I SA/Go 1577/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę. Biuro Handlowe "A" Spółka z o. o. , zwane dalej "A", skarżącym lub skarżącą Spółką, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Postanowieniem z [...] czerwca 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Biura Handlowego ""A"" spółka z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2005r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 22.648,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.787,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2005r. uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002r. złożonej w Urzędzie Skarbowym skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 45.244 zł, podatek naliczony - 35.220 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 10.024 zł. W dniu 31 lipca 2000r. "A" zawarł z PH "PM" Sp. z o.o. , (ten sam adres siedziby jak skarżący) porozumienie w sprawie wypożyczania przez PH "PM" "A"-owi pracowników "w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy". W porozumieniu określono, że ilość i kwalifikacje pracowników wypożyczanych strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Przyjęto też , że rozliczanie ilości godzin przepracowanych w ramach usług przez pracowników "PM" dokonywane będzie w okresach miesięcznych. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "PM" Sp. z o. o. organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje w zakresie wypożyczania pracowników miały polegać na świadczeniu usług obsługi biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania, itp. Organ I instancji przyjął , iż z dokumentów przedłożonych do kontroli oraz pisma podatnika z dnia 11 września 2004r. nie wynika, jakiego rodzaju usług dotyczyło wypożyczenie pracowników. Ustalono również, że Spółka "PM" w wykazach osób załączonych do wystawionych w 2002r. "A"-owi faktur VAT za usługi biurowe podała 3 osoby zatrudnione w Spółce "PM" na stanowisku kasjera oraz osobę zatrudnioną na stanowisku klasyfikatora-rozliczeniowego. Natomiast przy usługach handlowych wykazała 3 osoby, które były zatrudnione w 2002r. w firmie "PM" na stanowisku sprzedawcy. Prowadząc postępowanie organ I instancji zwrócił się do prezesa Zarządu "A"-u o przedstawienie wykazu osób świadczących usługi biurowe i handlowe na rzecz PH "PM" Spółka z o.o. ze wskazaniem, jakiego rodzaju usługi biurowe i handlowe pracownicy ci świadczyli, jaki zakres zadań obejmowano tymi usługami, terminy ich wykonania. Równocześnie zwrócono się o podanie pracowników firmy "PM" wykonujących w 2002r. usługi biurowe i handlowe na rzecz "A"-u, z wyszczególnieniem zakresu zadań objętych tymi usługami, terminów ich wykonania oraz przedstawienia dowodów objętych zakresem tych zadań. Pismem z dnia 12 października 2005r. Prezes "A"-u poinformowała, że wykaz pracowników świadczących usługi znajduje się w załącznikach do faktur, które są w posiadaniu Urzędu. Ponadto wyjaśniła, że zakres usług biurowych to, "usługi obsługi biurowej", a usługi handlowe "polegały na obsłudze handlowej w sklepach". Podatnik w dalszym ciągu nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, jakiego rodzaju usługi biurowe były świadczone przez wymienione spółki. Nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie usług przez wynajętych pracowników. Brak również szczegółowych rozliczeń wykonywanych usług. Organ I instancji ustalił, że do faktur VAT wystawionych w 2002r. przez PH "PM" za usługi załączony był wykaz pracowników wykonujących rzekomo pracę na rzecz "A". Wykaz ten przedstawiał tylko wysokość wynagrodzeń pracowników i ich pochodne , nie odzwierciedlał natomiast, na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin i w jakich dniach były wykonywane Faktura wystawiana była "za okres od ...do..." . Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka C.K., która zeznała, że "nie było żadnych dokumentów, prezes ustalał kto pracował, ile godzin. Podstawą była lista wynagrodzeń". Organ przeprowadził w PH "PM" czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że Spółka ta nie posiadała udokumentowania świadczonych usług, na podstawie których wystawiała faktury. Jedynym dokumentem było zawarte porozumienie o współpracy w zakresie wypożyczania pracowników w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy oraz wystawione faktury VAT dotyczące sprzedaży. Organ kontroli skarbowej przeprowadził też dowód z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania usług przez "PM" Spółka z o.o. na rzecz "A". Przesłuchano 36 osób, ujętych w wykazach stanowiących załącznik do faktur wystawionych przez PH "PM" "A"-owi. Zeznawały one, że zakłady te różniły się tylko nazwą, a nie rodzajem wykonywanej pracy. Wszyscy wykonywali takie same czynności. Żaden ze świadków nie potwierdził, iż w okresie zatrudnienia w PH "PM" wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz "A"-u. Niektórzy pracownicy zeznali, że K.S. wywierał presję na nich nakazując załatwienie grupy niepełnosprawności, ponieważ otrzymywał dofinansowanie i był zainteresowany pracownikami z określoną grupą inwalidzką. Jeżeli pracownik otrzymał grupę niepełnosprawności, to był zatrudniany w firmie "A", w przeciwnym przypadku kończył pracę u państwa S.. Przesłuchana w charakterze świadka D.B. zeznała, że pracowała w 2002r. w PH "PM" w "jeliciarni". Wykonywane przez nią czynności polegały na czyszczeniu jelit. Nie wykonywała żadnych usług na rzecz "A", nie pakowała towarów, nie była magazynierem. D.B. ponadto zeznała, że PH "PM" zajmowało się najprawdopodobniej produkcją mięsa i wędlin. Nie była tego pewna, ponieważ był to jeden zakład, była wspólna hala z "A"-em i, jak zeznała, "wszyscy robili to samo". Wskazała również, że po uzyskaniu przez nią grupy inwalidzkiej została przeniesiona do pracy w "A", ponieważ był to Zakład Pracy Chronionej. W tej firmie pracowała tylko jako sprzątaczka. W toku postępowania wystąpiono też o wyjaśnienia dotyczące zasad korzystania przez spółki "PM" i "A" ze wspólnych pomieszczeń i maszyn oraz rozliczeń w tym zakresie. Podatnik przedłożył dwie umowy dzierżawy, tj.: - umowę z dnia [...] lipca 2000r. zawartą pomiędzy "A" (wydzierżawiającym) a PH "PM" (dzierżawcą). Przedmiotem umowy było pomieszczenie biurowe o pow. 25 m- w budynku "A"-u. Czynsz miesięczny określono w wysokości 500 zł. Aneksem z dnia [...] grudnia 2000 r. podwyższono czynsz dzierżawny w 2001 r. do kwoty 1.000 zł miesięcznie; - umowę dzierżawy z dnia 1 grudnia 2000r. zawartą pomiędzy "A" (wydzierżawiającym), a PH "PM" (dzierżawcą). Przedmiotem umowy były dwa pomieszczenia magazynowe, jedno o pow. 84,6 m- oraz drugie o pow. 50,2 m-. Czynsz za dzierżawione pomieszczenia ustalono w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Ponadto podatnik przedłożył faktury VAT wystawiane w 2002r. przez "A" Spółce "PM" za dzierżawę pomieszczeń biurowych i magazynowych. Nie wyjaśnił jednak zasad korzystania ze wspólnych maszyn produkcyjnych, a także nie wskazał sposobu rozliczania za korzystanie z maszyn i urządzeń. Organ I instancji wystąpił do podatnika w sprawie wyjaśnienia zasad korzystania z maszyn i sposobu rozliczania się między Spółkami. W pisemnej odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że "każda firma posiadała swoje urządzenia do wykonywania usług i koszt zużycia urządzeń własnych wkalkulowała w usługę, wynika to z załączników do faktur". Organ kontroli skarbowej ponadto przesłuchał w charakterze świadka E.B., zatrudnionego w "A" na stanowisku kierownika. Świadek zeznał, że do jego obowiązków należał skup żywca i nadzór nad procesem produkcji. Podał, że nic mu nie było wiadomo, którzy pracownicy, w której firmie są zatrudnieni, a w cyklu produkcyjnym pracowali wszyscy razem. Nie potwierdził również godzin pracy pracowników. Nie było mu wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy Spółki "PM". Zeznał również, że nie wiedział o podziale pomieszczeń na dwa zakłady, jak również o rozdziale maszyn i urządzeń. Na podstawie faktur VAT sprzedaży organ I instancji ustalił, że "A" dokonywał sprzedaży swoich wyrobów na rzecz PH "PM" Spółka z o.o. . Natomiast Spółka "PM" sprzedawała "A"-owi towary handlowe i produkcyjne. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedłożone przez podatnika listy obecności oraz listy wynagrodzeń nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt świadczenia przez pracowników "PM" usług na rzecz "A"-u w zakresie obsługi magazynowej, biurowej, zbytu, zaopatrzenia, handlu, wytwarzania pary do celów produkcyjnych, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, pakowania. Przyjął , że listy te potwierdzały jedynie obecność pracowników w danym dniu na terenie zakładu "PM". Z kolei listy płac odzwierciedlały tylko wysokość wynagrodzeń, nie wskazując na rodzaj wykonywanej pracy. W czerwcu 2002r. "A" wykazał w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług 4 faktury VAT łącznie na wartość netto 54.863,26 zł (brutto 66.933,18 zł) i na ich podstawie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego. Organ stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie wymienionych faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów , a co za tym idzie , w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), cyt. dalej jako ustawa o VAT, podatnik zawyżył podatek naliczony z tego tytułu za czerwiec 2002r. o kwotę 12.070,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił nadto, że podatnik w czerwcu 2002r. do faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa i wyrobów wędliniarskich wystawił faktury korekty, w których wykazał zmniejszenie ilości i wartości sprzedanych towarów oraz podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że z opisów faktur VAT wynika, że korekty dotyczyły "zwrotu towaru" do magazynu "A"-u. Podatnik nie posiadał oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów. Podatnik nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Podatnik nie prowadził też ewidencji zwróconych towarów oraz nie przedłożył dowodów wskazujących na sposób zagospodarowywania "zwrotów". W celu wyjaśnienia sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka B.J., która w 2002r. jako pracownik "A", zajmowała się wystawianiem faktur i pełniła obowiązki kasjerki. Świadek zeznała, że faktury korekty wystawiono na polecenie szefa firmy - K.S.. Nie interesowała się, z jakiego tytułu były zwroty towaru, ponieważ nie wymagano od niej podawania na fakturze tytułu dokonanej korekty. Dodała jednak, że zwroty zdarzały się, gdy klient nie odebrał towaru z uwagi na późną dostawę lub wydania niewłaściwego asortymentu. Podała, że w takiej sytuacji faktury oryginały nie były podpisane przez klienta i kierowca je przedkładał w magazynie. Na fakturze czyniono adnotację, że nie doszło do transakcji, a w dokumentach znajdowały się wówczas zarówno oryginały, jak i kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży. Z kolei z zeznań świadka J.B., będącego w 2002r. kierowcą w "A" wynika, że "zwracany był towar nieświeży ze sklepów S., z reguły raz w tygodniu". Na okoliczność zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przesłuchał też w charakterze strony J.S., pełniącą funkcję Prezesa Spółki. Zeznała ona, że podstawą wystawiania faktur korygujących były błędy fakturzystek, kasjerki lub wydanie innego asortymentu towaru. Wskazała, że zwracany towar podlegał konfiskacie, tzn. nie był dalej sprzedawany i zabierały go służby zajmujące się odpadami. J.S. nie wskazała w trakcie przesłuchania, jakie firmy zajmowały się zagospodarowaniem tych zwrotów, nie wskazała również sposobu dokumentowania tych czynności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w skarżącej Spółce było dokumentowane zagospodarowanie odpadów poubojowych i porozbiorowych oraz kości. Nie dotyczyło to jednak "zwrotu towarów" na podstawie faktur korygujących sprzedaż. Odpady poubojowe i porozbiorowe były odbierane przez firmę "P- P" Spółka z o.o. i w takim przypadku podatnik ponosił koszty utylizacji. W zakresie udokumentowania zakupów i zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające i wyjaśniające u kontrahentów podatnika. Czynności kontrolne przeprowadzono w firmach: "G" G.S., J.C., D.U. sp. j., Zakład "T" Z.T., Sklep Spożywczo-Przemysłowy S.W. oraz wystąpiono do 17 podmiotów o przesłanie dowodów zakupu i zwrotów towarów. Spośród tych 17 kontrahentów, 7 przesłało odpowiedź, że nie były dokonywane korekty faktur w zakresie transakcji przeprowadzonych z "A"-em za 2002r. Na podstawie analizy materiałów otrzymanych od 7 innych podmiotów , jak również na podstawie materiałów zebranych w czasie czynności kontrolnych w firmie "G" sp. j. i Sklepie Spożywczo-Przemysłowym S.W. organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrahenci ci ujmowali w ewidencji faktury korekty w wystawionej wysokości dot. zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Ustalono , ze żaden z nich nie posiadał dowodów na udokumentowanie, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji, czy skont, z czym przepisy ustawy o VAT wiążą możliwość wystawienia faktury korekty. Ponadto klienci nie przedłożyli żadnych dokumentów na okoliczność, że towar został faktycznie zwrócony. Nie było też żadnych adnotacji na fakturach, że dokonano zwrotu towaru. Organ stwierdził, że podatnik nie posiadał, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, np. dokumentów potwierdzających uzasadniającą reklamację, w wyniku której następowały zwroty towaru do magazynu. Organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto świadka E.B., który zeznał, że nie wie, czy była prowadzona ewidencja zwrotów, ponieważ nie należało to do jego obowiązków, a obrót towarów był dokonywany na polecenie właściciela. Organ stwierdził, że zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268, ze zm.) istnieje możliwość korekty faktury, jeżeli są spełnione przesłanki wynikające z tych przepisów, a mianowicie: podwyższono lub obniżono cenę po wystawieniu faktury, stwierdzono pomyłkę w cenie lub w kwocie podatku, udzielono bonifikaty lub upustu, otrzymano uzasadnioną reklamację itp. Ustalono, że żadna z wymienionych okoliczności, zdaniem organu pierwszej instancji, nie miała miejsca w przypadku zakwestionowanych korekt faktur VAT, wystawionych w czerwcu 2002r. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik zaniżył za wymieniony okres podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 8.001,29 zł , a podatek należny o kwotę 554 zł. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej rozliczył podatek od towarów i usług za czerwiec 2002r. w następujący sposób: |Wyszczególnienie |wg deklaracji |wg ustaleń kontroli |różnica | |podatek należny | 45.244,00 zł | 45.798,00 zł | 554,00 zł | |podatek naliczony | 35.220,00 zł |23.150,00 zł | 12.070,00 zł | |kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu |10.024,00 zł | 22.648,00 zł | 12.624,00 zł | |skarbowego | | | | W kończącej postępowanie decyzji z dnia [...] marca 2006r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 22.648,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.787,00 zł, tj. 30% kwoty zawyżenia (12.624,00 zł). Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, 2) naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, 3) błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wynik sprawy, przez uznanie pracowników PH "PM" za pracowników "A" i wymienienie ich na liście pracowników tego przedsiębiorstwa. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji , żądając wówczas: 1) rozdzielenia w materiale dowodowym dwóch podmiotów gospodarczych, a mianowicie "A" i PH "PM", 2) uwzględnienia dowodów, które dołączono wraz z uzasadnieniem, 3) zastosowania przepisów obowiązujących w czasie zdarzeń faktycznych, które podlegały kontroli skarbowej, 4) dołączenia do odwołania wyników dochodzenia Policji w związku z wystąpieniem podatnika do prokuratury o wszczęcie dochodzenia w stosunku do osób odpowiedzialnych za niedociągnięcia, które wykryła kontrola. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2006r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2006r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., z następującymi zarzutami: 1) naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków, przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego; 2) naruszenia art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; 3) naruszenia prawa procesowego - art. 197 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego); 4) naruszenia prawa materialnego - art. 19 ustawy o VAT w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących; 5) naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami. 6) naruszenia prawa materialnego - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia w decyzji co do zakwestionowania kosztów wytwarzania pary; 7) błędu w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż firma "PM" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma "A". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na najem pracowników od firmy "PM" z przychodami. Podniósł, że nie można się także zgodzić z wnioskami z przesłuchań świadków. Według skarżącego zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Również zeznania E.B. nie stanowią dowodu na brak związku wydatków na wynajem pracowników z kosztami . Był on bowiem kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy, za pomocą których wykonywał produkcję. Zdaniem skarżącego, nie można też zgodzić się z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, że nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. W zakresie przesłuchania świadków i strony, "A" podnosił, że organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron, ponieważ z treści protokołów kontroli wynika , ze świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli. Na poparcie tej tezy powołano się na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2528-2543/2003. Natomiast odnośnie do zwrotu towarów skarżący podniósł, że to z treści faktur korygujących wynikało, iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. Niezrozumiałe są, dla skarżącego, argumenty, iż nie wyjaśnił, co działo się ze zwracanym towarem. Poinformował bowiem, że odpady te uległy utylizacji. Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy negatywnie odniósł się do zarzutu błędnego doręczenia protokołu. Błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wskazując, że faktury zawierające podatek naliczony w tej kwocie dotyczyły usług, które nie zostały wykonane. Strona skarżąca z takim twierdzeniem organów podatkowych nie zgodziła się podnosząc, że posiadane przez nią faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane na jej rzecz usługi przez Przedsiębiorstwo Handlowe "PM" Spółka z o.o. . Przed przystąpieniem do szczegółowej analizy postawionego zarzutu, należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię, dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Z regulacji tej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, czyli istotą jest rzeczywiste wystąpienie czynności przewidzianej w art. 2 tej ustawy. Natomiast wystawianie faktur jest koniecznym, ale technicznym wymogiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego, co wynika z przyjętego systemu opartego na tzw. metodzie fakturowej. Należy stwierdzić, że samo posiadanie faktur nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego. Podstawowym warunkiem jest bowiem wystąpienie w rzeczywistości czynności w postaci nabycia towarów i usług (tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczył właśnie takiej sytuacji, w której podatnik posiadał faktury, na podstawie których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach, jednak nie wykazał aby w rzeczywistości wykonano na jego rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe usługi. Na tym tle należy wskazać, iż szereg zarzutów skarżącego dotyczy problematyki dowodowej. Wynikający z konstrukcji zasady prawdy materialnej ciężar dowodzenia, który generalnie spoczywa na organie administracyjnym nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z przepisów szczególnych. W niniejszej sprawie ani organy ani też sąd takiego "przerzucenia" ciężaru dowodu nie wprowadziły. Natomiast istotne dla oceny rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że w niniejszym postępowaniu szereg środków dowodowych dotyczących tak spornych okoliczności, jak koszty związane z pracownikami, korektą faktur oraz zakupem pary był możliwy do pozyskania przede wszystkim od podatnika. Tym bardziej, jeżeli dotyczyły one okoliczności zakwestionowanych. Tym samym ocena prawidłowości postępowania dowodowego, ustaleń oraz poczynionych na ich podstawie wniosków wymaga odniesienia do takich środków dowodowych, jakie możliwe były do pozyskania. Pierwszy postawiony w skardze zarzut dotyczył błędnego, zdaniem skarżącego, stanowiska organów podatkowych dotyczącego niewykazania związku wydatków na najem pracowników od firmy "PM" z osiągniętymi przychodami. Skarżąca spółka z firmą PH "PM" Spółką z o.o., zawarła w dniu [...] lipca 2000r. porozumienie w zakresie wypożyczania pracowników "PM" w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że "A", oprócz wymienionego porozumienia oraz faktur VAT, nie posiada żadnych dowodów wskazujących na wykonanie tego porozumienia. Z treści porozumienia wynikało, że ilość i kwalifikacje wypożyczonych pracowników strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Przewidziano także, że rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach tego porozumienia przez pracowników "PM"-u będzie następować w okresach miesięcznych (§ 3, § 4.1. porozumienia). Posiadane przez skarżącą Spółkę faktury VAT wystawiane za wykonanie usług, nie pozwalają na ustalenie wykonywanych czynności, ilości godzin oraz osób które je wykonywały. Nie ma także żadnych dokumentów, rozliczających ilość przepracowanych godzin. "Wykazy pracowników", stanowiące w wielu wypadkach załączniki do przedmiotowych faktur, także tej okoliczności nie wyjaśniają, gdyż zawierają jedynie zestawienie wysokości wynagrodzeń, które w różnych miesiącach w odniesieniu do tych samych osób były różne. Istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę posiadanych przez skarżącego faktur jest to, (zostało sprawdzone przez organ w firmie "PM"), że ten drugi podmiot nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie świadczonych przez siebie usług, które są przecież niezbędne do wystawienia faktury. Przeprowadzona kontrola wykazała również przypadki, w których pomimo przebywania niektórych pracowników "PM"-u na urlopach wypoczynkowych, ich wynagrodzenia za ten okres ujmowano także w wykazach. Te ustalenia mają również wpływ na ocenę posiadanych przez podatnika dokumentów, w tym również faktur. Treść zeznań pracowników "PM"-u, wskazuje, że nie posiadali oni wiedzy o zawieraniu umów o pracę z tzw. "agencją pracy czasowej". Nie wiedzieli również, że w okresie zatrudnienia w spółce "PM" świadczyły również pracę na rzecz skarżącej Spółki. W skardze podniesiono dalej, że zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Skarżący wskazał, że kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności, z ustawowa regulacją stosunku pracy, a więc wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Obowiązkiem pracownika jest stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy (art. 100 § 1 Kodeksu pracy). W tym kontekście na tle zgromadzonego i ocenionego prawidłowo stanu faktycznego nie sposób uznać, że dani pracownicy nie wiedzą pod czyim kierownictwem i na czyją rzecz świadczą pracę. Dodać należy, że nawet kierujący produkcją w firmie "A" E.B., nie wiedział o statusie tych pracowników. Zeznał, że nie było mu wiadomo, w jakich poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy "PM"-u. Dlatego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż posiadane przez skarżącą Spółkę faktury VAT nie potwierdzają, przy braku innych wiarygodnych dowodów, faktycznego wykonywania usług. Tak dokonana ocena zabranego materiału była zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającą z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można jej, wbrew twierdzeniom w skardze, zarzucić dowolności, gdyż wnioski przyjęte w tym zakresie za podstawę decyzji wynikały ze szczegółowej i poprawnie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego. Ocena ta jest ponadto zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logiczna. Skarżąca Spółka, odwoływała się także do argumentu uzyskania w 2002r. dochodu 13 mln złotych jako dowodu potwierdzającego pracę pracowników z firmy "PM"". Ustosunkowując się do tego argumentu należy zwrócić uwagę, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się przez "A" z jej obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy kontrola działalności całej firmy ani ocena działań podejmowanych przez zarząd spółki kontrolowanej, jest to zagadnienie podlegające kontroli przez wspólników skarżącej Spółki. Organy podatkowe dokonały kontroli pewnego wycinka działalności skarżącego, która miała znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez niego rozliczeń z nałożonych ustawowo obowiązków podatkowych. Zaś powołany argument, sam przez się, nie potwierdza stawianej przez skarżącego tezy. Podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego, który miałby ocenić nakład pracy, jakiego wymagało wytworzenie w 2002r. produktu skarżącej Spółki na poziomie 13 mln zł nie jest zasadna. Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczyła rozliczenia VAT za sierpień 2002r., nie miałoby więc znaczenia przeprowadzanie dowodu na wyliczenie niezbędnego nakładu pracy za cały 2002r. Ponadto forma wyliczenia nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy. Przedmiotem tego postępowania były natomiast faktury VAT, na podstawie których skarżąca Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z tych konkretnych faktur. Kolejny zarzut dotyczył nieprzyjęcia przez organy podatkowe faktur VAT dotyczących wytworzenia pary na rzecz skarżącej spółki przez firmę "PM". Można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale podkreślić należy, że to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przedstawienie przez organy podatkowe dokładniejszego uzasadnienia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, kwestionująca wytworzenie pary na rzecz skarżącej Spółki przez firmę "PM" , była prawidłowa. W aktach znajduje się zlecenie, w którym zamawiającym była skarżąca Spółka natomiast przyjmującym zamówienie PH "PM" Spółka z o.o. Jest ono bardzo lakoniczne. Nie wynika z niego, w jaki sposób ma następować ustalenie wynagrodzenia, czy też dane techniczne dotyczące parametrów zamawianej pary. Do skargi wprawdzie dołączono dodatkowo faktury wystawione na rzecz spółki "PM", jednak niektóre z nich odnoszą się do oleju opałowego, inne do węgla lub miału, co wskazuje na konieczność posiadania dwóch różnych urządzeń do wytwarzania pary: jednego na olej opałowy, drugiego na węgiel lub miał. Dalszą, istotną kwestią jest ustalenie, gdzie para miałaby być wytwarzana. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Z protokołu tego wynika, że nieruchomość była zabudowana kilkoma budynkami, w tym budynkiem kotłowni. Osobą uczestniczącą w tych oględzinach ze strony "A"-u był kierownik zakładu E.B., który w protokole podpisał się pod stwierdzeniem, że "swego czasu firma "PM" korzystała z budynku jeliciarni". Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma "PM" nie posiadała technicznych możliwości do wytwarzania pary. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na podjęcie działań umożliwiających jej to wytwarzanie. Z samego posiadania faktur zakupu opału nie wynika jeszcze wykonanie usługi wytworzenia pary. Skarżący we wniesionej skardze także nie przedstawił w tym zakresie żadnej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że wystarczającym dowodem na wytworzenie pary jest posiadanie faktur zakupu oleju opałowego czy też węgla. Powoływanie i na tę okoliczność biegłego byłoby bezcelowe, gdyż organy zakwestionowały sam fakt wytworzenia pary, a nie sposób ustalenia jej wartości lub ilości. Kolejny zarzut odnosił się do bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez niego faktur korekt. Zarzut ten także nie mógł zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz faktur korekt, "A" nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, ani też dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego , według twierdzenia skarżącego, towaru. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiadomości umożliwiających dokładne sprecyzowanie, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Jeżeli mieli w tym zakresie wiedzę, to sprowadzała się do ogólnego twierdzenia, że zwroty zdarzały się z powodu np. późnej dostawy lub wydania niewłaściwego asortymentu. Nie można jednak z tego wywieść, że dotyczyło to faktur korekt z sierpnia 2002r. Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów skarżącego wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadali jednak dowodu zwrotu towaru. Żaden z nich nie posiadał dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty. Skarżącą nie przedstawiła lub nie naprowadziła organów kontrolujących na dowody, z których wynikałaby podstawa do wystawienia faktur korekt. Samo potwierdzenie faktur korekt przez kontrahentów nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaistniały przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268, ze zm.). Podkreślić należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż jej produktów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się między innymi o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest zatem wykazanie podstawy do wystawienia faktury korekty, gdyż wpływa to na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, co do nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron z tego powodu, że zostali oni przesłuchani w toku kontroli, a nie w toku postępowania podatkowego. Prawną podstawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), w myśl którego użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę, należy stwierdzić, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzuty te nie mogły więc zostać uwzględnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowano przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz