I SA/Go 1584/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę. I SA/Go 1584/06 U Z A S A D N I E N E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2006 r. określającą Skarżącej Spółce - Biuro Handlowe "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 32.544,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.529,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób. Postanowieniem z [...] czerwca 2004r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2005r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 32.544,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.528,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do organu II instancji, który decyzją Nr [...] z [...] sierpnia 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję organu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, ustalił, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. wykazała: * podatek należny 70.736,00 zł * podatek naliczony 49.955,00 zł * kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 20.781,00 zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 31 lipca 2000r. Skarżąca zawarła z PH "PM" Sp. z o.o., porozumienie w sprawie wypożyczania przez PH "PM" dla Skarżącej - pracowników, w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. W zawartym porozumieniu określono, że ilość i kwalifikacje pracowników "wypożyczanych", strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Rozliczanie ilości godzin przepracowanych w ramach usług przez pracowników "PM" dokonywane będzie w okresach miesięcznych. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "PM" sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że transakcje w zakresie wypożyczania pracowników miały polegać na świadczeniu usług polegających na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania, itp. Organ I instancji ustalił, iż z dokumentów przedłożonych do kontroli oraz pisma Skarżącej z dnia 11 września 2004r. nie wynika jakiego rodzaju usług dotyczyło wypożyczenie pracowników. Ustalono również, że Spółka "PM" przy wykazach osób załączonych do wystawionych w 2002r. dla Skarżącej faktur VAT za usługi biurowe podała następujące osoby: J.L., J.B., C.S. - zatrudnione w Spółce "PM" na stanowisku kasjera oraz R.J., zatrudniona na stanowisku klasyfikatora-rozliczeniowego. Natomiast przy usługach handlowych wykazała nazwiska: K.E., K.J. i M.M., które były zatrudnione w 2002r. w firmie "PM" na stanowisku sprzedawcy. Pismem z dnia 26 września 2005r. organ I instancji zwrócił się do prezesa Zarządu Skarżącej o przedstawienie wykazu osób świadczących usługi biurowe i handlowe na rzecz PH "PM" ze wskazaniem, jakiego rodzaju usługi biurowe i handlowe pracownicy ci świadczyli, jaki zakres zadań obejmowano tymi usługami, terminy ich wykonania, a także potwierdzenie dowodów objętych zakresem tych usług. Równocześnie w piśmie tym zwrócono się o podanie pracowników firmy "PM" wykonujących w 2002r, usługi biurowe i handlowe na rzecz firmy Skarżącej, z wyszczególnieniem zakresu zadań objętych tymi usługami, terminów ich wykonania oraz przedstawienia dowodów objętych zakresem tych zadań. Pismem z dnia 12 października 2005r. Skarżąca poinformowała, że wykaz pracowników świadczących usługi znajduje się w załącznikach do faktur, które są w posiadaniu organu. Nadto w piśmie tym Skarżąca wyjaśniła, że zakres usług biurowych to, "usługi obsługi biurowej", a usługi handlowe "polegały na obsłudze handlowej w sklepach". Skarżąca nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby jakiego rodzaju usługi biurowe były świadczone przez w/w spółki, nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie usług przez wynajętych pracowników. Organ I instancji ustalił, że do faktur VAT wystawionych w 2002r. przez PH "PM" za usługi załączony był wykaz pracowników wykonujących rzekomo pracę na rzecz Skarżącej. Wykaz ten przedstawiał tylko wysokość wynagrodzeń pracowników i ich pochodne, nie odzwierciedlał natomiast, na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin i w jakich dniach były wykonywane Faktura wystawiana była "za okres od ...do..." itp. W dniu 4 października 2004r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka C.K. która zeznała, że "nie było żadnych dokumentów, prezes ustalał kto pracował, ile godzin. Podstawą była lista wynagrodzeń". Organ I instancji przeprowadził w PH "PM" Spółka z o.o. czynności sprawdzające w wyniku, których ustalono, że PH "PM" nie posiadała dokumentów potwierdzających wykonanie usługi w oparciu, o które wystawiała faktury. Jedynym dokumentem było zawarte porozumienie o współpracy w zakresie wypożyczania pracowników w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy oraz wystawione faktury VAT dotyczące sprzedaży PH "PM", nie posiadała żadnych dokumentów stwierdzających, że świadczenie usług miało rzeczywiście miejsce. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w dniach 17-19 stycznia 2005r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania usług przez PH "PM" na rzecz Skarżącej. Przesłuchano 36 świadków, pracowników PH "PM", ujętych w wykazach, stanowiących załącznik do faktur wystawionych przez PH "PM" Spółka z o.o., dla Skarżącej. Pracownicy zeznawali, że zakłady te różniły się tylko nazwą, a nie rodzajem wykonywanej pracy. Wszyscy wykonywali takie same czynności. Żaden ze świadków nie potwierdził, iż w okresie zatrudnienia w PH "PM" wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz Skarżącej. Niektórzy pracownicy zeznali, że pan S. wywierał presję na nich nakazując załatwienie grupy niepełnosprawności, ponieważ otrzymywał dofinansowanie i był zainteresowany pracownikami z określoną grupą inwalidzką Jeżeli pracownik otrzymał grupę niepełnosprawności to był zatrudniany w Skarżącej spółce, w przeciwnym przypadku kończył pracę u państwa S.. Przesłuchana w charakterze świadka D.B. zeznała, że pracowała w 2002r. w PH "PM" w "jeliciarni". Wykonywane przez nią czynności polegały na czyszczeniu jelit. Nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, nie pakowała towarów, nie była magazynierem. Ponadto zeznała, że "PH "PM" zajmowało się chyba produkcją mięsa i wędlin, ale nie wiem, ponieważ był to jeden zakład, była wspólna hala z BH "A" i wszyscy robili to samo". Wskazała również, że po uzyskaniu II grupy inwalidztwa przeniesiono ją do pracy w BH "A", ponieważ był to Zakład Pracy Chronionej. W tej firmie pracowała tylko jako sprzątaczka. W toku postępowania wyjaśniającego w zakresie zasad korzystania przez spółki "PM" i Skarżącą ze wspólnych pomieszczeń i maszyn oraz rozliczeń w tym zakresie, pismem z dnia 9 sierpnia 2005r., organ I instancji wystąpił do Skarżącej o wyjaśnienie tych zasad. Skarżąca 13 września 2005r. przedłożył dwie umowy dzierżawy, tj.: 1. umowa z [...] lipca 2000r. zawarta pomiędzy BH "A" Spółka z o.o. (dalej wydzierżawiający) a PH "PM" Spółka z o.o. (dalej dzierżawca), Przedmiotem umowy było pomieszczenie biurowe o pow. 25 m2 w budynku BH "A". Czynsz miesięczny w wysokości 500 zł. Aneksem do w/w umowy z [...] grudnia 2000r. podwyższono czynsz dzierżawny w 2001r. do wysokości 1.000,00 zł miesięcznie, 2. umowa dzierżawy z [...] grudnia 2000r. zawarta pomiędzy BH "A" Spółka z o.o. (dalej wydzierżawiający) a PH "PM" Spółka z o.o. (dalej dzierżawca). Przedmiotem umowy były 2 pomieszczenia magazynowe, jedno o pow. 84,6 m2 oraz drugie o pow. 50,2 m2. Czynsz za dzierżawione pomieszczenia ustalono w wysokości 1.500,00 zł miesięcznie. Ponadto Skarżąca przedłożyła faktury VAT wystawiane w 2002r. przez BH "A" Spółce z o.o. PH "PM", za dzierżawę pomieszczeń biurowych i magazynowych. Nie wyjaśnił jednak zasad korzystania ze wspólnych maszyn produkcyjnych, a także nie wskazał sposobu rozliczania za korzystanie z maszyn i urządzeń. Pismem z 26 września 2005r. organ I instancji wystąpił do Skarżącej o wyjaśnienia zasad korzystania z maszyn i sposobu rozliczania się między Spółkami. W piśmie12 października 2005r., Skarżąca wyjaśniła, że "każda firma posiadała swoje urządzenia do wykonywania usług i koszt zużycia urządzeń własnych wkalkulowała w usługę, wynika to z załączników do faktur". W dniu 27 października 2005r. przesłuchano w charakterze świadka E.B., który zeznał, że w BH "A" był zatrudniony na stanowisku kierownika, a do jego obowiązków należał skup żywca i nadzór nad procesem produkcji. Zeznał, że nic mu nie było wiadomo, którzy pracownicy, w której firmie są zatrudnieni, a w cyklu produkcyjnym pracowali wszyscy razem. Nie potwierdził również godzin pracy pracowników. Nie było mu wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy Spółki "PM". Zeznał również, że nie wiedział o podziale pomieszczeń na dwa zakłady jak również o rozdziale maszyn i urządzeń. Na podstawie faktur VAT sprzedaży organ I instancji ustalił, że Skarżąca dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz PH "PM". Natomiast Spółka "PM" sprzedawała Skarżącej towary handlowe i produkcyjne, m.in. jelita, liście laurowe, mięso drobiowe Sprzedaż towarów potwierdzano fakturami VAT sprzedaży. Ustalono również, że rozliczenia między firmami prowadzono w formie gotówkowej i bezgotówkowej, a dokumentów dotyczących obrotu surowcem firmy nie posiadają. Ponadto ustalono, że nie były również prowadzone ewidencje dotycząca obrotu magazynowego. W toku postępowania organ kontroli skarbowej dokonał również analizy dokumentów w postaci list obecności i wynagrodzeń, przedłożonych przez Skarżącą na dowód, że usługi przez PH "PM" były faktycznie świadczone. Przedmiotem analizy były złożone przez Skarżącą wykazy pracowników, listy obecności oraz listy płac pracowników zatrudnionych w BH "A" i w Spółce "PM" w 2002r. Analizując przedłożone przez Skarżącą wykazy pracowników zatrudnionych w wymienionych spółkach stwierdzono, że osoby zatrudnione w firmie "PM" po uzyskaniu stopnia niepełnosprawności kończyły pracę w tej firmie i rozpoczynały w BH "A", co dotyczyło następujących osób: J.L., T.H., Z.J., M.J., C.S.. Po otrzymaniu przez pracownika Spółki "PM" grupy niepełnosprawności zatrudniano tego pracownika w BH "A" Sp z o.o., posiadającej status zakładu pracy chronionej. Potwierdzają się w tym zakresie zeznania świadków - pracowników w/w spółek. Organ I instancji ustalił, że listy obecności oraz listy płac sporządzano odrębnie dla pracowników zatrudnionych w BH "A" i PH "PM". Listy te były podpisywane przez pracowników na nich wykazanych. Przy nazwisku pracownika, który przebywał na urlopie lub na zwolnieniu lekarskim była odpowiednia adnotacja na listach obecności. Przesłuchiwany 27 października 2005r. w charakterze świadka E.B. zeznał, że nic mu nie było wiadomo, którzy pracownicy, w której firmie są zatrudnieni, nie potwierdzał także godzin pracy pracowników. Organ kontroli skarbowej po zapoznaniu się z przedłożonymi dowodami odnośnie udokumentowania usług świadczonych przez PH "PM", na rzecz Skarżącej stwierdził, że przedłożone przez nią listy obecności oraz listy wynagrodzeń nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt świadczenia przez pracowników PH "PM" usług na rzecz BH "A" w zakresie obsługi magazynowej, biurowej, zbytu, zaopatrzenia, handlu, wytworzenia pary dla celów produkcyjnych, uboju, wytworzenia produktów mięsnych, pakowania. Przedłożone listy potwierdzały jedynie obecność pracowników w danym dniu na terenie zakładu PH "PM", czego w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających nie kwestionowano. Lista obecności nie jest bowiem kartą pracy, świadczącą o rodzaju wykonywanych w danym dniu czynności. Natomiast listy płac odzwierciedlały wysokość wynagrodzeń, nie wskazywały na rodzaj wykonywanej pracy. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji uznał, że faktury wystawiane przez PH "PM" dla BH "A" na wykonywanie usług mających polegać na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak jest, bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Organ I instancji stwierdził, iż we wrześniu 2002r. Skarżąca wykazała w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z następujących faktur VAT wystawionych przez PH "PM": - faktury z [...] września 2002 r. nr [...],[...],[...],[...] oraz [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie w/w faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu za miesiąc wrzesień 2002r. o kwotę 11.023,00 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącu wrześniu 2002r. do faktur VAT dokumentujących sprzedaż mięsa i wyrobów wędliniarskich wystawiał faktury korekty, w których wykazywał zmniejszenie ilości i wartości sprzedanych towarów oraz podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że z opisów faktur VAT wynika, że korekty dotyczyły "zwrotu towaru" do magazynu BH "A". Skarżąca nie posiadał, oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów. Skarżąca nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Nie prowadziła też ewidencji zwróconych towarów oraz nie przedłożył dowodów, wskazujących na sposób zagospodarowywania "zwrotów". W celu wyjaśnienia tej okoliczności w dniu 19 października 2004r. (t. I, k.- 49-51) organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka B.J., która w 2002r., będąc pracownikiem Skarżącej, zajmowała się wystawianiem faktur i pełniła obowiązki kasjerki. Zeznała ona, że faktury korekty wystawiono na polecenie szefa firmy, którym był K.S.. Świadek nie interesował się, z jakiego tytułu były zwroty towaru, ponieważ nie wymagano od niego podawania na fakturze tytułu dokonanej korekty. Dodała jednak, że zwroty zdarzały się, gdy klient nie odebrał towaru z uwagi na późną dostawę, lub wydano nie ten asortyment. Wówczas faktury oryginały nie były podpisane przez klienta i kierowca je przedkładał w magazynie. Na fakturze pisano adnotację, że nie doszło do transakcji, wówczas w dokumentach znajdowały się zarówno oryginały, jak i kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży. Z zeznań świadka, J.B., będącego kierowcą w BH "A" w 2002r., wynika, że "zwracany był towar nieświeży ze sklepów S., z reguły raz w tygodniu". Na przekazany towar nie było żadnych formalnych dokumentów. Na okoliczność zwrotów towarów, w dniu 19 października 2004r. (t. I, k.- 56-59) organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony J.S., Prezesa Skarżącej, która zeznała, że podstawą wystawiania faktur korygujących były błędy fakturzystek, kasjerki lub wydanie innego asortymentu towaru. Wskazała, że zwracany towar podlegał konfiskacie, tzn. nie był dalej sprzedawany i zabierały go służby zajmujące się odpadami. J.S. nie wskazała w trakcie przesłuchania, jakie firmy zajmowały się zagospodarowaniem tych zwrotów, nie wskazała również sposobu ich dokumentowania. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że dokumentowane było zagospodarowanie odpadów poubojowych i porozbiorowych oraz kości. Nie dotyczyło to jednak "zwrotu towarów" na podstawie faktur korygujących sprzedaż. Odpady poubojowe i porozbiorowe były odbierane przez firmę "PP" Spółka z o.o., i w takim przypadku Skarżąca ponosił koszty utylizacji. W zakresie udokumentowania zakupów i zwrotów towarów organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające i wyjaśniające u kontrahentów Skarżącej. Czynności kontrolne przeprowadzono w firmach: "G" G.S., J.C., D.U. sp.j., Zakład "T" Z.T., Sklep S.W. oraz wystąpiono do 17 firm o przesłanie dowodów zakupu i zwrotów towarów. Spośród 17 firm, do których organ kontroli skarbowej wysłał pisma w sprawie przesłania dokumentów potwierdzających zwrot towarów - 7 przesłało odpowiedź, że nie były dokonywane korekty faktur w zakresie transakcji przeprowadzonych z BH "A" za 2002r. Na podstawie analizy materiałów otrzymanych z firm : "G" A. i R.G., , Sklep "S" T.P., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, Gminna Spółdzielnia "SC", Sklep E.K., " AA" S.A., "S" B., M., S. sp.j., oraz materiałów zebranych w czasie czynności kontrolnych w firmie "G" sp.j. i Sklepie S.W. organ kontroli skarbowej ustalił, że firmy te ujmowały w ewidencji faktury korekty w wystawionej wysokości dot. zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Ustalono, że żadna z tych firm nie posiadała dowodów na udokumentowanie, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skont, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą możliwość wystawienia faktury korekty. Ponadto firmy te nie przedłożyły żadnych dokumentów na okoliczność, że towar został faktycznie zwrócony. Nie było również żadnych adnotacji na fakturach, że dokonano zwrotu towaru. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie posiadała, oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, nie posiadał również dowodów, z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt, np. dokumentów potwierdzających uzasadniającą reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Ponadto organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu 27 października 2005r. w charakterze świadka E.B., który zeznał, że "nie wie czy była prowadzona ewidencja zwrotów, ponieważ nie należało to do moich obowiązków, obrót towarów był dokonywany na polecenie właściciela". Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) istnieje możliwość dokonania korekty faktury, jeżeli są spełnione przesłanki wynikające z tych przepisów, a mianowicie: * podwyższono lub obniżono cenę po wystawieniu faktury, * stwierdzono pomyłkę w cenie lub w kwocie podatku, udzielono bonifikaty lub upustu, otrzymano uzasadnioną reklamację itp. jednak żadna z wymienionych okoliczności, zdaniem organu I instancji, nie miała miejsca w przypadku zakwestionowanych niżej wymienionych korekt faktur VAT: Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżąca zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 7.236,36 zł, podatek należny o kwotę 740,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2006r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002r. w wysokości 32.544,00 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.529,00 zł, tj. 30% kwoty zawyżenia wg wyliczenia: 11.763,00 x 30% Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając: 1.naruszenie prawa materialnego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2.naruszenie art.122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, 3. błędy w ustaleniach faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie pracowników RH. PM za pracowników B.H. A i wymienienie ich na liście pracowników tego przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] października 2006r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego; 2. naruszenie art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; 3. naruszenie prawa procesowego art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego); 4. naruszenie prawa materialnego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących; 5. naruszenie prawa materialnego art. 25.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami. 6. naruszenie prawa materialnego art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytwarzania pary; 7. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż firma PM sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma A. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi odnośnie najmu pracowników Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na najem pracowników od firmy PM z przychodami. Skarżąca podniosła , że nie można się także zgodzić z wnioskami z przesłuchań świadków. Według Skarżącej zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Również zeznania E.B. nie stanowią dowodu na brak związku wydatków na wynajem pracowników z kosztami . Był on bowiem kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy, za pomocą których wykonywał produkcję. Zdaniem skarżącego , nie można też zgodzić się z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, że nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. Odnośnie przesłuchania świadków i strony, Skarżąca podnosiła, że organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron, ponieważ z treści protokołów kontroli wynika , ze świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli. Na poparcie tej tezy powołano się na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. , sygn. akt I SA/Po 2528-2543/2003. Natomiast odnośnie zwrotu towarów Skarżąca podniosła, że to z treści faktur korygujących wynikało , iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. Jak podała Skarżąca , za niezrozumiałe uznać należy też argumenty, iż podatnik nie wyjaśnił, co działo się ze zwracanym towarem. Podatnik poinformował bowiem , że odpady te uległy utylizacji. Skarżąca wskazała również , że organ odwoławczy negatywnie odniósł się do zarzutu błędnego doręczenia protokołu. Jej zdaniem , protokół kontroli doręcza się stronie, albo osobie przez nią upoważnionej, a argument , iż podatnik mógł ustanowić pełnomocnika jest kuriozalny, jest to bowiem prawo a nie obowiązek podatnika. W tej sytuacji twierdził więc , że błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wskazując, że faktury zawierające podatek naliczony we wskazanej w decyzji wysokości, dotyczyły usług, które nie zostały wykonane. Skarżąca z takim twierdzeniem organów podatkowych nie zgodziła się podnosząc, że posiadane przez nią faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane na jej rzecz usługi przez Przedsiębiorstwo Handlowe PM Spółka z o.o.. Przed przystąpieniem do szczegółowej analizy postawionego zarzutu, należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię, dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 , poz. 50 ze zm.). Z regulacji tej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, czyli istotą jest rzeczywiste wystąpienie czynności przewidzianej w art. 2 ustawy. Wystawianie faktur jest koniecznym, ale technicznym wymogiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego, co wynika z przyjętego systemu opartego na tzw. metodzie fakturowej. Podkreślić należy, że samo posiadanie faktur nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego. Podstawowym warunkiem jest wystąpienie w rzeczywistości czynności w postaci nabycia towarów i usług (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. , FPS 2/02 , publ. ONSA 2002/4/136). Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczył właśnie takiej sytuacji, w której podatnik posiadał faktury, na podstawie których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach, jednak nie wykazał, aby w rzeczywistości wykonano na jego rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe usługi. Pierwszy postawiony w skardze zarzut dotyczył błędnego, zdaniem Skarżącej, stanowiska organów podatkowych dotyczącego niewykazania związku wydatków na najem pracowników od firmy PM z osiągniętymi przychodami. Skarżąca zawarła z firmą PH PM Spółką z o.o., w dniu 31 lipca 2000r. porozumienie w zakresie wypożyczania pracowników PM w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżąca , oprócz wymienionego porozumienia oraz faktur VAT, nie posiada żadnych dowodów wskazujących na wykonanie tego porozumienia. Z treści porozumienia wynikało, że ilość i kwalifikacje wypożyczonych pracowników strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Przewidziano także , że rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach tego porozumienia przez pracowników PM-u będzie następować w okresach miesięcznych. Posiadane przez Skarżącą faktury VAT wystawiane za wykonanie usług, nie pozwalają na ustalenie wykonywanych czynności, ilości godzin oraz osób które je wykonywały. Nie ma także żadnych dokumentów, rozliczających ilość przepracowanych godzin. Wykazy pracowników, stanowiące w wielu wypadkach załączniki do przedmiotowych faktur, także tej okoliczności nie wyjaśniają, gdyż zawierają jedynie zestawienie wysokości wynagrodzeń, które w różnych miesiącach w odniesieniu do tych samych osób były różne. Istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę posiadanych przez Skarżącą faktur jest także to, co zostało ustalone przez organ w firmie PM. Podmiot ten nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie świadczonych przez siebie usług, które są przecież niezbędne do wystawienia faktury. Samo wystawienie faktury nie może zastąpić wykonania czynności w postaci usługi. Przeprowadzona kontrola wykazała również przypadki, w których pomimo przebywania niektórych pracowników PM-u na urlopach wypoczynkowych, ich wynagrodzenia za ten okres ujmowano w wykazach, chociaż nie było możliwe wykonywanie przez nich świadczenia na rzecz A-u . Takie ustalenia mają również wpływ na ocenę posiadanych przez podatnika dokumentów, w tym również faktur. Organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań pracowników PM-u , wymienionych w załącznikach do faktur. Treść tych zeznań wskazuje w sposób jednoznaczny, że osoby te nie posiadały świadomości zawarcia umowy o pracę z tzw. "agencją pracy czasowej", nie wiedziały również, że w okresie zatrudnienia w spółce PM świadczyły również pracę na rzecz Skarżącej. Skarżąca podniosła, nie zgadzając się z wnioskami przyjętymi w wyniku przesłuchania świadków, że zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Skarżąca utrzymywała, że kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Pominęła jednak całkowicie, że istotnym ustawowym elementem umowy o pracę, a taką umowę zawarli pracownicy PM-u, jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, co określa art. 22 § 1 Kodeksu pracy, a obowiązkiem pracownika jest stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy (art. 100 § 1 Kodeksu pracy). Trudno więc uznać za normalną sytuację, tak jak chce tego Skarżąca, że pracownik nic nie wie o zmianie pracodawcy, którego polecenia ma wykonywać. Jeżeli nie ma tej wiedzy, to oznacza, że podlega dotychczasowemu kierownictwu, trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której wiele osób przychodzi do pracy, wykonuje ją, na niesamodzielnych stanowiskach, podlegających bieżącemu nadzorowi, nie wiedząc, czyje polecenia ma wykonywać. W rozpoznawanej sprawie okazało się, że nie tylko pracownicy nie mieli wiedzy o zmianie firmy, na rzecz której wykonywali pracę, ale również osoba kierująca produkcją Skarżącej, nie wiedziała o statusie tych pracowników. E.B. zatrudniony na stanowisku kierownika odpowiedzialnego za skup żywca, zajmujący się sprawowaniem nadzoru nad procesem produkcji zeznał , co następuje: "nie było mi wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy PM-u świadczący usługi na rzecz A-u". Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż posiadane przez Skarżącą faktury VAT nie potwierdzają, przy braku innych dokumentów, faktycznego wykonywania usług. Tak dokonana przez organy podatkowe ocena zabranego materiału była zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającą z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej. Tej swobodnej ocenie materiału dowodowego nie można, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarzucić dowolności , albowiem wnioski przyjęte w tym zakresie za podstawę decyzji wynikały ze szczegółowej analizy możliwego do zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego. Analiza ta jest ponadto zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, nie można jej również zarzucić sprzeczności z zasadami logiki . Skarżąca jako jeden z podstawowych , wskazujący na wykonanie na jej rzecz usług przez firmę PM, użyła argumentu uzyskania w 2002 r. dochodu 13 mln zł, co jej zdaniem świadczy , że "dokonała tego dzięki pracy pracowników z firmy PM". Ustosunkowując się do tego argumentu należy zwrócić uwagę, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy kontrola działalności całej firmy ani ocena działań podejmowanych przez zarząd spółki kontrolowanej, jest to zagadnienie podlegające kontroli przez wspólników Skarżącej. Organy podatkowe dokonały kontroli pewnego wycinka działalności Skarżącej, która miała znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez nią rozliczeń z nałożonych ustawowo obowiązków podatkowych. Podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego, który miałby ocenić nakład pracy, jakiego wymagało wytworzenie w 2002 r. produktu Skarżącej na poziomie 13 mln zł nie jest zasadna. Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia VAT za wrzesień 2002 r., nie miałoby więc znaczenia przeprowadzanie dowodu na wyliczenie niezbędnego nakładu pracy za cały 2002 r. Ponadto forma wyliczenia nie ma żadnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, albowiem organy podatkowe nie interesowały się, kto pracę wykonywał, przedmiotem tego postępowania były natomiast faktury VAT, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z tych faktur. Kolejny zarzut dotyczył nieprzyjęcia przez organy podatkowe faktur VAT dotyczących wytworzenia pary na rzecz Skarżącej przez firmę PM. Można zgodzić się ze Skarżącą, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale podkreślić należy, że to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przedstawienie przez organy podatkowe dokładniejszego uzasadnienia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, kwestionująca wytworzenie pary na rzecz Skarżącej przez firmę PM , była prawidłowa. W aktach znajduje się zlecenie, w którym zamawiającym była Skarżąca natomiast przyjmującym zamówienie PH PM Spółka z o.o. Cała treść tego zamówienia miała następujące brzmienie: " Zlecamy wykonanie usług związanych z wytworzeniem pary. Składniki usług to opał i robocizna, które zabezpiecza PH PM Spółka z o.o.." Podkreślić należy bardzo lakoniczną treść tego zlecenia , z którego nie wynika nawet, w jaki sposób ma następować ustalenie wynagrodzenia, nie wspominając już o takich kwestiach, jak chociażby dane techniczne dotyczące parametrów zamawianej pary. Do skargi dołączono dodatkowo faktury wystawione na rzecz spółki PM, jednak niektóre z nich odnoszą się do oleju opałowego, inne do węgla lub miału, co wskazuje na konieczność posiadania dwóch różnych urządzeń do wytwarzania pary: jednego na olej opałowy, drugiego na węgiel lub miał. Istotną jednak kwestią jest to, gdzie para ta miałaby być wytwarzana. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Wynika z niego , że nieruchomość była zabudowana kilkoma budynkami, w tym budynkiem kotłowni. Osobą uczestniczącą w tych oględzinach ze strony Skarżącej był kierownik zakładu E.B., który w protokole podpisał się pod stwierdzeniem , że "swego czasu firma PM korzystała z budynku kotłowni". Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma PM nie posiadała technicznych możliwości do wytwarzania pary. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na podjęcie działań umożliwiających jej wytwarzanie pary. Z samego posiadania faktur zakupu opału nie wynika jeszcze wykonanie usługi wytworzenia pary. Skarżąca we wniesionej skardze także nie przedstawił w tym zakresie żadnej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że wystarczającym dowodem na wytworzenie pary jest posiadanie faktur zakupu oleju opałowego, czy też węgla. Powoływanie na tę okoliczność biegłego byłoby bezcelowe, gdyż organy zakwestionowały sam fakt wytworzenia pary, a nie sposób ustalenia jej wartości lub ilości. Nie powołuje się biegłego na okoliczność, która nie zaistniała. Kolejny podniesiony zarzut odnosił się do bezpodstawnego, zdaniem Skarżącej, zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez niego faktur korekt. Zarzut ten także nie mógł zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem , że oprócz faktur korekt, Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, ani też dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego towaru. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiadomości umożliwiających dokładne sprecyzowanie, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Jeżeli mieli w tym zakresie wiedzę, to sprowadzała się do ogólnego twierdzenia, że zwroty zdarzały się z powodu np. późnej dostawy lub wydania niewłaściwego asortymentu. Nie można jednak z tego wywieść, że dotyczyło to faktur korekt za wrzesień 2002 r. Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów Skarżącej wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadali jednak dowodu zwrotu towaru. Żaden z nich nie posiadał dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty. Skarżąca nie posiadała dowodów, z których wynikałaby podstawa do wystawienia faktur korekt, np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Samo potwierdzenie faktur korekt przez kontrahentów nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaistniały przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm.). Podkreślić należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez Skarżącą sprzedaż jej produktów. Na tę okoliczność wystawiono faktury VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się między innymi o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest zatem wykazanie podstawy do wystawienia faktury korekty, gdyż wpływa to na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Samo potwierdzenie faktury korekty nie spełnia tego wymogu, albowiem organy podatkowe nie mogą same "domyślać" się podstawy ich wystawienia . Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron z tego powodu, że zostali oni przesłuchani w toku kontroli, a nie w toku postępowania podatkowego. Prawną podstawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) , w myśl którego użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę, należy stwierdzić, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzuty te nie mogły więc zostać uwzględnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była prawidłowa, tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowano przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 , poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Rzepecka