalenia okoliczności związanych z zamieszczeniem w akcie notarialnym nabycia nieruchomości postanowień co do warunków zabudowy i oparcie ustaleń na dowolnym wniosku o sposobie wykorzystywania działki, 6. art. 199 a § 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z zasadami postępowania podatkowego ustalenie treści czynności prawnej polegające na zaniechaniu badania zamiaru podatników w momencie zakupu, oraz celu tej czynności i oparcie się o dosłowne brzmienie oświadczeń woli w treści aktu notarialnego i tym samym nie zastosowanie art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej, 7. art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się wydając decyzję i interpretację okoliczności na niekorzyść skarżących, jednostronne wykorzystanie informacji zebranych w toku kontroli podatkowej. Nadto skarżący wnieśli o ocenę stanu faktycznego sprawy przez pryzmat wskazanych w skardze orzeczeń sądowych i ich uzasadnień, w celu realizacji postulatu jednolitości orzecznictwa administracyjnego. Ponadto wnieśli o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenia dowodów z zeznań św. R.B., P.M., K.M. i zwrócenie się do tygodnika Gazeta z żądaniem wskazania kto w 2007 roku zlecał umieszczanie ogłoszeń o sprzedaż działek w [...], na kogo były wystawiane faktury VAT, przez kogo były podpisywane. Uzasadniając wskazane zarzuty skarżący wskazał iż organ nie rozważył w żadnym zakresie zamiaru, intencji stron w momencie zawierania transakcji kupna nieruchomości w 2000 roku, wskazując jedynie iż skarżący nie wykazali iż mieli zamiar wykorzystywania zakupionej nieruchomości na cele rekreacyjne. Organ również nie wyjaśnił z jakiego względu przyjął iż czynności podejmowane przez podatników wykraczają poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku. Nie jest również logiczne przyjęcie iż cechą prowadzonej działalności jest osiągnięcie zysku bowiem zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej mają wolę sprzedaży swych składników majątkowych z zyskiem i taka podstawa nie musi być kwalifikowana jako prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej iż organ błędnie przyjął że w momencie zakupu skarżący mieli zamiar odsprzedaży nieruchomości, bowiem faktycznym celem zakupu działki był wykorzystanie je w celach rekreacyjnych. Istotą, jak wskazał rekreacyjnego wykorzystania gruntu nie jest wybudowanie czegokolwiek na gruncie, a sposób jego wykorzystania. Organ podatkowy w swych rozważaniach pominął pisma Zakładów Energetycznych z którego wynika zamiar zabudowania nieruchomości w celach rekreacyjnych, jak również uchwałę Rady Miasta o możliwości skorzystania z prawa przekształcenia nieruchomości na działki budowlane z czego skarżący nie skorzystali, a co świadczy zdaniem skarżących o braku zainteresowania podniesieniem wartości nieruchomości. Organ podatkowy przyjął błędnie że skarżących obowiązywało prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie do przyjęcia jest również ustalenie organów co do woli skarżących realizujących swoje przedsięwzięcia, bowiem organ winny przyjąć w tym względzie wyjaśnienia stron. Tym samym organy nie uwzględniły w swych rozważaniach normy wyrażonej w art. 65 § 1 i 2 kc w zw. z art. 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Organ podatkowy również niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R.B., P. i K.M. bowiem dowody te miały na celu wykazanie iż skarżący regularnie korzystali z nieruchomości w celach rekreacyjnych, a nadto do stwierdzenia trudnej sytuacji finansowej P. i K.M. w 2006 roku, co uzasadniało nabycie od nich przez skarżących nieruchomości. Nadto nieuzasadniona była odmowa uzupełniającego przesłuchania skarżącego S.M. co do zapisów w akcie notarialnym nabycia nieruchomości i dowolne ustalenie organu okoliczności co do wykorzystywania nieruchomości. Nadto skarżący zarzucili organom iż niezgodnie z rzeczywistością ustalili treść czynności prawnej, nie badając zamiaru stron w momencie zakupu, ani celu tej czynności. Nie zastosowały one również art. 199a § 3 ordynacji podatkowej Organ podatkowy naruszył również art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję dokonując interpretacji wszelkich okoliczności na niekorzyść strony. Skarżący odwołali się również do konieczności interpretacji stanu faktycznego w tej sprawie zgodnie z orzecznictwem wydanym w podobnym stanie faktycznym. W tym względzie skarżący wskazali na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 roku l FPS 3 / 07 wskazując iż w przypadku gdy osoba fizyczna sporadycznie dokonuje sprzedaży swojego prywatnego majątku to czynności tych nie można uznać za działalność gospodarczą, a sama częstotliwość lub jej brak nie może decydować o tym czy ktoś jest lub nie jest podatnikiem podatku VAT. Nadto powołali się na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 6.06.2007 roku l SA/ WR 75 / 07 i l SA / Wr 76 / 07 zawierający zdaniem skarżących interpretację niemal tożsamego stanu faktycznego. Skarżący uzupełnili skargę pismem z dnia [...].04.2010 roku, wskazując na konsekwentne stanowisko orzecznictwa co do sposobu oceny przesłanek jakie winny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu tego typu stanów faktycznych przywołując wyrok WSA w Warszawie III SA / Wa 1256 / 09 z dnia 6.01.2010 roku, oraz wyrok NSA z dnia 28.03.2008 roku l FSK 475 / 07, jak również wyrok z dnia 20.06.2008 roku III SA / Wa 705 / 08 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.02.2009 roku l SA/Sz 630 / 08. Wskazali również że sprzedaż działek nastąpiła na skutek inicjatywy nabywców którzy dowiedzieli się o zamiarze ich sprzedaży drogą sąsiedzką. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał iż bezspornie skarżący sprzedali 15 działek i 3 udziały w drodze dojazdowej za kwotę 1.009.600,0 złotych. Podkreślił iż chronologia zdarzeń wskazuje że działka nr [...] nie została nabyta w celu realizacji celów rekreacyjnych. Świadczą o tym ogłoszenia w wydawnictwie L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwrócenie się o wydanie opinii na dostawę prądu dla działek, ustne zlecenie dla biura usług geodezyjnych na podział nieruchomości. Organ podkreślił iż przesłanka ciągłości warunkująca uznanie czynności za czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący nabyli w 2000 roku nieruchomość do współwłasności, a następnie odkupili w 2006 roku od syna i jego małżonki ich udział. Uprzednio w dniu [...].06.2006 roku przed zniesieniem współwłasności dokonano wydzielenia 30 działek w tym drogi dojazdowej do działek i po zniesieniu współwłasności sprzedano 15 z nich. Taka działalność zdaniem organu świadczy o wykonywanej działalności gospodarczej. Organ podkreślił iż obrót nieruchomościami to działalność, specyficzna w której od momentu zakupu do momentu sprzedaży upływa długi okres czasu. Organ podkreślił iż oceniając działania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ograniczały one swobody działania podatników odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 § 1 i § 2 w zw. z art. 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odniósł się również, wbrew twierdzeniom skarżących do pisma Zakładów Energetycznych z dnia [...].02.2002 roku w sprawie warunków przyłączenia do sieci, bowiem z treści tego pisma nie wynika iż wniosek dotyczył wykorzystania nieruchomości dla celów rekreacyjnych. Nie zasadnym jest również zdaniem organu wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego bowiem organ nie kwestionował że skarżący na zakupionej działce systematycznie przebywali. Brak jest również podstaw do uzupełniania materiału dowodowego co do istnienia zapisu w akcie notarialnym o wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i skali zadłużenia P.M. w chwili sprzedaży nieruchomości skarżącym, bowiem nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ rozpoznając sprawę brał pod uwagę szereg innych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił również iż nie ma znaczenia od kogo skarżący nabyli grunty, jak również kto wysyłał wnioski ogłoszeniowe o sprzedaży nieruchomości, bowiem na skarżącego wystawione były faktury i to on zamieszczał ogłoszenia. Bezzasadny również zdaniem organu okazał się zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 ordynacji podatkowej bowiem organ występuje do sądu powszechnego wówczas gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe, a w przypadku gdy materiał dowodowy nie nasuwa takich wątpliwości art. 199a § 3 ordynacji podatkowej nie narzuca takiego obowiązku. Organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas gdy mimo postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości nie dające się usunąć. Brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej i art. 229 ordynacji podatkowej bowiem zebrany materiał dowodowy był badany i pozwolił na dokonanie oceny skutkującej wydaniem decyzji. Nadto wskazał iż przywołane w skardze orzeczenia zapadły w konkretnych sprawach i ocena prawna wyrażona w tych orzeczeniach dotyczy tylko określonego stanu faktycznego. Nadto skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołuje orzeczenia zapadłe w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, która to ustawa posługuje się inną definicją działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga nie jest uzasadniona. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżący poprzez dokonanie podziału nieruchomości na działki i zawarcia transakcji sprzedaży co do części tych działek prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji czy należy zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 t.j. z zm.//zwanej dalej u.p.d.f./. Zgodnie z art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa t.j. /Dz.U.05.08.60 z zm. / w zw. z art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r Nr. 14 póz. 176 z zm /, działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.07.155.1095 j.t. z zm./ działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy również powtarzalność podejmowanych działań i przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania / uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91 - OSP nr 11-12/1992, póz. 235, wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96 - OSNAPU nr 10/1997, poz.160 /. Na ocenę iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki / wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r, sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Zdaniem Sądu bez wpływu na uznanie działalności skarżących za działalność gospodarczą pozostaje również twierdzenie skarżących że nabyli udział w nieruchomości w celach rekreacyjnych. W przypadku bowiem zmiany planów i podjęciu decyzji o podziale nieruchomości na kilkanaście działek, oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny czy działania podejmowane wobec tej nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań skarżących jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., niezależnie od pierwotnych planów skarżących. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zamiar którymi kierowali się skarżący przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności skarżących jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości / działek / dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie / patrz : wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt l SA/Ol 11/07 /. Organy podatkowe zdaniem Sądu zasadnie uznały działania skarżących, za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał na te działania skarżących które znalazły się u podstaw uznania działalności skarżących za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto zebrał materiał dowodowy konieczny do dokładnego, wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadził dowody niezbędne dla należytego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego swobodnej oceny. W uzasadnieniu decyzji podał motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego, a których dowodów nie przeprowadził i z jakich powodów. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Należy jeszcze raz podkreślić, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie t może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości zarówno w 2000 roku, jak i ceny nabycia udziału w nieruchomości od syna i jego małżonki w 2006 roku, do ceny uzyskanej ze sprzedaży części działek. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości iż skarżący taki zamiar powzięli, bowiem z wydzielonych działek / nieruchomości / sprzedali tylko ich część, pozostawiając pozostałe w swoim posiadaniu. Nie może ulegać też wątpliwości iż sprzedaż wydzielonych działek następowała na przestrzeni całego 2007 roku, co wynika z dat sporządzonych umów sprzedaży. Podkreślić należy że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek nie można uznać za okoliczność świadczącą o nie podejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się z sprzedażą całości" nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to bowiem towar który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje t czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Organy podatkowe wskazały na określone działania skarżących np. podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, nabycie od syna i synowej udziału w współwłasności nieruchomości, pozyskiwanie ewentualnych nabywców poprzez ogłoszenia w prasie, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania skarżących. Zauważyć należy że skarżący sprzedali wyodrębnione działki z nieruchomości którą jak oświadczyli nabyli na cele rekreacyjne. Pokreślić nadto należy iż nieruchomość, którą nabyli w celach rekreacyjnych mogła być jak oświadczył skarżący przeznaczona do podziału na mniejsze działki już w krótkim czasie po jej zakupie, co świadczy o tym iż już wówczas skarżący orientowali się że nieruchomość może być podzielona na mniejsze działki. Tym samym uznać należy że zarzut naruszenia art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie że podatnicy w 2007 roku prowadzili działalność gospodarczą i naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 w / w ustawy okazał się nie uzasadniony. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wobec przyjęcia przez organ, że skarżący winni prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w konsekwencji uznania, iż prowadzą działalności gospodarczą. Otóż organ podatkowy uznał że w związku z tym że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w postaci sprzedaży działek /nieruchomości/ winni prowadzić również podatkową księgę przychodów i rozchodów. Taki obowiązek, wobec przyjęcia iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą jest bezsprzecznie prawdziwy. Zabieg wskazania przez organ na obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów był natomiast niezbędny dla określenia w jaki sposób ma być określona podstawa opodatkowania. Tak więc wobec braku ksiąg podstawa ta może być określona tylko na podstawie szacowania zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, bądź też w drodze określonej w art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, co też nastąpiło. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i art. 64 § 1 i 2 kc w zw. z art. 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Organ podatkowy oceniając czy czynności podejmowane przez skarżących nosiły cechy działalności gospodarczej nie naruszył art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej bowiem dokonał oceny w tym zakresie według kryteriów obiektywnych, a nie subiektywnego postrzegania stron, czy też uzewnętrznionej ich woli. Brak jest również podstaw do uznania naruszenia art. 64 § 1 i 2 kc w zw. z art. 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem art. 64 § 1 i 2 kc nie miał w sprawie zastosowania, a nadto jak to już wyjaśniono organ był uprawniony do oceny czy skarżący prowadzili działalność gospodarczą nie tylko w momencie kupna nieruchomości, ale również w późniejszym czasie, gdy skarżący podjęli decyzję o podziale nieruchomości na wiele innych działek. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.B. bowiem dowód ten miał na celu wykazanie iż skarżący w sposób ciągły korzystali z zakupionej nieruchomości. Otóż stwierdzenie tego faktu, którego organ podatkowy nie kwestionował, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu iż skarżący w określonym momencie korzystania z nieruchomości, poprzez dokonanie jej podziału, podejmowaniu innych działań mających na celu ich korzystną sprzedaż i podwyższenie wartości wydzielonych działek prowadzili działalność gospodarczą. Z tego też względu wykazanie tej okoliczności jest bez znaczenia dla przedmiotu postępowania. Również nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. i K.M. celem stwierdzenia ich sytuacji finansowej w 2006 roku, nie ma znaczenia dla przedmiotu postępowania, bowiem nie jest istotne od kogo i dlaczego skarżący nabyli udział w nieruchomości dla oceny czy poprzez podejmowane działania prowadzili działalność gospodarczą. Sąd uznał zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego za nie zasadny. Wskazać należy iż dla gminy na terenie której znajduje się nieruchomość brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Z tego też względu inwestor winien wystąpić o wydanie warunków zabudowy, które stanowić będą podstawę do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Okoliczności te jednak nie mają wpływu na ocenę charakteru działalności skarżących, bowiem mieli oni niewątpliwie wiedzę o tym iż działki wydzielone z nieruchomości mogą być przeznaczone pod zabudowę. Natomiast bez znaczenia jest w toku jakiego procesu należy to osiągnąć. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199 a § 1 i § 3 ordynacji podatkowej wyrażający się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nadto należy podkreślić iż przedmiotem oceny organów podatkowych, według treści zarzutu nie byłby określony stosunek prawny, a zamiar stron leżący poza sferą danego stosunku. Dodać również należy że organ podatkowy oceniał działania skarżących nie w momencie zakupu nieruchomości ale w 2006 roku, a więc kilka lat po zawarciu umowy. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej bowiem organ bowiem przeprowadził postępowanie dowodowe, przeprowadził zaoferowane przez skarżących dowody przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazać należy również że skarżący w skardze powołali się na orzecznictwo NSA i WSA na poparcie swoich twierdzeń, jednakże orzeczenia te dotyczą obrotu nieruchomościami i przepisów o podatku VAT. W ocenie Sądu orzecznictwo NSA i WSA wydane w odniesieniu do przepisów o podatku VAT nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawy jako że wydane orzeczenia opierają się o inny stan faktyczny i dotyczą innej regulacji prawnej, dotyczącej podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim przywołane przez skarżących orzecznictwo dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazać należy iż dotyczy innych stanów faktycznych i prawnych i nie może być w sposób bezpośredni stosowany w niniejszej sprawie. Dodać należy iż Sąd oddalił wnioski skarżących co do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioski dowodowe skarżących natomiast dotyczą przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, oraz zwrócenia się do tygodnika Gazeta celem uzyskania informacji, a nie dowodów z dokumentów. Tak więc, ze względu na nie stwierdzenie naruszenia prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami' administracyjnymi / Dz.U. nr 153, póz. 1270, ze zm. /.