I SA/Go 1587/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Biura A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. Skarżąca Biuro Handlowe " A" Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2006 r. nr [...]. W rozpoznanej sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W czerwcu 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Biura Handlowego "A" Spółka z o.o. , w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2005r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 35.608,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.607,00 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , który decyzją z [...] sierpnia 2005r., uchylił przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, ustalił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002r. złożonej w Urzędzie Skarbowym skarżąca spółka wykazała: - podatek należny 62.114,00 zł - podatek naliczony 48.531,00 zł - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 13.583,00 zł. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że [...].07.2000r. skarżąca zawarła z PH "PM" Sp. z o.o. , porozumienie w sprawie wypożyczania przez PH "PM" dla BH "A" - pracowników, w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. W zawartym porozumieniu określono, że ilość i kwalifikacje pracowników "wypożyczanych", strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Rozliczanie ilości godzin przepracowanych w ramach usług przez pracowników "PM" dokonywane będzie w okresach miesięcznych. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "PM" sp. z o. o. organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje w zakresie wypożyczania pracowników miały polegać na świadczeniu usług w postaci obsługi biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenia pary technologicznej, pakowania, itp. Organ I instancji ustalił, że z dokumentów przedłożonych do kontroli oraz pisma skarżącej z dnia 11.09.2004r. nie wynika jakiego rodzaju usług dotyczyło wypożyczenie pracowników. Ustalił też, że do faktur VAT wystawionych w 2002r. przez P.H. "PM" za usługi, załączony był wykaz pracowników wykonujących rzekomo pracę na rzecz BH A. Wykaz ten przedstawiał tylko wysokość wynagrodzeń pracowników i ich pochodne nie odzwierciedlał natomiast, na czym polegały wykonywane czynności, ile godzin i w jakich dniach były wykonywane. Faktury wystawiane były "za okres od ...do..." itp. Organ przesłuchał w charakterze świadka C.K. która zeznała, że "nie było żadnych dokumentów, prezes ustalał kto pracował, ile godzin. Podstawą była lista wynagrodzeń. Organ I instancji przeprowadził w PH "PM" spółka z o.o. czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że PH "PM" nie posiadała. udokumentowania świadczonych usług na podstawie których wystawiała fakturę. Dlatego też organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania usług przez PM" spółkę z o.o. na rzecz skarżącego przesłuchano 36 osób pracowników ujętych w wykazach, stanowiących załącznik do faktur wystawionych przez PH PM" Spółka z o.o., dla BH "A" Spółka z o.o. Pracownicy zeznali, że zakłady te różniły się tylko nazwą, a nie rodzajem wykonywanej pracy. Wszyscy wykonywali takie same czynności. Żaden ze świadków nie potwierdził, że w okresie zatrudnienia w PH "PM" wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz BH "A". Niektórzy pracownicy zeznali, że pan S. wywierał presję na nich nakazując załatwienie grupy niepełnosprawności, ponieważ otrzymywał dofinansowanie i był zainteresowany pracownikami z określoną grupą inwalidzką Jeżeli pracownik otrzymał grupę niepełnosprawności to był zatrudniany w firmie BH "A" Spółka z o.o. , w przeciwnym przypadku kończył pracę u państwa S.. Przeprowadzono także postępowanie celem ustalenia korzystania przez spółki "PM" i "A" ze wspólnych pomieszczeń i maszyn oraz rozliczeń w tym zakresie, Podatnik, przedłożył dwie umowy dzierżawy. Umowę z 31 lipca 2000r zawarta pomiędzy BH "A" Spółka z o.o. (jako wydzierżawiający) a PH "PM" Spółka z o.o (jako dzierżawca). Przedmiotem umowy było pomieszczenie biurowe o pow. 25 m2 w budynku BH "A". Zawarto także umowę dzierżawy z 1.12.2000r. Przedmiotem umowy były 2 pomieszczenia magazynowe, jedno o pow. 84,6 m2 oraz drugie o pow. 50,2 m2. Nie wyjaśnił jednak zasad korzystania ze wspólnych maszyn produkcyjnych, a także nie wskazał sposobu rozliczania za korzystanie z maszyn i urządzeń. Organ I instancji wystąpił do Podatnika w sprawie wyjaśnienia zasad korzystania z maszyn i sposobu rozliczania się między Spółkami. W piśmie z 12.10.2005r., Skarżący wyjaśnił, że "każda firma posiadała swoje urządzenia do wykonywania usług i koszt zużycia urządzeń własnych wkalkulowała w usługę, wynika to z załączników do faktur". Organ kontroli skarbowej przesłuchał także w charakterze świadka E.B., który zeznał, że w BH "A" był zatrudniony na stanowisku kierownika, a do jego obowiązków należał skup żywca i nadzór nad procesem produkcji. Zeznał, że nic mu nie było wiadomo, którzy pracownicy, w której firmie są zatrudnieni, a w cyklu produkcyjnym pracowali wszyscy razem. Nie potwierdzał również godzin pracy pracowników. Nie było mu wiadomo, aby w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy Spółki "PM". Zeznał także, że nie wiedział o podziale pomieszczeń na dwa zakłady jak również o rozdziale maszyn i urządzeń. Na podstawie faktur VAT sprzedaży organ I instancji ustalił, że BH "A" Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz PH "PM" Spółka z o.o. . Natomiast Spółka "PM" sprzedawała BH "A" towary handlowe i produkcyjne. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziły, że wystawione przez PH "PM" dla skarżącej spółki faktury za wykonanie usług polegających na obsłudze biurowej, magazynowej, zaopatrzenia, zbytu, handlu, uboju, wytwarzania produktów mięsnych, wytworzenie paty technologicznej, ponownie, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Spowodowało to zatem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki zaewidencjonowane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie w związku z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący zawyżył podatek naliczony z tego tytułu za miesiąc grudzień 2002r. o kwotę 21.977,00 zł. Organy podatkowe ustaliły także, że skarżący wystawiał faktury korekty, które dotyczyły "zwrot towaru" Skarżący nie posiadał oprócz faktur innych dokumentów potwierdzających, że towar został faktycznie zwrócony do magazynu, np. dowodów przyjęcia zwróconych towarów. Skarżący nie posiadał również dowodów z którymi przepisy wiążą możliwość wystawiania korekt tj. dokumentów potwierdzających uzasadnioną reklamację, w wyniku której następowały zwroty towarów do magazynu. Skarżący nie prowadził też ewidencji zwróconych towarów oraz nie przedłożył dowodów, wskazujących na sposób zagospodarowywania "zwrotów". W toku postępowania przesłuchano B.J., która w 2002 r. będąc pracownikiem skarżącej spółki wystawiała i pełniła obowiązki kasjerki. Zeznała, że faktury korekty wystawiono na polecenie szefa firmy K.S.. Dodała, że zwroty zdarzały się, gdy kupujący nie odebrał towaru z powodu na późną dostawę lub wydano na ten asortyment. Spośród 17 firm, do których w trakcie postępowania wysłano pisma w sprawie przesłania dokumentów potwierdzających zwrot towarów - 7 przesłało odpowiedź, że nie były dokonywane korekty faktur w zakresie transakcji przeprowadzonych z BH "A" Sp z o.o. za 2002r. Na podstawie analizy materiałów otrzymanych z firm : "G" A. i R.G., W., Sklep Spożywczy "S" T.P., Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej , Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" , Sklep Spożywczy E.K., " A-A" S.A., "S" B., M., S. sp. j., , oraz materiałów zebranych w czasie czynności kontrolnych w firmie "G" sp. j. i Sklepie Spożywczo-Przemysłowym S.W. organ kontroli skarbowej ustalił, że firmy te ujmowały w ewidencji faktury korekty w wystawionej wysokości dot. zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Ustalono, że żadna z firm nie posiadała dowodów na udokumentowanie., że .korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą możliwość wystawienia faktury korekty. Ponadto firmy te nie przedłożyły żadnych dokumentów na okoliczność, że towar został faktycznie zwrócony. Nie było również żadnych adnotacji na fakturach, że dokonano zwrotu towaru. Organy uznały że zgodnie z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów. dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm) istnieje możliwość dokonania korekty faktury, jeżeli są spełnione przesłanki wynikające z tych przepisów, a mianowicie: - podwyższono lub obniżono cenę po wystawieniu faktury, - stwierdzono pomyłkę w cenie lub w kwocie podatku, - udzielono bonifikaty lub upustu, - otrzymano uzasadnioną reklamację itp. jednak żadna z wymienionych okoliczności, zdaniem organów, nie miała miejsca w przypadku zakwestionowanych dwunastu faktur na łączną wartość brutto 897,16 zł w tym podatek VAT 49,72 zł. Wobec powyższego organy uznały, że skarżący za grudzień 2002 r. zaniżył z tego tytułu podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 847,44 zł, a podatek należny o kwotę 50 zł. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.608,00 zł, tj. 30% kwoty zawyżenia wg wyliczenia: 22.027,00 x 30% Spółka wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze zaskarżonej decyzji zarzucono 1. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego; 2. naruszenie art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; 3. naruszenie prawa procesowego art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego); 4. naruszenie prawa materialnego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wystawienia faktur korygujących; 5. naruszenie prawa materialnego art. 25.1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu z uwagi na błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami. 6. naruszenie prawa materialnego art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytwarzania pary; 7. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięć w postaci stwierdzenia, iż firma PM sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju zwierząt, podczas gdy w rzeczywistości prowadziła ją jedynie firma A. Ponadto Strona Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi odnośnie najmu pracowników Strona Skarżąca podniosła, że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na najem pracowników od firmy PM sp. z o.o. z przychodami. (...) Nie można się także zgodzić z wnioskami z przesłuchań świadków. Zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów.(...) Nie stanowi dowodu brak wydatków na wynajem pracowników z kosztami również zeznanie Pana B.. Był on kierownikiem nadzorującym proces produkcji i skupu. Nie zajmował się sprawami kadrowo-prawnymi. Zarząd nie musiał go informować o tym, skąd pochodzą pracownicy za pomocą których wykonywał produkcję.(...) Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu skarbowego, iż brak kart wynagrodzeń powoduje, iż nie można ustalić rodzaju wykonywanej pracy. Podatnik przedstawił listy obecności pracowników oraz listy płac.(...)". Na poparcie swojego stanowiska Strona Skarżąca w dalszej części uzasadnienia skargi, podała kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych. W uzasadnieniu skargi odnośnie przesłuchania świadków i strony, Strona Skarżąca podniosła, że "organ skarbowy popełnił błąd procesowy skutkujący niemożnością uznania za dowody zeznań świadków i stron. Jak wynika z treści protokołów kontroli świadkowie i strony nie zostali przesłuchani w toku postępowania podatkowego, ale w toku kontroli". Na poparcie tej tezy Strona Skarżąca przedstawiła orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada sygn. akt ISA/Po 2528-2543/2003. Ponadto odnośnie zwrotu towarów Strona Skarżąca podnosi, że "z treści faktur korygujących wynikało , iż przyczyną korekty był zwrot towaru, była też na niej umieszczona ilość zwracanego towaru. Kupujący potwierdzał na fakturze swoim podpisem fakt dokonania zwrotu do dostawcy. (...) Nie rozumiem też argumentów, iż podatnik nie wyjaśnił co działo się ze zwracanym towarem. Podatnik poinformował, iż odpady te uległy utylizacji. (...) Strona Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy odniósł się "negatywnie do zarzutu błędnego doręczenia protokołu" Zdaniem Strony Skarżącej "protokół kontroli doręcza się stronie albo osobie przez nią upoważnionej. Argument, iż podatnik mógł ustanowić pełnomocnika jest kuriozalny, jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Tak więc należy podnieść, iż błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienia uwag, a zatem decyzja I jak i II instancji nie powinna być wydana". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczony podatek naliczony w kwocie 21.977 zł wskazując, że faktury zawierające podatek naliczony dotyczyły usług, które nie zostały wykonane. Strona skarżąca z takim twierdzeniem organów podatkowych nie zgodziła się podnosząc, że posiadane przez nią faktury odzwierciedlają wykonane rzeczywiście na rzecz skarżącej spółki przez Przedsiębiorstwo Handlowe "PM" Spółka z o.o. usługi. Przed przystąpieniem do szczegółowej analizy postawionych zarzutów, należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię, dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z regulacji tej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług czyli istotą jest rzeczywiste wystąpienie czynności przewidzianej w art. 2 tej ustawy. Posiadanie faktur jest natomiast koniecznym, ale technicznym wymogiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego, co wynika z przyjętego systemu opartego na tzw. metodzie "fakturowej". W tym miejscu należy podkreślić, że samo posiadanie fakur nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego. Podstawowym warunkiem na co wcześniej zwrócono uwagę, jest wystąpienie w rzeczywistości czynności w postaci nabycia towarów i usług (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. , FPS 2/02 publ. ONSA 2002/4/136). Spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczył właśnie takiej sytuacji, w której podatnik posiadał faktury na podstawie których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, ujętego w tych fakturach, jednak nie wykazał aby w rzeczywistości wykonano na jego rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe usługi. Pierwszy postawiony w skardze zarzut, odnosił się do błędnego zdaniem skarżącego stanowiska organów podatkowych dotyczącego nie wykazania związku wydatków na najem pracowników od firmy P.H. "PM" Spółki z o.o. z osiągniętymi przychodami. Skarżąca spółka z firmą P.H. "PM" spółką z o.o., zawarła [...] lipca 2000r. porozumienie w zakresie wypożyczania pracowników "PM" w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca oprócz posiadania zawartego porozumienia i faktur, nie posiada żadnych dowodów wskazujących na wykonanie zawartego porozumienia. Z zawartego porozumienia wynikało, że ilość i kwalifikacje wypożyczonych pracowników, strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach tego porozumienia przez pracowników "PM-u" następować będzie w okresach miesięcznych (§3, § 4.1. porozumienia). Posiadane przez skarżącą spółkę faktury VAT wystawiane za wykonanie tej usługi, nie pozwalają na ustalenie wykonywanych czynności, ilości godzin oraz osób które je wykonywały. Nie ma także żadnych dokumentów, rozliczających ilość przepracowanych godzin. Tzw. wykazy pracowników stanowiące w wielu wypadkach załączniki do zakwestionowanych faktur, również tej okoliczności nie wyjaśniają, albowiem zawierają jedynie zestawienie wysokości wynagrodzeń, które w różnych miesiącach do tych samych osób różniły się. Istotną okolicznością mającą także wpływ na ocenę posiadanych przez skarżącą spółkę faktur jest to, że firma "PM", nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie świadczonych przez siebie usług, a dokumenty te są przecież niezbędne do wykazania danych zawartych w wystawionych fakturach. Oczywistym jest, że samo wystawienie faktury nie może zastąpić wykonania czynności w postacie usługi. Faktura ma być jedynie odzwierciedleniem wykonanej czynności. Przeprowadzona kontrola wykazała również przypadki, w których pomimo przebywania niektórych pracowników "PM-u" na urlopach wypoczynkowych obciążano ich wynagrodzeniami za ten okres, skarżącą spółkę chociaż nie świadczyli jej pracy. Takie ustalenia mają także wpływ na ocenę posiadanych przez podatnika dokumentów w tym również faktur. Przeprowadzono dowody z zeznań pracowników "PM-u" wymienionych w załącznikach do faktur. Treść zeznań wskazuje w sposób jednoznaczny, że osoby te nie posiadały świadomości zawarcia umowy o pracę z tzw. "agencją pracy czasowej", nie wiedziały również, że w okresie zatrudnienia w spółce "PM" świadczyły pracę, rownież na rzecz skarżącej spółki. W skardze podniesiono (nie zgadzając się z wnioskami powstałymi po przesłuchaniu świadków), że zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Skarżący zapomniał jednak, że istotnym ustawowym elementem umowy o pracę, a taką umowę zawarli pracownicy "PM-u", jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem – art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Obowiązkiem, pracownika jest stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy – art. 100 § 1 kodeksu pracy. Trudno więc uznać za normalną sytuację, tak jak chce to strona skarżąca przedstawić, że pracownik nic nie wie o zmianie firmy, której polecenie ma wykonywać. Jeżeli nie ma tej wiedzy, to oznacza, że podlega dotychczasowemu kierownictwu, trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której wiele osób przychodzi do pracy, wykonuje ją, a przecież nie są to samodzielne stanowiska, tylko podlegające bieżącemu nadzorowi, nie wiedząc, czyje polecenia ma wykonywać. W rozpoznawanej sprawie okazuje się, że nie tylko pracownicy nie mieli wiedzy o zmianie firmy, na rzecz której wykonywali pracę, ale również osoby kierujące produkcją skarżącej spółki, nie wiedziały o takich pracownikach. E.B. zatrudniony na stanowisku kierownika odpowiedzialnego za skup żywca, sprawowanie nadzoru nad procesem produkcji przesłuchiwany 27 maja 2005 r. zeznał "nie było mi wiadomo, że w poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy "PM-u" świadczący usługi na rzecz "Au" (k. 1579 akt. adm.). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż posiadane przez skarżącą spółkę faktury VAT nie potwierdzają faktycznie wykonywanych usług. Taka dokonana przez organy podatkowe ocena zabranego materiału była zgodna z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającą z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej, tej swobodnej ocenie materiału dowodowego nie można wbrew zarzutom skargi, zarzucić dowolnej oceny albowiem wnioski, na których oparto w tym zakresie decyzję oparte były na szczegółowej, możliwej do zebrania przez organy podatkowe analizie materiału dowodowego. Jest ponadto ona zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, nie można jej również zarzucić sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca spółka jako jeden z podstawowych argumentów, wskazujących na wykonanie na jej rzecz w tym zakresie przez firmę "PM" usługi użyła argumentu uzyskania dochodu 13 mln złotych, co jej zdaniem oczywiście wskazuje, że "dokonała tego dzięki pracy pracowników z firmy "PM". Ustosunkowując się do tego argumentu należy zwrócić uwagę, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się przez skarżącą spółkę z jej obowiązków podatkowych względem skarbu państwa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy kontrola działalności całej firmy we wszystkich jej aspektach ocena racjonalności działań podejmowanych przez zarząd spółki, jest to domena wspólników skarżącej spółki. Organy podatkowe dokonały kontroli pewnego wycinka działalności skarżącej spółki, który miał znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez nią rozliczeń podatkowych. Podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego, który mogły ocenić nakład pracy, jaki wymagało wytworzenie w 2002 r. produktu skarżącej spółki na poziomie 13 mln zł nie jest zasadne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczyła podatku VAT za grudzień 2002 r., jakie więc znaczenie miałoby przeprowadzenie dowodu na wyliczenie niezbędnego nakładu pracy za cały 2002 r. Ponadto forma wyliczenia przez biegłego lub organy nie ma żadnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, albowiem organy podatkowe nie interesowały się kto pracę wykonywał, przedmiotem tego postępowania były natomiast faktury VAT, na podstawie których skarżąca spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającej z tych konkretnych faktur. Kolejny zarzut dotyczył nie przyjęcia przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące wytworzenia na rzecz skarżącej spółki przez firmę "PM" pary. Można ze skarżącą spółką zgodzić się że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, ale podkreślić należy, że to naruszenie nie miało istotnego znaczenia, gdyż przedstawione przez organy podatkowe dokładniejsze w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, kwestionująca wytworzenie na rzecz skarżącej spółki przez firmę "PM" pary była prawidłowa. W aktach znajduje się zlecenie, w którym zamawiającym była skarżąca spółka natomiast przyjmującym zamówienie P.H. "PM" Spółka z o.o. Cała treść tego zamówienia to " zlecamy wykonanie usług związanych z wytworzeniem pary. Składniki usług to opał i robocizna, które zabezpiecza P.H. "PM" Spółka z o.o. ." Podkreślić należy bardzo ograniczoną treść tego zamówienia, z którego nie wynika nawet w jaki sposób ma występować ustalenie wynagrodzenia, nie wspominając już o takich zagadnieniach jak dane techniczne dotyczące parametrów zamawianej pary. Do skargi dołączono jeszcze faktury wystawione na rzecz spółki "PM", jednak niektóre z nich odnoszą się do oleju opałowego, inne do węgla lub miału, co wskazuje na konieczność posiadania dwóch różnych urządzeń do wytworzenia pary, jednak opalanego olejem, drugiego węglem lub miałem. Istotną jednak kwestią jest to gdzie para ta miałaby być wytwarzana. W aktach jest protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości należącej do skarżącej spółki. Nieruchomość była zabudowana kilkoma budynkami, w tym budynkiem kotłowni. Osobę uczestniczącą w tych oględzinach ze strony skarżącej spółki był kierownik zakładu E.B., który protokół podpisał. Stwierdził w nim, "że swego czasu firma PM korzystała z budynku jeliciarni" a przedłożone przez skarżącą umowy dzierżawy dotyczyły pomieszczeń biurowych oraz magazynowych. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma PM nie posiadała technicznych możliwości do wytwarzania pary. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na posiadanie przez nią urządzeń umożliwiających jej wytworzenie. Z samego posiadania faktur dołączonych do skargi, nie wynika jeszcze, że doszło do wykonania, usługi wytworzenia pary. Skarżący we wniesionej skardze, także nie przeprowadził w tym zakresie żadnej analizy, która pozwoliłaby przyjąć, że wystarczającym dowodem na wytworzenie pary jest posiadanie faktur zakupu oleju opałowego oraz węgla. Powoływanie na tę okoliczność biegłego byłoby pozbawione także sensu gdyż, organy zakwestionowały sam fakt wytworzenia pary a nie sposób ustalenia jej wartości lub ilości. Nie powołuje się na biegłego na okoliczność, która nie zaistniała. Kolejny podniesiony zarzut dotyczył nieprawidłowego zdaniem skarżącego zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez niego faktur korekt. Zarzut ten nie mógł także zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz faktur korekt, skarżącą spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru ani dokumentów wskazujących dalsze losy zwróconego jak twierdzi towaru. Przesłuchani świadkowie, nie posiadali wiadomości umożliwiających na dokładnego sprecyzowania, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury, jeżeli mieli w tym zakresie wiedzę to sprowadzała ona się do ogólnego twierdzenia, że zwroty się zdarzały z powodu :późnej dostawy lub wydano nie ten asortyment". Nie można jednak z tego wywieść, że dotyczyło to faktur korekt z grudnia 2002 r. Przeprowadzona kontrola u nabywców towarów skarżącej wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadali jednak dowodu zwrotu towaru. Żaden z nabywców nie posiadał dowodów wskazujących na to, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji czy skarg, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty. Skarżącą nie posiadała dowodów, z których wynikałaby podstawa wystawienia faktur korekt np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Samo potwierdzenie przez kontrahentów faktur korekt, nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaszły przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że czynnością podlegającą opodatkowaniu była dokonana przez skarżącą spółkę, sprzedaż jej produktów. Na tę okoliczność wystawiono faktury VAT, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się o między innymi o koszty wynikające z dokonanych korekt faktur. Obowiązkiem podatnika jest zatem wykazanie, że zaszły przesłanki do wystawienia faktury korekty, albowiem wpływa to na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Posiadanie potwierdzonej faktury korekty nie spełnia jeszcze tego wymogu, gdyż organy podatkowe nie mogą same "domyślać" się podstawy ich wystawienia, ponadto nie można wykluczyć, że w powstałej sytuacji doszło do " odsprzedaży" niezbytych przez nabywców towarów. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron, bo zostali przesłuchani w toku kontroli a nie w toku postępowania podatkowego. Podstawą prawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenia " postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut wadliwego doręczenia protokołu z kontroli. Zdaniem Skarżącej "błędne doręczenie protokołu skutkuje tym, iż faktycznie do dzisiaj nie upłynął termin na wniesienie uwag, a zatem decyzja l jak i II instancji nie powinna być wydana". Polemizując z tak sformułowanym zarzutem, należy powtórzyć za organem, iż Strona nie wskazała na żadne okoliczności faktyczne i prawne, w świetle których uzasadniony byłby wniosek, że protokoły zostały podpisane przez osoby nie upoważnione lub też, że nie zostały Stronie doręczone. Zgodnie z art.290 §1 i §6 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż protokół z kontroli nr [...] w miejscu "kontrolowany" zawiera wpis: "otrzymałam wraz z załącznikami 28.10.2004r. J.G." i pieczątkę B.H. "A" Sp. z o.o. Jednocześnie, w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa, sporządzona przez kontrolujących, z której wynika, że [...] października 2004 roku w siedzibie B.H. "A" Sp. z o.o. zwrócono się do G.J. (księgowej) o poproszenie J.S. lub pełnomocnika K.S. w celu omówienia wyników kontroli i podpisania protokołu. K.S. polecił księgowej odebranie protokołu z potwierdzeniem jego odbioru - co następnie zostało wykonane i odnotowane. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisma "A" skierowane do organu l instancji podpisane przez K.S. i zawierające jego ustosunkowanie się do treści ustaleń zawartych w protokole z 28 października 2004 roku. Po rozpoznaniu wniesionej skargi, należy stwierdzić, że zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko było zgodne z obowiązującymi przepisami, a podniesione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego, na co już wcześniej zwrócono uwagę, była prawidłowa, a tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 ni art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę należało więc na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowano przed sądami administracyjnymi oddalić. (-) A. Juszczyk-Wiśniewska (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz