I SA/Go 156/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący, D.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69.466,00 zł i ustalającą skarżącemu te zobowiązanie w nowej wysokości w kwocie 47.489,00 zł. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...] lutego 2008r. D.Z. i jego siostra J.Z. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyli nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę nr [...], o pow. 187 m2, zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oznaczonym nr 31, o pow. użytkowej 126 m2, za kwotę 150 000,00 zł (opłaty notarialne 2.271,00 zł), po 1/2 części dla każdego z nabywców. W dniu [...].11.2008r. D.Z. objął 70 udziałów w spółce IZ Sp. z 0.0. o łącznej wartości 35.000,00 zł, które zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] pokrył wkładem pieniężnym (opłaty notarialne 1.517,00 zł). W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2008r. PIT-37 podatnik wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 6.806,40 zł (przychód 8508,00 zł) W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] wszczął wobec D.Z. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W oświadczeniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 września 2009r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2006-2008 podatnik wykazał za 2006, dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 1900 zł, za 2007, wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 3.600 zł oraz dochód z darowizn w kwocie 19.000 zł., a za 2008r. wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 6.806 zł, darowizny otrzymane w kwocie 19.000 zł, oraz pożyczki. Do oświadczenia za 2007r. podatnik dołączył pisemne oświadczenia A.Z. (babci strony) oraz E.G. (dziadka strony), z których wynikało, że dokonali oni darowizn na rzecz D.Z., babcia w dniu [...].12.2007r., dziadek w dniu [...].12.2008r. w kwocie po 9.500 zł , babcia w dniu [...].02.2008r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł, a dziadek dniu [...].02.2008r. darowizny w kwocie 9.500 zł oraz pożyczki w kwocie 9.500 zł z przeznaczeniem na zakup domu przy ul. [...]. Natomiast do oświadczenia za 2008r podatnik dołączył pisemne oświadczenia P.K., Z.P., P.Z., z których wynikało, że każda z w/w osób udzieliła podatnikowi w dniu [...].02.2008r. pożyczki z przeznaczeniem na zakup domu w kwocie po 4.500 zł, razem 13.500 zł. Pisemnych umów darowizn jak i pożyczek nie sporządzono. D.Z. przesłuchany w dniu [...] września 2009r. zeznał, że ukończył studia dzienne, których koszt ponieśli rodzice i w chwili obecnej jest przed obroną pracy. Nieruchomość kupił za pieniądze pożyczone od znajomych oraz rodziny zgodnie z załączonymi oświadczeniami. Nie pamiętał czy nabył czy objął udziały w spółce IZ. W dniu [...] października 2009r. podatnik dostarczył wyjaśnienia, z których wynikało, że pieniądze na zakup 70 % udziałów w w/w spółce pochodziły z zaliczek udzielonych przez firmę L, której podatnik był udziałowcem. Dostarczył też listę zapisów księgowych/bankowych w spółce L. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że D.Z. pobrał z konta spółki L w dniach [...].09.2008r. łączną kwotę 31.000 zł, w dniu [...].10.2008r. kwotę 5.550 zł i w dniu [...].11.2008 r. kwotę 5250 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2007r. spółka L wykazała stratę, zaś zgodnie z art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przyszłej dywidendy jeżeli jej sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Prokuraturę o popełnieniu przestępstwa określonego w art. 585 Ksh. Z włączonych do postępowania dowodów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w tym uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] lipca 2010r. w sprawie działania na szkodę spółki PHU L poprzez wyprowadzenie przez prezesa zarządu D.Z. z konta spółki pieniędzy celem pokrycia wkładów w spółce IZ wynikało, iż na podstawie wyjaśnień złożonych przez D.Z. przyjęto, że środki na pokrycie udziałów w w/w spółce zostały pobrane z konta firmy L w miesiącach styczeń 2009r- w kwocie 15.000 zł i luty 2009r. w kwocie 20.000 zł. Pobrane zaliczki zostały zwrócone, zaś dowodem wpłaty są dokumenty księgowe otrzymane przez Z. od prowadzącego księgowość w firmie L Biura Rachunkowego [...]. Organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 69.466,00 zł. Organ podatkowy jedynie częściowo uznał wyjaśnienia podatnika przyjmując mianowicie, że wydatki na zakup nieruchomości i objęcie udziałów w spółce IZ sfinansowane mogły zostać środkami pochodzącymi z wynagrodzenia za pracę otrzymywanego od Spółki A w kwocie 8.508 zł oraz środkami pochodzącymi z pożyczek otrzymanych w dniu [...],02.2008r. od P.K., Z.P. i P.Z., a także ze zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2007r. w kwocie łącznej 13.951,98 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie uznano natomiast, iż pokryciem poniesionych wydatków były środki, które podatnik miał otrzymać tytułem darowizn i pożyczek od babci A.Z. i dziadka E.G.. Organ I instancji zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadka E.G. a dostarczonym przez stronę oświadczeniem w/w świadka, co do daty udzielenia pożyczek i darowizn. Niespójne zeznania świadka rzucały cień na rzetelność danych zawartych w przedłożonym przez stronę oświadczeniu. Zwrócono też uwagę, że skoro źródłem finansowania pożyczki i darowizn przez E.G. były środki uzyskane przez niego w latach 80-tych z wynagrodzeń otrzymywanych w bonach dolarowych, to z uwagi na obowiązek wymiany bonów dolarowych na złotówki w związku z wprowadzeniem w 1989r. oficjalnego kursu dolara jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu przechowywane w domu, którymi świadek mógł dysponować utraciły swoją wartość wskutek panującej na przełomie lat 80 - 90 tych ubiegłego wieku inflacji. Z kolei o niewiarygodności darowizny i udzielenia pożyczki przez A.Z. świadczyła analiza finansowa darczyńcy. Jedynymi dochodami uzyskiwanymi od 15 lat przez świadka zgodnie z jego zeznaniami była renta z KRUS otrzymywana w wysokości nie pozwalającej na gromadzenie oszczędności. Zwrócono też uwagę, że chociaż podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2009r. świadek powoływała się na oszczędności z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży gruntów, to jednak nie potrafiła określić kiedy dokonano ich sprzedaży. Co do wydatku na objęcie udziałów w spółce IZ organ uznał, iż skoro w dniu [...].12.2008r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek o zarejestrowanie w/w Spółki wraz z oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki, że wkłady pieniężne zostały przez wszystkich wspólników Spółki w całości wniesione i przekazane na rzecz Spółki natomiast Spółka na podstawie załączonych dokumentów została przez Sąd zarejestrowana, to wkłady nie mogły być pokryte w okresie wskazanym przez D.Z. tj w styczniu i lutym 2009r. W związku z powyższym stwierdzono, że wydatek na objęcie wkładów w spółce IŻ został przez podatnika poniesiony w 2008 roku. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego sumując dochody według dat ich uzyskania i wydatki według dat ich poniesienia ustalił, że wydatki strony poniesione w 2008r. związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] oraz z objęciem udziałów w spółce IZ są wyższe o kwotę 92.621,02 zł od uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Tym samym nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym, zgodnie z art. 20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 69.466,00 zł. W odwołaniu od decyzji D.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie przepisów art. 122, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zakwestionował stanowisko organu I instancji, w którym organ wykluczył możliwość sfinansowania poniesionych przez niego wydatków środkami pochodzącymi z darowizn i pożyczek otrzymanych od A.Z. i E.G.. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy bez uzasadnienia i analizy nie dał wiary zeznaniom A.Z., że środki przekazane skarżącemu tytułem darowizn i pożyczki pochodziły z dochodów z gospodarstwa rolnego oraz sprzedaży gruntów. W ocenie podatnika, organ nie zaprzeczył by A.Z. posiadała gospodarstwo rolne, nie podjął jednak działań by ustalić kiedy A.Z. dokonała sprzedaży gruntów. Skarżący złożył też zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania E.G.. Organ nie zadał świadkowi pytania w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie poza granicami kraju, co zrobił z zarobionymi pieniędzmi uzyskanymi z wymiany bonów. Skarżący zakwestionował też ustalenia organu podatkowego dotyczące poniesionych wydatków związanych z objęciem wkładu pieniężnego w spółce IZ. W tej mierze wskazał na ustalenia postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...], z których to bezspornie wynikało, że podatnik dokonał wpłaty na pokrycie udziałów w dwóch transzach w styczniu i lutym 2009 roku. Zdaniem podatnika organ naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przerzucając na podatnika na początku postępowania ciężar dowodu. Zdaniem podatnika lakoniczna regulacja prawna opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oparta na jednym przepisie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 7 Konstytucji stanowiący że organy państwa działają na podstawie prawa i w granicach prawa. W ocenie podatnika sposób prowadzenia tego typu postępowań zawarty jest w innych aktach prawnych niż w/w ustawa oraz Ordynacja podatkowa i najprawdopodobniej opiera się na instrukcjach (okólnikach, wytycznych, zarządzeniach) wydawanych przez Ministra Finansów lub inne organy skarbowe, które to akty nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił D.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 47.489,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zawyżył wydatki strony na objęcie udziałów w Spółce IZ, o kwotę 35.000 zł, które zostały poniesione przez stronę skarżącą w styczniu i lutym 2009r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie założył, że dowodem potwierdzającym pokrycie przez podatnika udziałów w w/w Spółce było jej zarejestrowanie przez Sąd Rejonowy. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że elementem niezbędnym do założenia spółki jest przedłożenie przez władze spółki w zgłoszeniu rejestracyjnym oświadczenia wszystkich członków zarządu o pokryciu kapitału zakładowego przez wszystkich wspólników w całości. Obowiązek ten wynika z art. 167 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U Nr 94,poz. 1037 ze zm.) Jednakże organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) w postępowaniu rejestrowym dokumenty dołączone do wniosku o zarejestrowanie badane są przez sąd rejestrowy jedynie pod kątem poprawności formalnej. Regułą jest natomiast, że sąd rejestrowy nie bada czy dane wskazane we wniosku o wpis do rejestru są prawdziwe. Zgodnie z ust.2 w/w artykułu działania zmierzające do ustalenia prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym sąd rejestrowy podejmuje jedynie wówczas gdy powstały wątpliwości co do ich prawdziwości. Z uwagi na ograniczone uprawnienia sądu przy badaniu zgłoszenia o zarejestrowanie spółki ustawodawca wprowadził domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru (art. 17 ust. 1 w/w ustawy), które to domniemanie tak jak każde inne może zostać obalone. Z materiału zgromadzonego w sprawie w tym dołączonych do akt dokumentów dołączonych do zgłoszenia o rejestrację Spółki nie wynikało, by Sąd Rejestrowy rozpoznając wniosek władz spółki IZ prowadził jakiekolwiek działania weryfikujące dokumenty towarzyszące wnioskowi o zarejestrowanie w/w Spółki, w tym także oświadczenie o pokryciu kapitału zakładowego złożone przez wspólników. Równocześnie organ podkreślił, że z innych dowodów zebranych w sprawie a mianowicie przejętych postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. dowodów zebranych przez Prokuraturę Rejonową wynikało, w sposób niezbity, iż na dzień zgłoszenia wniosku o rejestrację spółki IZ wkład pieniężny na pokrycie kapitału przez wspólnika spółki D.Z. nie został zapłacony. Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia przestępstwa z art. 585 kodeksu spółek handlowych prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie działania na szkodę Spółki L przez prezesa zarządu D.Z., w oparciu o zebrane dowody -listę księgowań na kontach analitycznych w spółce L a także wyjaśnienia złożone przez D.Z. oraz prokurenta Spółki L L.Z. stwierdzono ,że środki na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce IZ zostały przez podatnika pokryte w styczniu i lutym 2009r., z zaliczek pobranych z kasy firmy L. Przyjąć zatem należało, że wydatki w kwocie 36.517 zł związane z objęciem udziałów przez D.Z. w Spółce IZ (pkt 8 zestawienia na stronie 9/10 zaskarżonej decyzji) nie zostały przez podatnika poniesione w 2008r. Tym samym wydatek poniesiony na ten cel został przez tut. organ wyłączony z podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pokrycia wydatków z darowizn i pożyczek otrzymanych przez podatnika od dziadka E.G. i babci A.Z. w łącznej kwocie 57.000 zł.. Zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane co do w/w darowizn i pożyczek w pełni potwierdziły stanowisko organu, że do ich udzielenia nie doszło a powołanie się przez podatnika na okoliczność otrzymania darowizn i pożyczek od babci i dziadka spowodowane było chęcią uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Organ zwrócił uwagę, że umowy darowizny czy też umowy pożyczki nie zostały sporządzone w formie pisemnej, jak też nie zostały udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy lub przelewem pocztowym. Jedynym dowodem na ich istnienie były zeznania strony oraz darczyńców/pożyczkobiorców. W takiej sytuacji organ I instancji uznał w zaskarżonej decyzji wyciąganie wniosków o zaistnieniu danego zdarzenia wyłącznie w oparciu o zeznania stron umowy byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby zeznania świadków i strony posiadały taki stopień konkretyzacji, że przy zastosowaniu reguł swobodnej oceny dowodów można byłoby uznać, iż przedstawione zdarzenia rzeczywiście miały miejsce. Tymczasem w ocenie organu, istnieją sprzeczności między wyjaśnieniami strony a zeznaniami świadka E.G. co do daty udzielania darowizn i pożyczek. Ponadto niemożliwym zdaniem organu odwoławczego, by świadek mógł udzielić darowizn i pożyczki z oszczędności zgromadzonych z pracy w latach 80-tych na stanowisku murarza. Z zaświadczenia o zatrudnieniu wystawionego przez byłego pracodawcę Pracownię [...] Spółka z o.o. wynikało, iż E.G. w latach 1985-1990r. otrzymywał wynagrodzenie niższe od przeciętnego wynagrodzenia pracowników w tamtym okresie. Również prawidłowe zdaniem organu odwoławczego były również ustalenia organu I instancji co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności przez babcię strony A.Z.. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodów A.Z. uzasadniała wniosek, iż nie posiadała ona wystarczających środków finansowych by udzielić skarżącemu darowizn i pożyczki w kwocie łącznej 28.500 zł. Jedynym dochodem babci strony była renta z KRUS, którą jak wynikało z jej zeznań otrzymywała przez okres ostatnich 15 lat. Przedstawiona w odwołaniu tabela z wyliczeniem dochodu w gospodarstwach indywidualnych z 1 ha przeliczeniowego była nieprzydatna dla ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego A.Z., gdyż obejmowała ona okres kiedy babcia strony takiego gospodarstwa nie prowadziła. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie uchybił art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie podejmując działań w celu ustalenia daty sprzedaży gruntu przez babcię strony. Organ uczynił wszystko, co możliwe by ustalić sam fakt sprzedaży gruntów . Z pisma Urzędu Skarbowego wynikało, że w okresie od 2002 do 2008r. A.Z. nie występowała jako strona czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego, nie można również czynić organowi zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił daty sprzedaży gruntów przez babcię strony skarżącej, skoro sama A.Z. nie potrafiła wskazać daty ich sprzedaży, zaś podatnik nie podjął jakichkolwiek starań by powołując się na tę okoliczność jako na źródło gromadzenia oszczędności przez A.Z. przedstawić stosowne dowody, z których wynikałaby data sprzedaży i kwota dochodu uzyskanego z tego tytułu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, matka D.Z. – A.Z. w dniu [...] sierpnia 2004r. dokonała sprzedaży tej samej nieruchomości położonej przy ul. [...], którą skarżący następnie nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2008r. Jak wynikało z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2004r. Rep. A nr [...] A.Z. w celu zwolnienia z długu wynikającego z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] sierpnia 1998r. na kwotę 100.000 zł, przeniosła na rzecz pożyczkodawcy K.H. własność w/w nieruchomości. Organ podkreślił, że kwota długu wynikająca z pożyczki jest niższa niż suma środków, które D.Z. i J.Z.- siostra strony- mieli otrzymać od babci A.Z. i dziadka –E.G. na zakup przedmiotowej nieruchomości. Z prowadzonego równolegle wobec J.Z. postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów siostra podatnika również powoływała się na otrzymywane od E.G. i A.Z. darowizny i pożyczki, które miały być udzielone w tych samych kwotach i terminach co D.Z.. Zatem kwota środków jakie D.Z. i J.Z. mieli otrzymać na zakup nieruchomości od w/w darczyńców/pożyczkodawców wyniosła łącznie 114.000 zł. Organ wskazał, że jak wynika z zeznań darczyńców/pożyczkodawców środki przekazane rodzeństwu Z. pochodziły z oszczędności zgromadzonych i przechowywanych także w dacie sprzedaży nieruchomości przez matkę strony, to uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, a także akcentowaną w wyjaśnieniach strony pomoc finansową ze strony rodziny należało oczekiwać, iż także i wówczas babcia i dziadek strony wsparli by finansowo A.Z. (córkę E.G., synową A.Z.) po to by matka strony mogła uregulować ciążący na niej dług wynikający z pożyczki zaciągniętej od K.H.. Gdyby E.G. i A.Z. posiadający przechowywane w domu wolne środki finansowe, przekazali je matce strony na uregulowanie zadłużenia z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 1998r. to z pewnością nie byłaby ona zmuszona do wyzbycia się własności nie tylko przedmiotowej nieruchomości, ale i także lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], który jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2004r. również objęty był umową przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania. Organ odwoławczy uznał, za chybiony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji KP. Organ I instancji prowadząc postępowanie przestrzegał obwiązujących przepisów. W sentencji decyzji zacytował odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą orzeczenia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że A. i E.Z. nie mogli posiadać środków pozwalających na dokonanie darowizny i pożyczek na rzecz D.Z. w łącznej kwocie 57.000 zł, podczas, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie odmiennego założenia; - naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenie w sposób zgodny z zasadami logiki całego postępowania dowodowego. Uzasadniając motywy skargi skarżący podał, organ podatkowy nie zaprzeczył wyjaśnieniom A.Z., że posiadała gospodarstwo rolne. Na podstawie informacji z KRUS organ mógł ustalić wielkość tego gospodarstwa i obliczyć kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności uzyskanych z prowadzonego przez babcię strony gospodarstwa. Do skargi załączył dowody w postaci kopii aktu notarialnego z dnia [...] marca 1995r. Rep.A nr [...] na mocy którego A.Z. darowała synowi P.Z. zabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...] o pow. 10,52 ha, kopię aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 1993r. Rep.A. Nr [...] na mocy którego A.Z. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w [...] o pow. 7,19 ha, oświadczenie P.Z. o utrzymywaniu przez niego matki A.Z.. Zdaniem skarżącego kwestionując możliwość zgromadzenia oszczędności przez E.G. organ ograniczył się do uzyskania informacji od pracodawcy PKZ o zarobkach świadka, nie biorąc pod uwagę, że świadek ten poza wynagrodzeniem od pracodawcy z racji świadczenia pracy zagranicą otrzymywał także diety wypłacane w bonach walutowych, których rzeczywista wartość była wyższa od oficjalnego kursu. Nadto pomyłkę w zeznaniach świadka G. co do dat przekazania darowizn skarżący tłumaczył podeszłym wiekiem świadka oraz jego problemami z pamięcią. W ocenie skarżącego materiał dotyczący pieniędzy uzyskanych od E.G. zawiera przekładanie wynikające z modelu układów rodzinnych. W rzeczywistości pieniądze pochodziły ze wspólnego gospodarstwa domowego dziadków E.G. i H.G.. W ocenie skarżącego małżonkowie G. w 2008r. mogli posiadać oszczędności w kwocie 68.035,92 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / zwanej dalej u.p.d.o.f. /. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tak więc w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2008 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Nie była i nie jest sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącego w 2008 roku. Ustalenia organu odwoławczego w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym, a skarżący nie kwestionował w skardze prawidłowych ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że organ I instancji zawyżył wydatki skarżącego na objęcie udziałów w Spółce IZ o kwotę 35.000 zł. Z dowodów zebranych w sprawie a także przejętych postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. dowodów zebranych przez Prokuraturę Rejonową wynikało, że na dzień zgłoszenia wniosku o rejestrację spółki IZ wkład pieniężny na pokrycie kapitału przez skarżącego nie został zapłacony. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że w/w wydatek nie został przez podatnika poniesiony w roku 2008, tym samym wyłączył go z podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ten rok. Strony różniła kwestia pochodzenia mienia skarżącej służącego sfinansowaniu tych wydatków. Organy podatkowe uznały, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nie ujawnionych. Skarżący natomiast utrzymywał, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dowodził mianowicie, że odmiennie niż to ustaliły organy obydwu instancji, w części w jakiej organ uznał środki służące sfinansowaniu wydatków za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w rzeczywistości pochodziły one z darowizn oraz pożyczek od dziadka – E.G. i babci – A.Z.. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące spornych darowizn i pożyczek były prawidłowe i nie naruszały dyrektywy swobodnej oceny dowodów. Organy oparły swoje ustalenia na miarodajnym i kompletnym materiale dowodowym. Wobec braku pisemnych potwierdzeń darowizny, oparły się na dowodach z zeznań świadków - stron darowizny w celu zweryfikowania twierdzenia skarżącego o jej otrzymaniu. Dokonując oceny tych dowodów, organy trafnie wskazały na sprzeczności w pomiędzy zeznaniami darczyńców a twierdzeniami samego skarżącego co do okoliczności przekazania pieniędzy. Trafnie wyeksponowano sprzeczności wynikające z oświadczenia skarżącego o wysokości i datach pożyczki i darowizn otrzymanych od E.G.. Różnice we wskazaniu okoliczności dotyczących przysporzeń są na tyle znaczne, że dyskredytują wiarygodność twierdzenia skarżącego o fakcie uzyskania pożyczek. Nie zmienia tej oceny argument skargi o wieku jako okoliczności nakazującej krytycznie podchodzić do zeznań dziadka skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że świadek kategorycznie podał przybliżone daty przekazania pieniędzy skarżącemu (k. 51 - 52 akt adm.). Należy też zauważyć, że - jak sam świadek wskazywał - przekazane kwoty stanowiły znaczną część oszczędności gromadzonych przez niego przez wiele lat i mających pochodzić z pracy wykonywanej w latach osiemdziesiątych. Niewiarygodne jest zatem, by E.G. zapomniał o datach przekazania znaczących dla niego sum. Uwzględnienie stanowiska skarżącego o niemiarodajności zeznań jego dziadka byłoby zresztą równoznaczne z obowiązywaniem przy ocenie świadków obowiązku szczególnie krytycznej oceny zeznań przez osoby w starszym wieku. W momencie składania zeznań E.G. miał 69 lat, co nie daje podstaw do uzasadnionego przypuszczenia o związanej z tym wiekiem niezdolności do postrzegania i zapamiętywania istotnych faktów. Nadto zeznania składał nie wiele lecz dwa lata od chwili przekazania pierwszej z rzekomych darowizn. Oceniając zeznania E.G. organ odwoławczy zasadnie sformułował wątpliwości co do możliwości zgromadzenia przez niego tak znacznych sum, jakie przekazał skarżącemu w drodze darowizn i pożyczki, choć zasadnie za argument rozstrzygający o odmowie uznania oświadczenia skarżącego o otrzymaniu wskazanych sum uznano sprzeczności pomiędzy oświadczeniami skarżącego a zeznaniami jego dziadka. Podobnie za prawidłową należy uznać ocenę oświadczenia i zeznań skarżącego oraz oświadczenia i zeznań babci skarżącego – A.Z. co do faktu udzielenia przez nią darowizn i pożyczki w łącznej wysokości 28.500 zł. W celu weryfikacji okoliczności podawanych przez skarżącego organy podatkowe przeanalizowały dostępne dane dotyczące wszystkich dochodów babci skarżącego i zasadnie skonkludowały w wyniku tej analizy, że niewiarygodne jest by A.Z. mogła zgromadzić tak znaczne oszczędności jak przekazane skarżącemu. Uzyskiwała ona niewielkie dochody z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Skarżący nie przedstawił i nie wskazał na dowody potwierdzające jego stanowisko o znacznych dochodach babci czerpanych z działalności rolniczej. Organ w toku postępowania dowodowego również nie ujawnił takich dowodów. Organ nie miał w tej sytuacji jednak obowiązku przyznania wiary oświadczeniu skarżącego oraz zeznaniom A.Z. o posiadaniu znacznych oszczędności gotówkowych, ponieważ te w świetle poczynionych ustaleń o wysokości dochodów były niewiarygodne. Oceny takiej skutecznie nie podważają dowody dołączone przez skarżącego do skargi. Złożone kserokopie umów darowizny i sprzedaży potwierdzają zbycie przez A.Z. części gospodarstwa rolnego w 1993 roku w drodze sprzedaży za 5.000.000 starych złotych oraz darowiznę pozostałej części w 1995 roku na rzecz stryja skarżącego. Nie stanowią one dowodu rzutującego na ocenę prawidłowości ustaleń organów co do wiarygodności twierdzenia o uzyskaniu spornych darowizn i pożyczki, ponieważ nie dają podstaw do stwierdzenia, że A.Z. mogłaby z tego tytułu takie środki pieniężne zgromadzić. Zdaniem Sądu, a wbrew ocenie skarżącego, organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły zasad obowiązujących przy gromadzeniu i ocenie dowodów. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dowodził, że organ zaniechał inicjatywy dowodowej i przerzucił ciężar dowodu na stronę. Tymczasem - co wzmiankowano już we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia - w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej i poczynienia ustaleń faktycznych umożliwiających prawną kwalifikację stanu faktycznego. Z przywołanego przepisu wynika również ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2625/04 oraz powołane tam piśmiennictwo). Skarżący w toku postępowania złożył oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2008 roku, wskazując, że uzyskał wynagrodzenie za pracę w wysokości 6.806 zł, pożyczki oraz darowizny w wysokości 19.000 zł. Podobnej treści oświadczenie złożył w odniesieniu do roku 2007 (z niższą kwotą przychodów ze stosunku pracy). Przedstawił również oświadczenia E.G. i A.Z. o dokonanych na jego rzecz darowiznach i udzielonych mu pożyczkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował te oświadczenia przesłuchując darczyńców oraz czyniąc ustalenia co do ich sytuacji majątkowej, uzyskując w tym celu wszelkie dostępne dowody. Organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził również dowody z przesłuchania licznych świadków oraz wystąpił o informację do urzędów i innych podmiotów o udostępnienie informacji niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Sam skarżący natomiast poprzestał na złożeniu wspomnianych oświadczeń. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym bierności w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sam skarżący natomiast również w odwołaniu nie sformułował konkretnych wniosków dowodowych. Dowodził jedynie niepełnowartościowości zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. W odniesieniu do spornych darowizn twierdził jedynie, że nie zbadano ewentualnej wysokości dochodów jego babci – A.Z. ze sprzedaży nieruchomości. Te jednak - jak wskazuje treść dokumentów dołączonych do skargi - były na tyle nieznaczne (5.000.000 starych złotych), że niemożliwe było poczynienie z nich oszczędności w wysokości takiej jak udzielone darowizny oraz pożyczka, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy – A.Z. równocześnie z darowiznami i pożyczką dla skarżącego miała dokonać darowizny podobnej kwoty pieniędzy na rzecz siostry skarżącego – J.Z.. Tak więc ostatecznie Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wcześniej, również ocena zgromadzonych dowodów, w tym w odniesieniu do kwestii spornych darowizn i pożyczek, była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, ze w toku postępowania nie doszło zatem do naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. .Kowalczyk Sędzia WSA A. Rzepecka