I SA/Go 147/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ) z [...] czerwca 2018 r., znak: [...] wydaną Nadleśnictwu [...] (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2007 rok na kwotę 4.304,00 zł. i określiło oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r z tytułu wpłaty dokonanej przez stronę w dniu [...] czerwca 2013 r., na kwotę 4.304,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] maja 2012r., decyzją nr [...] organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 123.525,00 zł. Po wniesieniu odwołania Kolegium decyzją z [...] lutego 2013r., sygn. akt [...] utrzymało to orzeczenie w mocy. Skarżący w dniu [...] czerwca 2013 wpłacił do organu kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz koszty upomnienia. Jednocześnie wniósł na w/w decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA), który wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 300/13 uchylił orzeczenie SKO z [...] lutego 2013 r. W konsekwencji, Kolegium decyzją z [...] października 2013r., sygn. akt [...] SKO uchyliło orzeczenie Wójta z [...] maja 2012 r., i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] stycznia 2014r., Wójt ponownie wydał decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania w podatku za 2007 r. jednak na skutek odwołania, w związku z upływem okresu przedawnienia SKO decyzją z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] uchyliło zaskarżone orzeczenie organu I instancji i umorzyło postępowanie. W dniu 12 czerwca 2014 r strona wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami. Wójt w dniu 25 czerwca 2014 r., dokonał zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami za 2007 r. nie wypłacając jednak oprocentowania od dokonanej wpłaty. W związku z brakiem wypłaty oprocentowania strona pismami z [...] lipca 2014 r. zwróciła się z wnioskiem o wypłatę również oprocentowania od wpłaty podatku dokonanej w 2013 r. jednak organ nie wydawał w tym zakresie decyzji. Na skutek ponagleń kierowanych do SKO i wyznaczenia przez Kolegium ostatecznego terminu załatwienia wniosku strony dotyczącego wydania decyzji w przedmiocie oprocentowania, Wójt decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił "oprocentowania wpłaty podatnika z dnia [...] czerwca 2013". Od tego orzeczenia Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zaś SKO decyzją z [...] września 2015r., uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Również kolejne decyzje Wójta (z [...] października 2015 r. i z [...] marca 2016 r.),odmawiające oprocentowania wpłaty dokonanej przez stronę w dniu 11 czerwca 2013 r. były przez SKO uchylane a sprawę przekazywano do ponownego rozpatrzenia (orzeczenia z [...] lutego 2016 r i [...] maja 2016 r.). Natomiast, decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] o odmowie oprocentowania wpłaty dokonanej przez Nadleśnictwa w dniu [...] czerwca 2013r., stała się ostateczne. Strona wnioskiem z [...] listopada 2016 r. wystąpiła do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2016 r. zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym: art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 77 § 1 pkt. 3; art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późniejszymi zm- dalej: O.p.). SKO, decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta z [...] sierpnia 2016 r., zaś Kolegium decyzją z [...] maja 2017 r. – po rozpatrzenie wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymało w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2017 r. Na skutek wniesionej skargi stała się ona przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 293/17 uchylił orzeczenie z [...] maja 2017 r. W motywach Sąd stwierdził jednoznacznie i definitywnie, że decyzja Wójta z [...] sierpnia 2016 r. w sposób rażący narusza przepisy O.p. SKO uchyliło zatem decyzją z [...] lutego 2018 r., swoje własne orzeczenie z [...] stycznia 2017 r. i stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Wójta z [...] sierpnia 2016 r. Sprawa wróciła, zatem do stanu prawnego w zakresie ponownego rozpatrzenia wniosku strony dotyczącego ponowne rozpatrzenie sprawy przed organem I instancji. Następnie Wójt decyzją z [...] czerwca 2018 r. ponownie rozpatrując sprawę określił oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2007 r. na kwotę 4.304,00 zł. W ramach uzasadnienia wskazał, że nie przyczynił się do (powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej za 2007 r. i umorzenia postępowania albowiem uchylenie nastąpiło w związku z upływem terminu przedawnienia, a w tej sytuacji oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji uchylającej do dnia zwrotu nadpłaty, czyli od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., przy czym jako stan prawny właściwy, jak i przyjętą podstawę prawną orzeczenia organ I instancji przyjął przepisy prawa obowiązujące w chwili wydania decyzji, a nie w dacie powstania nadpłaty. W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie aktualnie obowiązujących przepisów tj.:- art 76 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez podatnika dnia [...] czerwca 2013 r., nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie tj. od dnia [...] czerwca 2013 r., do dnia [...] czerwca 2014 r. Mając to na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości kwoty należnego stronie oprocentowania nadpłaty za 2007 r. na kwotę 21.813,00 zł. SKO w decyzji wymienionej na wstępie uznało odwołanie za zasadne. Organ stwierdził bowiem, że w toku postępowania Wójt dokonał wszechstronnego zbadania okoliczności będących podstawą do wydania orzeczenia i prawidłowo ustalił stan faktyczny, jednak dokonał niewłaściwej subsumpcji i zastosowania norm prawnych obowiązujących aktualnie, w dacie wydania decyzji o oprocentowaniu zamiast przyjąć przepisy prawa obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Z tych też powodów decyzja została uchylona. Kolegium przypomniało, że WSA w wyroku z 4 października 2017r., sygn. akt I SA/Go 293/17 wskazał, że kwestie ustalenia oprocentowania nadpłaty w podatku, za 2007 r., którego zapłata nastąpiła w niniejszej sprawie winny być analizowane według stanu prawnego istniejącego w dacie powstania nadpłaty. Z tych też powodów, Sąd przytaczając regulacje prawne odwołał się do zapisów art 77 i art. 78 O.p., jakie obowiązywały w dacie powstania nadpłaty – 2013 r. - str. 14 uzasadnienia. Następnie organ wyjaśnił, że stosownie do treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stwierdził, że z analizy przedstawionych dokumentów sprawy należy jednoznacznie przyjąć, że w zakresie podatku od nieruchomości za 2007 r. prowadzone było przed organami podatkowymi postępowanie podatkowe i na skutek ostatecznej decyzji z [...] lutego 2013 r., strona dokonała w dniu [...] czerwca 2013 r. wpłaty należności podatkowej za 2007 r. wraz z odsetkami. Wpłata dokonana została, jako wykonanie obowiązku określonego ostatecznymi decyzjami organu i okazała się podatkiem nienależnie zapłaconym. Kwota dokonanej w dniu [...] czerwca 2013 r. wpłaty należności głównej wraz z odsetkami była zapłatą podatku za 2007r., którą strona, choć dokonała dobrowolnie, co do zasady nie zgadzała się z nią, o czym świadczy fakt wniesienia skargi do WSA. Kwestia obowiązku zapłaty tego podatku była zarówno przedmiotem rozpatrywania w 2013 roku przez SKO jak i przez WSA., a w toku dalszych orzeczeń sądowych i administracyjnych okazało się, że dokonana wpłata zobowiązania podatkowego była nienależna. Organ podkreślił, że podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo, gdy obowiązek taki nie istniał lub tez wygasł. Nadpłata, zatem podatku nienależnego odnosi się do sytuacji, że podatnik płaci, mimo że nie musi tego robić. W przypadku niniejszej sprawy cała wpłata dokonana przez stronę w dniu [...] czerwca 2013 r. stanowiła nadpłatę. Dalej SKO wskazało, że Wójt pomimo, że decyzja uchylająca orzeczenie w sprawie wymiaru podatku i umarzająca całe postępowania z powodu upływu okresu przedawnienia została wydana w dniu [...] kwietnia 2014 r., to zwrotu uiszczonej nadpłaty dokonał dopiero w dniu 25 czerwca 2014 r., tj. po wezwaniu przez podatnika jednak bez oprocentowania. Co do oprocentowania Kolegium zaznaczyło, że jest to pewna forma wynagrodzenia dla podatnika z tytułu dysponowania przez państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego jego środkami finansowymi, które nienależnie lub w zawyżonej wysokości państwo lub j.s.t. otrzymała. Kolegium wskazało, że stosownie do treści przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w treści obowiązującej w dacie powstania nadpłaty - nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie reguluje kwestii oprocentowania nadpłaty lecz termin jej zwrotu. Termin ten jest przez ustawodawcę określony sztywno - 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego niezależnie od okoliczności prowadzenia innego postępowania. SKO zaznaczyło, że instytucja zwrotu nadpłaty a kwestia jej oprocentowania są ze sobą związane z uwagi na fakt, że przepis art. 78 O.p. odnosi się do regulacji zawartych w przepisie art. 77 O.p. określając przesłanki i zasady oprocentowania nadpłat albowiem odwołuje się on w swojej treści do art. 77 O.p. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 78 § 3 O.p. " oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art 77 § 1 pkt 1 lit. a-d z zastrzeżeniem pkt. 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt. 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie SKO podkreśliło, że z powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że oprocentowanie w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej i braku obowiązku wydania nowej decyzji ( nastąpiło umorzenie postępowania) przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od nadpłaty w innym terminie tj. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej, sprawie nadpłata nie została zwrócona w terminie i organ w toku postępowania zobligowany był w pierwszej kolejności zbadać występowanie ewentualnie okoliczności dotyczących przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest związana z sytuacją, że decyzja wymiarowa była wadliwa merytorycznie tzn., że w samej decyzji tkwiła wada albowiem decyzja ta została uchylona jedynie w związku z upływem okresu przedawnienia, a nie jej wadą tkwiącą w niej samej. Przez pojęcie "przyczynienie się" organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w w/w przepisach należy rozumieć taką sytuacje, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji i to wada związana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego tak istotnym, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Jeśli natomiast wystąpiły inne okoliczności niezależne od organów podatkowych, które były podstawą do uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można mówić, że organ się przyczynił do powstania przesłanki, tj. przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. SKO stwierdziło, że prowadzenie postępowania administracyjnego i sądowo - administracyjnego w odniesieniu do wymiaru podatku w zwykłym trybie, zbieranie materiału dowodowego i ustalanie okoliczności sprawy stosunkowo skomplikowanej oraz korzystanie przez podatnika z przysługujących mu środków zaskarżania w tym skargi do WSA ( skarga na decyzje SKO z [...] lutego 2013 r.) nawet, jeżeli skarga ta została uwzględniona a sprawa wróciła do etapu postępowania przed organem I instancji, (czyli toczyło się zwykłe postępowanie między instancyjne) nie stanowi okoliczności przemawiającej za uznaniem przewlekłości postępowania wymiarowego i nie ma żadnego związku z tą przewlekłością, a tym samym nie można się powoływać na taką okoliczność jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Przesłanki związane z wadami decyzji wymiarowej muszą zatem być związane z wadami decyzji wymiarowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania tego postępowania. Tym samym, organ uznał za bezzasadny zarzut, że jakoby w postępowaniu przed WSA w 2013 r. i w wyroku z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt SA/Go 300/13 stwierdzono, że decyzje wymiarowe dotknięte są poważnymi błędami w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego. Podkreślił, że przyczyną uchylenia decyzji i kwestiami do uzupełnienia w toku postępowania administracyjnego było zbadanie i uzupełnienie stanu faktycznego sprawy w tym wykazanie jednoznacznie i bezspornie przez organy podatkowe, że grunty leśne pozostające w zarządzie nadleśnictwa a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że dopiero na etapie skargi do WSA podatnik przedłożył dowody na prowadzenie na spornych terenach gospodarki leśnej, co zdaniem WSA winno być ocenione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Kwestie natomiast postępowania w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w tym i postępowania przed WSA w 2017 r. nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia albowiem nadpłata została zwrócona przed postępowaniem odnoszącym się do oprocentowania tj. w dniu 25 czerwca 2014 r. W tym stanie sprawy Kolegium stwierdził, że dokonując ponownie analizy całości sprawy nie znalazło podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności przyczynienia się organu do powstania przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego, a co za tym idzie termin naliczania oprocentowania nadpłaty winien być liczony od dnia następnego od wydania decyzji uchylającej tj. od dnia [...] kwietnia 2014 r. Z kolei termin końcowy naliczania oprocentowania wynika bezpośrednio z treści przepisu art. 78 § 4 O.p. i może być on liczony do dnia zwrotu nadpłat tj. do dnia [...] czerwca 2014 r. Wysokość zatem oprocentowania winna być liczona za okres do [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., tj. przez 75 dni, co uwzględniając stawkę odsetek za zwłokę jak od zaległości podatkowych - 10 % powoduje, że kwota oprocentowania wynosi 4.304,00 z ł. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania dnia [...] czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie - od dnia powstania nadpłaty podatkowej do dnia jej zwrotu, to jest od [...] czerwca 2013 r. do [...] czerwca 2014 r.; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, w szczególności niewyśnienie motywów, dla których SKO uchyliło decyzję Wójta, a następnie określiło wysokość oprocentowania nadpłaty w takiej samej wysokości jak organ I instancji, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwia stronie postępowania zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. Strona wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna. Konfrontacja motywów, które legły u podstaw stanowiska wydanej przez organ decyzji z treścią argumentów skargi dowodzi, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów art. 76 § 1, art. 77 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. w treści obowiązującej w dniu powstania nadpłaty wystąpią przesłanki do oprocentowania nadpłaty i za jaki okres. Przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, SKO prawidłowo wskazało i omówiło w motywach orzeczenia. W części wstępnej wyroku zostały one również szczegółowo przytoczone. W związku z tym Sąd odstąpił od ich ponownego prezentowania, uznając, że są one stronie znane. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów należy stwierdzić, że nie znajduje właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenie przepisów art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania [...] czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie, to jest od dnia powstania nadpłaty podatkowej do dnia jej zwrotu. W sprawie bezspornym jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. – decyzją SKO z [...] kwietnia 2014 r. Ostatecznie Kolegium umorzyło w tej sprawie postępowanie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty została zwrócona skarżącemu po upływie stosownego terminu, tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie okoliczności stanu faktycznego oraz brzmienie art. 78 § 3 O.p. organ był w pierwszej kolejności w toku postępowania zobligowany zbadać występowanie ewentualnie okoliczności dotyczących przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. Warto podkreślić, że różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a tą która wynika z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, CBOSA). Niemniej jednak, w orzecznictwie przyjmuje się, a skład orzekający poglądy te podziela, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej - przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). Sąd zgadza się z organem, że nawet, jeżeli skarga wniesiona przez stronę (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) została uwzględniona, a sprawa wróciła do etapu postępowania przed organem I instancji, (czyli toczyło się zwykłe postępowanie między instancyjne) to okoliczność ta nie przemawia za uznaniem przewlekłości postępowania wymiarowego i nie ma żadnego związku z tą przewlekłością, a tym samym nie można się powoływać na taką okoliczność jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Zauważyć też warto, że przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd i kwestiami do uzupełnienia w toku postępowania administracyjnego było zbadanie i uzupełnienie stanu faktycznego sprawy, w tym wykazanie przez organy w sposób jednoznaczny i bezsporny, że grunty leśne pozostające w zarządzie nadleśnictwa a znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona dopiero na etapie skargi do WSA przedłożyła dowody na prowadzenie na spornych terenach gospodarki leśnej, Sąd uznał więc, że okoliczności te winny być ocenione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Kończąc ten wątek wypada podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, to stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku (tak też: wyrok NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1223/17). W tym stanie rzeczy, uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi sformułowany w pkt 1 jej osnowy. Nie można też się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podnoszonego w skardze w pkt 2 jej petitum. Wbrew temu co twierdzi skarżący, zaskarżona decyzja poddaje się weryfikacji – co do motywów podjętego orzeczenia. Na str. 4 jej uzasadnienia wyraźnie wyjaśniono przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji. Zatem, SKO już na wstępie swoich rozważań podało, że uchyliło decyzję organu I instancji jedynie z uwagi na fakt przytoczenia w orzeczeniu przepisów w treści obowiązującej w dniu orzekania (2018 r.) a nieobowiązujących w dniu powstania nadpłaty. Oczywiście stwierdzenie to było trafne, albowiem kwestie ustalenia oprocentowania winny być rozpatrywane w przedmiotowej sprawie według stanu prawnego istniejącego w okresie powstania nadpłaty. Co istotne, wypowiedział się w tym względzie również tut. Sąd - w/w wyroku z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 293/17. Zastrzeżenia Kolegium były więc w pełni zasadne. W tej sytuacji nie sposób zaakceptować zarzutu, że SKO nie wskazało podstaw uchylenia decyzji organu I instancji. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, wobec bezzasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.