I SA/Go 145/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. . Skarżąca E.Ł. wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 173.589,00 zł i orzeczono zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 88.570,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżąca w dniu [...] października 2008 r. dokonała nabycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w [...] za łączną kwotę 175.000,00 zł. Ze sporządzonego na powyższą okoliczność aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) wynika m.in., że (§ 2 aktu notarialnego) stawający przed notariuszem oświadczyli, iż skarżąca dokonała za zgodą współwłaścicieli nakładów na budynek mieszkalny, których wartość przypadająca proporcjonalnie na ich udziały wynosiła łącznie 300.000 zł. Część ceny została zapłacona przed zawarciem umowy z dnia [...].10.2008r., co wynika z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...].05.2008r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...].06.2006 r. zawartej w formie pisemnej, natomiast część do końca 2008 r., zgodnie z umową przeniesienia własności z dnia [...].11.2008r. Rep. A nr [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca poniosła w 2008 r. znaczne wydatki w stosunku do dochodów osiągniętych w tym roku oraz latach poprzednich i postanowieniem z dnia [...].04.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...].06.2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 173.589 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wydatki skarżącej wynosiły w 2008 r. kwotę 234.617,72 zł, w tym: 1.316,00 zł wpłaty na rachunek karty kredytowej [...], 85.228,00 zł nakłady pieniężne na nabytą nieruchomość położoną w [...], 70.000,00 zł zapłata części ceny nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...], 1.344,38 zł koszty aktu notarialnego Rep. A [...], 45.000,00 zł zapłata części ceny nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...], 6.680,10 zł koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...], 5.049,24 zł koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...], 20.000,00 zł zapłata części ceny nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Do źródeł pokrycia wskazanych wydatków organ zaliczył kwotę 3.166,00 zł, tj.: 150 zł wypłaty z karty kredytowej [...], 3.016,00 zł świadczenia rodzinne. Organ podatkowy dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, w wyniku którego ustalił nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego w wysokości: 11.676 zł za styczeń; 11.776 zł za luty; 12.376 zł za marzec; 11.726 zł za kwiecień; 71.188,38 zł za maj; 88.006,10 zł za październik; 4.959,24 zł za listopad; 19.744,00 zł za grudzień. Decyzja organu pierwszej instancji została przez skarżącą zaskarżona w całości. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postepowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu 11.10.2013 r. skarżąca wniosła o umorzenie toczącego się postępowania podatkowego, powołując sie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09, z którego wynika, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998 r. do dnia 31.12.2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 133.571,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy zapadłego wobec skarżącej rozstrzygnięcia. Skutku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku, tj. na okres przed 01.01.1998 r./od 01.01.2007 r. i lata następne. W ocenie organu skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że źródłami pokrycia Jej wydatków w roku podatkowym 2008 były środki pieniężne otrzymane: z tytułu umowy darowizny z dnia [...].06.2006 r. w wysokości 40.000,00 zł, zawartej pomiędzy S. i J.Ł. (rodzicami konkubenta strony – P.Ł.), a ich wnukami – L., A. i M.Ł., których reprezentowała strona skarżąca; z tytułu umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2007 r. w wysokości 40.000,00 zł, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami; z tytułu umowy darowizny z dnia [...] maja 2008 r. w wysokości 60.000,00 zł, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzając, że co do okresu od początku roku podatkowego 2008 do momentu zawarcia umowy z dnia [...].05.2008 r. nie sposób bezspornie orzec, jaka część wydatków, które zostały poniesione do [...].05.2008 roku na kwotę 262.500 zł, przypada na ten okres. Uznał za niezasadne uwzględnienie w rozliczeniu po stronie wydatków okresu styczeń - maj 2008 łącznej kwoty 47.728 zł, jaką organ pierwszej instancji wyliczył, poprzez rozliczenie kwoty 262.500 Zł proporcjonalnie do liczby miesięcy roku podatkowego. Organ odwoławczy wyłączył zatem z wydatków poszczególnych miesięcy wskazanego okresu kwotę 11.676,00 zł, tj. zmniejszył wydatki strony łącznie o 47.728 zł (4 m-ce x 11.676,00 zł). Skorygował również wydatki roku 2008, błędnie zawyżone w zaskarżonej decyzji w ten sposób, że: wydatek z tytułu wpłaty na kartę kredytową [...] dokonanej w dniu [...] marca 2007 r. w kwocie 700,00 zł ustalił na kwotę 70,00 zł, co wynika z treści pisma [...] S.A. Oddział z dnia [...].09.2012 r., wydatek z tytułu kosztów aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].10.2008 r. w wysokości 6.680,10 zł ustalił na kwotę 1.680,10 zł, co wynika z treści tegoż aktu. Decyzja organ odwoławczego zaskarżona został do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono decyzji: - naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 kpa poprzez: rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom Skarżącej odmówiono wiarygodności; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i at. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2013 r., przez co wydano decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez wszechstronnego rozważenia sprawy, przy jednoczesnym oparciu się o materiał zgromadzony w sposób uniemożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zatem z naruszeniem przepisów prawa. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie poprzez zastosowanie at. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydanie decyzji w oparciu o przepisy wydanej z naruszeniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z 23.10.2014 r. o sygn. akt I SA/Go 510/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), w którym Trybunał m. in. orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sąd omówił zastrzeżenia i wskazania Trybunału co do konstrukcji niekonstytucyjnego przepisu. Następnie Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 uznający art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu od 1.01.2007 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, iż przepis art. 20 ust. 3 traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6.08.2014 r. pod pozycją 1052, więc utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6.02.2016 r. Sąd zwrócił uwagę, iż Trybunał w tym wyroku podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia18.07.2013 r. w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W zakresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Sąd opowiedział się za poglądem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, że orzeczenie Trybunału stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie odraczające utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. W ocenie Sądu należało dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Dopiero zatem stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena pod względem zgodności z prawem musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunał Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121,122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie przez organy możliwości uzyskania przez Skarżącą środków pieniężnych w wysokości 60.000,00 zł z tytułu darowizny z dnia [...].05.2008 r. było przedwczesne. Sąd wywiódł, iż z uzyskanej przez organy podatkowe opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z dnia [...].07.2012 r. wynika jednoznacznie, że dwie pozostałe darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. od [...].07.2012 r. (dotyczy to umów z [...].06.2006 r. i [...].12.2007 r.). Czyli nie mogły być "prawdopodobnie" sporządzone w dacie na nich wskazanej. Jednak z opinii tej wynika również, że w przypadku umowy darowizny z dnia [...].05.2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz na dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia". Sąd podkreślił, że o ile można uznać, że wskazana opinia obaliła twierdzenia Skarżącej w zakresie daty sporządzenia dwóch umów, o tyle nie obaliła ich w zakresie umowy z dnia [...].05.2008 r. Inną sprawą w ocenie Sadu jest, że rolą organów winno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały skarżącej przekazane. Zdaniem Sądu okoliczność udzielenia Skarżącej darowizny z dnia [...].05.2008 r. powinna być przedmiotem dalszego postępowania. Organ kwestionując fakt zawarcia umowy powołuje się również na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki przekazane. Sąd podkreślił, że świadkowie byli słuchani przez organ jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności umowy. Sąd stwierdził również, że rolą organu podatkowego w wypadku stwierdzenia, że umowa została zawarta jest jej opodatkowanie. Jeżeli natomiast upłynął już okres przedawnienia, to przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umowy. Sąd podkreślił, że strona ma uprawdopodobnić swoje twierdzenia. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemne oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. Na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywność organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu wskazane powody spowodowały, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Wady przeprowadzonego postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Nadto Sąd stwierdził, że rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Jednocześnie Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi za nieuzasadnione. W ocenie Sądu zarzuty te w głównej mierze sprowadziły się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez Skarżącą w nabytej nieruchomości. Jednak wysokość tych nakładów wynikała bezpośrednio z aktów notarialnych. Jest rzeczą zastanawiającą że wysokość nakładów jest aż tak znaczna w stosunku do wartości samej nieruchomości, jednak jeżeli Skarżąca kwestionuje ich wysokość, to powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2.03.2017 r. sygn. akt II FSK 241/15 oddalił. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29.07.2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 06.08.2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpiła dopiero w dniu 06.02.2016 r. Oznacza to, że istniała podstawa materialnoprawna do ewentualnego ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w dacie [...].11.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd drugiej instancji przypomniał, że odnosząc się do zmian w treści przepisu wprowadzonych od dnia 1.01.2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności udzielania Skarżącej ewentualnych darowizn przez S. i J.Ł. powinny być przedmiotem dalszego postępowania wyjaśniającego. Z opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z [...].07.2012 r. wynika, że dwie pierwsze darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...].07.2012 r. (dotyczy to umów z [...].06.2006 r. i [...].12.2007 r.). Zatem można domniemywać, że "prawdopodobnie" nie mogły być sporządzone w dacie na nich wskazanej. Nie ma tu zatem absolutnej pewności w przedmiocie ich datowania. Natomiast w przypadku umowy darowizny z [...].05.2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz na dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia." Zatem w tym zakresie opisywana opinia w ogóle nie podważa daty jej sporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie wywiódł, że najważniejszą rolą organów podatkowych powinno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały Skarżącej przekazane. Ocena elementów omawianych umów jest jednym z wielu istotnych okoliczności zaistnienia lub braku darowizn. Organy podatkowe kwestionując fakt zawarcia umowy powołują się na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki w ramach umowy darowizny przekazane. Świadkowie byli przesłuchiwani przez organ podatkowy jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności zawieranych umów i ich wykonania. Okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umów darowizny oraz ich niewykonania. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchiwany w charakterze świadka darczyńca S.Ł., na pytanie organu podatkowego z jakich źródeł jego dochodów zostały darowane Skarżącej środki pieniężne tytułem darowizny, wyjaśniał, że ze sprzedaży mieszkań 12 lat temu, pracy w Izraelu 15 lat temu oraz działalności firmy (karta nr 108 akt sprawy). W przedmiocie podawanych wyżej źródeł dochodów organy podatkowe w ogóle nie prowadziły jakichkolwiek czynności wyjaśniających. NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podnosił, iż skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Za uprawnioną uznał również NSA konstatacje Sądu I instancji, że upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywność organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń Skarżącej. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność Skarżący powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy pismem z dnia [...].05.2017 r. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przesłuchanie E.Ł. oraz J. i S.Ł., na okoliczność zawarcia umowy darowizny z dnia [...].05.2008 r. oraz przekazania środków pieniężnych z tytułu umowy oraz zobowiązanie strony do przedłożenia wszelkich dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić okoliczność przekazania darowizny. W dniu 30.08.2017 r. Skarżąca złożył pismo, w którym na dowód możliwości posiadania przez S. i J.Ł. środków na dokonanie darowizn przedłożyła: zeznania podatkowe S.Ł. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i osiąganych dochodów (składanych samodzielnie jak i z współmałżonką), zeznania podatkowe konkubenta P.Ł., 3 umowy sprzedaży nieruchomości, w tym dwóch mieszkań położonych w [...], o których zeznawali świadkowie, 4 fotografie sejfu i szafki w domu strony, na okoliczność jego stanu i miejsca położenia. Pismem z dnia [...].09.2017 r. Skarżąca przedłożyła odpowiedź Komendy Wojewódzkiej Policji na okoliczność, iż J.Ł. posiadała w gotówce środki z odprawy w związku ze zwolnieniem ze służby w Policji. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie informacji, co do sytuacji majątkowej J. i S.Ł. za rok 2002 i lata wcześniejsze w oparciu o dane posiadane z urzędu, w szczególności prowadzone rejestry zawierające dane z deklaracji podatkowych oraz dotyczące dokonanych czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...].01.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2013 r. w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu E.Ł. za 2008 r. wynosi 88.570 zł. Organ odwoławczy podkreślił w swoim rozstrzygnięciu, że uwzględnił zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23.10.2014 r. sygn. akt I SA/Go 510/14 przeprowadzając dodatkowe postępowanie mające na celu wyjaśnienie czy darczyńcy – J. i S.Ł. dysponowali środkami finansowymi, które mogły zostać przekazane Skarżącej w drodze darowizny. W jego wyniku uwzględnił po stronie środków służących sfinansowaniu wydatków strony skarżącej darowizny od S. i J.Ł. na rzecz dzieci Skarżącej z dnia [...].06.2006 r. w wysokości 40.000 zł, z dnia [...].12.2007 r. w wysokości 40.000 zł i z dnia [...].05.2008 r. w wysokości 60.000 zł. W odniesieniu do pozostałych powoływanych przez Skarżącą zarzutów i okoliczności, w szczególności braku nieujawnionych źródeł przychodu, zawyżenia nakładów na remont domu wskazanych w aktach notarialnych z dnia [...].05.2008 r. Rep. A [...] i z dnia [...].10.2008 r. Rep. [...], przeprowadzenia wizji lokalnej domu, powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego do oceny wartości i fachowości prac dokonanych na nabytej nieruchomości, organ podtrzymał wyrażone w decyzji pierwotnej stanowisko, które zostało zaaprobowane w wyroku z dnia 23.10.2014 r. sygn. akt I SA/Go 510/14. Podkreślił, że zarzuty w głównej mierze sprowadzają się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez skarżącą w nabytej nieruchomość, jednak wysokość tych nakładów wynika bezpośrednio z aktów. Jeżeli Skarżąca kwestionuje ich wysokość, to powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej; nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom Skarżącej odmówiono wiarygodności; wyciągnięcie wniosków z zeznań świadków w sposób dowolny i stanowiących nadinterpretację ich zeznań (tj. zeznań S. i J.Ł. dotyczących okresów pracy Skarżącej za granicą); - art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie bardziej niekorzystnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, niż czyniła to decyzja wydana w sprawie przez organ w 2013 r. w zakresie jakim mimo uwzględnienia twierdzeń i dowodów na poparcie otrzymania darowizn w łącznej kwocie 140.000 zł organ nadal uznaje wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 88.570 zł; - naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie 88.570 zł i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci kopii paszportu na okoliczność faktycznych okresów pracy podatniczki w Niemczech i Holandii. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła m.in., że jeżeli "kwestionowana mniejszym odwołaniem decyzja uznaje darowizny w kwotach 40.000 z dnia [...] czerwca 2006 r. 40.000 z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz 60.000 z dnia [...] maja 2008 roku za uprawdopodobnione (por. strona 13 decyzji) - odmiennie niż czyniła to poprzednia decyzja, tj. decyzja z dnia [...] listopada 2013 roku - to zaskakujące jest ostateczne ustalenie organu. Mianowicie, jeżeli organ wreszcie przyznał, że miały miejsce darowizny na kwotę 140.000 zł (co notabene odpowiada prawdzie), to nie zrozumiałym jest dlaczego aktualna wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 88.570 zł choć poprzednio wynosiła 133.571 zł. Nawet gdyby uznać, że rzeczone darowizny można uwzględnić jedynie w 75 % - to powinny one pomniejszać uprzednio ustalone zobowiązanie o kwotę 105.000 zł, co sprawia, że tylko fakt zmiany stanowiska co do tych darowizn powinien wpłynąć na ewentualną wartość zobowiązania i ostatecznie zmniejszyć je co najmniej do kwoty 28.571 zł." W ocenie skarżącej na tym tle zachodzi poważna wątpliwość, czy swoim działaniem organ - dokonując ustaleń na niekorzyść podatniczki w porównaniu z ustaleniami z 2013 r. nie naruszył zakazu reformationis in peius. Skoro bowiem, przy uznaniu, że darowizn nie było - zobowiązanie ustalił na kwotę 133.571., a po ich uwzględnieniu - na kwotę 88.570 zł., to jasnym jest, że dokonał ustaleń co do stanu prawnego jak i wyciągnął wnioski na niekorzyść podatniczki w szerszym zakresie niż czyniła to decyzja z 2013 r. Nadto Skarżąca ponownie zakwestionowała przyjęcie przez organ nakładów w kwocie 300.000 zł, podtrzymując argumentację, że taki zapis znalazł się w akcie notarialnym skutek błędu, który następnie przez brak możliwości sporządzenia sprostowania oświadczenie woli tej umowy nie został usunięty. Podtrzymała w tym względzie wszystkie swoje wyjaśnienia co do okoliczność, dlaczego taki zapis, za sugestią notariusza w umowie się znalazł, w tym obawę przed zakwestionowaniem przez Urząd Skarbowy przyjętej wartości transakcji. Ponownie zauważyła , że stan nieruchomości z daty jej nabycia (a nawet i teraz) wyklucza dokonanie tak znacznych nakładów, zarówno przed jej nabyciem, jak i do chwili obecnej. Nieruchomość nawet dziś nie ma takiego stanu i realnej wartości, by realne były nakłady za kwotę 300.000 zł. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej P.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów w postaci kopii paszportu na okoliczność okresów pracy podatniczki w Niemczech i Holandii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań przypomnieć nalży, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozważań Sądu, który wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 510/15 uchylił decyzje z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ze źródeł nieujawnionych. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości uzyskania przez Skarżącą środków pieniężnych w wysokości 60.000,00 zł z tytułu darowizny z dnia [...] maja 2008 r. było w ocenie Sądu przedwczesne. Z uzyskanej przez organy podatkowe opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z [...] lipca 2012 r. wynika jednoznacznie, że dwie pozostałe darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] lipca 2012 r. ( dotyczy to umów z [...] czerwca 2006 r. i [...] grudnia 2007 r.). Czyli nie mogły być "prawdopodobnie" sporządzone w dacie na nich wskazanej. Jednak z opinii tej wynika również, że w przypadku umowy darowizny z [...] maja 2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz ma dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia.". Sąd podkreślił, że o ilem można uznać, że wskazana opinia obaliła twierdzenia skarżącej w zakresie daty sporządzenia dwóch umów, o tyle nie obaliła ich w zakresie umowy z [...] maja 2008 r. W ocenie Sądu okoliczność udzielenia skarżącej darowizny z dnia [...] maja 2008 r. powinna być przedmiotem dalszego postępowania. Organ kwestionując fakt zawarcia umowy powołuje się również na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki przekazane. Podkreślił, że świadkowie byli słuchani przez organ jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności umowy. Organ stwierdził, że za nie uznaniem środków pieniężnych z tytułu darowizn przemawia równie fakt, iż nie zostały one zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu rolą organu podatkowego w wypadku stwierdzenia, iż umowa została zawarta jest jej opodatkowanie. Jeżeli natomiast upłyną już okres przedawnienia, to przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie Sąd wskazał, że okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umowy. W ocenie Sadu wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Sąd stwierdził, że rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał jednak za nieuzasadnione. Zarzuty te w głównej mierze sprowadzają się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez skarżącą w nabytej nieruchomość. Jak jednak wskazał Sąd, wysokość tych nakładów wynika bezpośrednio z aktów notarialnych. Podkreślił, że choć, rzeczą zastanawiającą jest wysokość nakładów (znaczna w stosunku do wartości samej nieruchomości) to, jednak jeżeli skarżąca kwestionuje ich wysokość, powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym. Przypomnienie wyroku Sadu z 23.10.2014 r. jest o tyle istotne, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Co istotne, wyrok powyższy był przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnej w związku ze skargą kasacyjną wywiedzioną przez organ podatkowy. NSA wyrokiem z dnia 2.03.2017 r. oddalił skargę kasacyjną. Ponieważ rozważania NSA poczynione w uzasadnieniu było szerzej już omówione nie ma w tym miejscu potrzeby ponownego ich przytaczania. Podkreślić również należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego nie mogą być z oczywistych względów przedmiotem analizy Sądu, ponieważ do podatków stosuje się przepisy (art. 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów jakoby organ podatkowy dokonał ustaleń na niekorzyść Skarżącej w porównaniu z ustaleniami zawartymi w uchylonej wcześniej przez Sąd decyzji, stwierdzić należy, że są one całkowicie niezasadne. Skarżąca wskazała w tym względzie na zbyt małe, w Jej ocenie, zmniejszenie zobowiązania w zaskarżonej decyzji w stosunku do pierwotnej decyzji, mimo uznania za wiarygodne darowizn otrzymanych od Państwa Ł.. Skarżąca twierdzi, że darowizny na łączną kwotę 140.000 zł winny w całości przyczynić się do zmniejszenia zobowiązania roku podatkowego. Skarżącej umknęło jednak, że zgodnie z treścią przedłożonych umów darowizn, przesłuchań darczyńców jak i Jej samej, darowizny te były przekazywane na przestrzeni trzech lat. Dlatego też organ podatkowy zobligowany do ich przyjęcia nie tylko jako pokrycie wydatków roku podatkowego (2008), ale również w analizie możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok podatkowy (darowizn z 2006 i 2007 r.). Podkreślić należy, że organ drugiej instancji na str. 16 zaskarżonej decyzji wyjaśniła, że darowizny z lat 2005 i 2007 po 40.000 zł każda, nie miały wpływu na możliwość poczynienia przez Skarżącą oszczędności. Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy, że pozostawały one bez wpływu na wysokość zobowiązania Skarżącej za 2008 r. Pomniejszyły jedynie występującą w latach 2006 i 2007 nadwyżkę wydatków nad przychodami, które były znaczne z uwagi na poniesienie nakładów na remont nieruchomości w [...]. Przeznaczenie darowizn na ten cel (remont nieruchomości) potwierdziły zeznania J.Ł. z dnia [...].08.2017 r., która stwierdziła, że pieniądze z darowizn "poszły w remont". Podniesiony w skardze zarzut w zakresie poniesionych przez Skarżącą nakładów na remont zakupionej nieruchomości w wysokości 300.000 zł. nie może być uznany za zasadny w świetle art. 153 P.p.s.a. W prawomocnym wyroku z 23.10.2014 r. Sąd wypowiedział się w tym zakresie wskazując, że wysokość tych nakładów wynika bezpośrednio z aktów notarialnych. Podkreślił, że choć, rzeczą zastanawiającą jest wysokość nakładów (znaczna w stosunku do wartości samej nieruchomości) to, jednak jeżeli Skarżąca kwestionuje ich wysokość, powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym. Przypomnieć należy, że Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku a wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu stał się on prawomocny i tym samym Sąd jest nim na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany. Podniesiona przez Skarżącą okoliczność nie może być tym samym przedmiotem ponownych rozważań Sądu. Podsumowując tą cześć rozważań stwierdzić należy, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań sądu wynikających z wyroku z 23.10.2014 r. a tym nie można przypisać mu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przeprowadzone postepowanie pozostawało w zgodzie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z jej art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera stosownie do art. 210 § 4 wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd musiał rozstrzygnąć również kwestii dopuszczalności zastosowania art. 153 P.p.s.a. wobec faktu, że decyzja organu drugiej instancji zapadła po prawomocnym uchyleniu przez WSA (wyrokiem z 23.10.2014 r.) poprzedniej decyzji organu odwoławczego (z [...] listopada 2013 r.) wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w starym brzmieniu. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo zastosował przepisy działu 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawa prawna dla ich zastosowania wynikała z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A zatem ustawodawca przyjął akceptowaną zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, które wyznacza sytuacje prawne także z elementem dawnym (zob.: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Poznań 2000, str. 62-63, orzeczenie TK z 02.03.1993 r. K 9/92, OTK 1993, nr 1 poz. 6). Stosowaniu przepisów rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie, nie można przypisać cechy retroaktywności. Należy zwrócić uwagę, że nie kreowały one wstecznie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten bowiem powstawał już w momencie poniesienia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 20 ust. 3 ustawy. Dlatego też po utracie mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą prawną dla ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przepisy działu 5a ustawy dodane na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Sąd zobowiązany był do dokonania oceny, czy zmiana przepisów stanowiących materialną podstawę wydanej decyzji, nie uchylała związania organu, a także Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na ponowną decyzję, oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 510/14. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten wskazuje zatem zasadniczą okoliczność powodującą utratę mocy wiążących ocen i wytycznych, a mianowicie zmianę stanu prawnego. Wskazać przy tym należy, że sytuacja taka stanowi wyjątek o zasady związania takimi wytycznymi i ocenami i ma charakter wyjątkowy (zob. np. wyrok WSA z 14.12.2017 r. IV SA/Po 789/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA). Zmiana stanu prawnego uchyla owo związanie, jeżeli jest tego rodzaju, iż powoduje, że pogląd sądu stał się nieaktualny. Wskazuje się, że zmiana stanu prawnego musi być normatywnie istotna (zob. np. wyroki: NSA z 19.12.2017 I OSK 194/16, WSA: z 20.07.2017 r. II SA/Kr 547/17, z 21.12.2017 r. II SA/Gd 590/17, CBOSA). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy zastosował się do zarówno do wskazań sądu wynikających z wyroku z 23.10.2014 r., jak i wskazanych w nim wyroków Trybunału Konstytucyjnego, o czym szczegółowo Sąd już się wypowiedzi. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.