I SA/Go 145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W.K. wniósł skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki. W dniu 16 sierpnia 2013 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w kraju tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadto, jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. ksh. Na skutek przekształcenia wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 ksh. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych ("Spółka Zależna"). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe - w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej). W przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub udziałowcy - w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola / wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej. W związku z powyższym skarżący zadał organowi 5 pytań. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. ksh będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy z bieżących zysków Spółki Przekształconej będą wolne od podatku PIT? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Zainteresowany będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej: a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych: i. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej), ii. w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez Wnioskodawcę lub wystąpienia Zainteresowanego ze Spółki Przekształconej: a) Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? b) Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)? c) Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez: i. Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii) ii. Spółkę Przekształconą lub, iii. Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku: -niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcą) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)? 5) Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej: a) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, b) opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania w dniu [...] listopada 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia o sygnaturach [...]. Wyjaśniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że w przypadku wystąpienie wspólnika ze Spółki Przekształconej przepisy ustawy o PIT obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Wprowadzenie tych przepisów było uwarunkowane wątpliwościami interpretacyjnymi odnoszącymi się do podatkowych skutków związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki jawnej). Sposób opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 24 ust. 3c ,ust.3d i 3e ustawy o PIT, które zacytował. Wskazał, że zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wyartykułowanymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca") w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić (i) sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i (ii) sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: - wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, - nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, - pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe). Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej, w związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód. Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki. W związku z powyższym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Z przychodu tego wyłączony jest natomiast przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Intencją ustawodawcy jest, aby w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej był on opodatkowany w momencie wystąpienia z takiej spółki jedynie z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Natomiast w przypadku otrzymania składników majątku spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki opodatkowanie zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. W ocenie wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku (np. akcji Spółki Zależnej) w wyniku wystąpienia ze Spółki Przekształconej jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT i tym samym nie prowadzi do opodatkowania wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Przekształconej na wspólnika. Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku przez wspólnika w momencie ich odpłatnego zbycia (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło obniżenie wkładu przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć łat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - zasada ta zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania do składników majątku takich jak udziały czy papiery wartościowe - w tym akcje Spółki Zależnej, gdyż przychód z ich zbycia będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych). Do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e ustawy o PIT. Wnioskodawca podniósł, że z punktu widzenia niniejszego wniosku powyższe przepisy odnoszą się wprost jedynie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej a nie do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. W tym zakresie w ocenie wnioskodawcy powinna mieć zastosowanie zasada a maiori ad minus prowadząca do wniosku, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie posiadającej osobowości prawnej powyższe przepisy powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie. Skoro bowiem powyższe przepisy i zasady mają zastosowanie do przekazania wspólnikowi składników majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej tytułem wystąpienia wspólnika z takiej spółki to powinny one mieć również zastosowanie do "częściowego wystąpienia" wspólnika (poprzez obniżenie udziału w spółce nieposiadąjącej osobowości prawnej). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w stosunku do lit. a) ww. pytania oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisów, tj. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 i pkt 26, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt.1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22ust. 8a art. 24 ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), organ stwierdził, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót akcjami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż akcji otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, co oznacza że jeżeli odpłatne zbycie ww. akcji nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie zainteresowanego nie nastąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli zbycie tych akcji nastąpi przed upływem sześciu lat, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej dzialalności gospodarczej. Organ podkreślił, że przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast opodatkowaniu podlegać będzie odplatne zbycie tych składników majątkowych przez wnioskodawcę. Przychód ze zbycia akcji stanowił będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie ze źródła – kapitały pieniężne. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych (poza akcjami w Spółce Zależnej) będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez: • Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia), • Spółkę Przekształconą, z zastrzeżeniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • oraz wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na wnioskodawcę) lub przez wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego). Przychodu ze zbycia akcji w Spółce Zależnej nie można jednak pomniejszyć przez koszty uzyskania przychodu, gdyż - jak wskazano w interpretacji nr [...] (odnoszącej się do pytania nr 3) - Spółka a w konsekwencji wnioskodawca nie ponieśli wydatku na ich nabycie w sytuacji, gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki. Dyrektor podkreślił, że powyższe przepisy odnoszą się wprost do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej a nie do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Skoro jednak powyższe zasady i przepisy mają zastosowanie do przekazania wspólnikowi składników majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej tytułem wystąpienia wspólnika wz takiej spółki, to mają one również zastosowanie do "częściowego wystąpienia" wspólnika (poprzez obniżenie udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej). Organ zaznaczył, że w konsekwencji powyższego niniejsza interpretacja dotyczy zarówno wystąpienia wnioskodawcy ze spółki jawnej, jak również obniżenia jego udziału w tej spółce. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ interpretacją, a w odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2013 r. nr [...], która dotyczyła odpowiedzi na zawarte w pkt 3 pytanie, która ma związek z zadanym pytaniem 4 lit. c pkt i), organ uznał stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny za nieprawidłowe. Podkreślając, że z tego względu, iż definicja kosztów zwarta w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zdaniem organu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny a więc bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, - został właściwie udokumentowany. Zauważył, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Tymczasem w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. W konsekwencji, w ocenie organu, w zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji. W złożonej skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, W.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, to jest przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego innej spółki (a otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki Przekształconej lub zmniejszeniem w niej udziału) (tj. w przypadku oznaczonym w pytaniu nr 4 lit. c pkt i)), wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę; 2. przepisów postępowania, to jest art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji. Skarżący zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji w zakresie pytania nr 4 lit. c) pkt i), tj. w zakresie w jakim organ w kwestii rozpoznania kosztów podatkowych uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Tym samym skarżący nie podważył pozostałych zawartych w interpretacji twierdzeń. Skarżący w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko, że w związku z zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki Przekształconej / zmniejszenia w niej udziału, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w szczególności akcji Spółki Zależnej), nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na wnioskodawcę) lub przez wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, że organ błędnie przyjął, iż w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę przekształconą składników majątku likwidacyjnego nie istnieje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji. Podkreślił, że przepisy KSH oraz Ordynacji podatkowej stanowią, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, ma miejsce sukcesja uniwersalna wprowadzająca zasadę kontynuacji. W związku z powyższym, w opisanej we wniosku sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą, sukcesja podatkowa przejdzie na wspólników Spółki Przekształconej. Ponadto, zgodnie z poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym obejmuje także kwestię zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową). Tym samym, obowiązek rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę przed przekształceniem, będzie przysługiwał bezpośrednio skarżącemu. Wskazał, że choć ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej, to jednak istnieją wynikające z wykładni celowościowej i systemowej, argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska skarżącego, tj. istnienia uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego oraz ustalenia tych kosztów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku z dnia ich nabycia w ramach likwidacji spółki kapitałowej. Po pierwsze bowiem, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej. Biorąc pod uwagę, że Spółka uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" - jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie - zdaniem skarżącego - symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej. Po drugie, prawidłowość w/w podejścia potwierdza zdaniem skarżącego brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ponadto w przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 ustawy o CIT, będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. Po trzecie z kolei, skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien on być również zastosowany do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Pomimo braku bezpośredniego uregulowania w przepisach ustawy o CIT przedmiotowego problemu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przytoczona argumentacja - znajduje zdaniem skarżącego - uzasadnienie w podejściu systemowym oraz intencji ustawodawcy. Bowiem niezależnie od charakteru i rodzaju nabywanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej składników majątkowych powinna mieć do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej, a wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób. W opinii skarżącego, nie ma podstaw do różnicowania uprawnień podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze względu na sposób zakwalifikowania składników majątkowych nabytych w drodze takiego samego zdarzenia prawnego. Zatem należy przyjąć, że regulacje art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powinny mieć również analogiczne zastosowanie wobec pozostałych składników majątkowych, tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze likwidacji spółki. Zdaniem skarżącego, wskazana przez niego metodologia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej została już uznana w praktyce organów podatkowych za słuszną, co jak twierdzi, potwierdzają indywidualne interpretacje wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] stycznia 2014 r. nr [...];[...] sierpnia 2012 r. nr [...];[...] kwietnia 2012 r. nr [...];[...] listopada 2011 r. nr [...];[...] stycznia 2010 r. nr [...];[...] listopada 2010 r. nr [...];[...] stycznia 2009 r. nr [...];[...] lipca 2010 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] listopada 2009 r. nr [...];[...] marca 2009 r. nr [...]. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej podniósł, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe. Organ nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. nie ustosunkował się w pełni do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, nie poddał analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, jak również nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Podkreślił, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej skargi, istnieje już ugruntowana, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. W konsekwencji, pomimo że interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych zainteresowanych nie wiążą organów podatkowych, to organ powinien odnieść się do interpretacji przywołanych przez skarżącego oraz uzasadnić dlaczego nie zgadza się z podejściem w nich wyrażonych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do szeregu powoływanych interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach. W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia sukcesji generalnej. Sąd podziela poglądy obu stron, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową prawa handlowego, oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Na gruncie podatkowym, zasada sukcesji generalnej została wyrażona w art. 93a §1 pkt 1 lit b w zw. z art. 93 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół prawa wspólnika spółki przekształconej (spółki jawnej), do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), otrzymanych przez spółkę kapitałową w ramach likwidacji innej spółki, a otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki Przekształcanej lub zmniejszeniem udziału (tj. w przypadku oznaczonym w pytaniu nr 4 lit. c pkt i.) Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątku (w szczególności akcji Spółki Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki kapitałowej aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej, a otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki przekształconej / zmniejszenia w niej udziału, wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji. Sąd powyższego stanowiska skarżącego nie podziela. Zarówno bowiem okoliczności w jakich ma dojść do nabycia składników majątku, jak i charakter prawny tego majątku, prowadzą do odmiennych wniosków. Z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym składnikiem majątku jaki otrzyma wnioskodawca będą nabyte przez spółkę z o.o. przed przekształceniem, akcje uzyskane w wyniku likwidacji innej spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego powszechnie uznaje się, że akcje są rodzajem papieru wartościowego. Wspólną cechą papierów wartościowych jest ścisłe powiązanie dokumentu z inkorporowanym w nim prawem podmiotowym. Posiadanie dokumentu akcji jest warunkiem wykonywania prawa. Akcja oznacza prawo akcjonariusza do udziału w dochodach spółki akcyjnej oraz majątku, jaki w toku likwidacji spółki pozostanie po zaspokojeniu długów (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 1993 r., I ACr 361/92). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć mowa w tej ustawie o papierach wartościowych, to rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ksh (...). Do takiego pojmowania akcji odsyła m.in. art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Skarżący w złożonej skardze w oparciu o wykładnie systemową oraz - jego zdaniem - intencję ustawodawcy dowodzi, że zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, mają również zastosowanie do innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osoby prawnej, w tym akcji. W ocenie Sądu, taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna. Nie można bowiem inkorporować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku. Prawidłowości stanowiska skarżącego nie potwierdza również art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika bowiem z niego, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. A zatem ww. regulacja dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych, i tylko w odniesieniu do nich, zdaniem Sądu, powinna mieć zastosowanie. Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku. Z ww. regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z powyższej regulacji wynika zatem, że wydatki – o ile zostają poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów dopiero w momencie zbycia akcji przez wspólnika, a nie w momencie ich otrzymania. Tym samym przeniesiony w czasie został koszt uzyskania przychodu. Zatem wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w toku ich poniesienia, lecz dopiero przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych akcji. Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak podkreślić, że mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy. Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet kiedy taki wydatek zostaje poniesiony, to w świetle powyższej regulacji nie można podzielić poglądu skarżącego, że koszt podatkowy odpowiadałby wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia. Wartość rynkowa składników majątkowych, niekoniecznie bowiem jest równa wartości wydatku, który rzeczywiście zostaje poniesiony, a tylko taki - w świetle ww. regulacji - może być brany pod uwagę. Zatem, to nie wartość rynkowa a faktycznie poniesiony wydatek ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia ww. przepisów ma potwierdzenie m.in. w obowiązku udokumentowania wydatku, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztu podatkowego. W tej sytuacji nie ma możliwości wykazania innego kosztu uzyskania przychodu, niż rzeczywiście poniesiony. Podniesiony zarzut nie wytrzymuje krytyki przede wszystkim jednak z tego powodu, w jakich okolicznościach dojdzie do nabycia akcji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka kapitałowa nabędzie akcje w wyniku likwidacji spółki zależnej. Akcje te, w wyniku przekształcenia, nabędzie spółka jawna (wspólnicy spółki). Sąd podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach ksh. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 ksh (w przypadku sp. z o.o.), jak i z art. 474 § 2 ksh (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. Z powyższego wynika więc, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach ksh. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Tych wydatków w wysokości wartości rynkowej z dnia ich uzyskania nie poniosła również spółka kapitałowa, uzyskująca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej. Skoro zatem nie został poniesiony ten wydatek, zarówno przez spółkę kapitałowa, jak i jej sukcesora, to nie można mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd za nietrafny uznaje również zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy. Organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia - prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - były najistotniejsze. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się w pełni do prezentowanego w sprawie stanowiska. Tymczasem organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 489/09). Także to, że organ nie uwzględnił indywidualnych interpretacji wydanych w odrębnych sprawach nie stanowi o wadliwości zaskarżonego aktu. Rolą organu wydającego interpretację jest ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie ocena stanowiska innych organów w wydanych przez nie interpretacjach. Ponadto, każda interpretacja indywidualna jest wydawana w odpowiedzi na przedstawiony we wniosku konkretny, zindywidualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Poza tym, szereg z przywołanych interpretacji dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacji spółki, a nie składnika majątkowego w postaci akcji, zatem choćby z tego powodu nie mają znaczenia dla sprawy. Również nie jest zasadny zarzut odnoszący się do odesłania przez organ do uzasadnienia zawartego w interpretacji udzielonej do pytania trzeciego, albowiem sama strona w treści zadanych pytań oraz przedstawionym stanowisku zawarła odesłania do poprzednich pytań. W momencie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 organ już udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- \