I SA/Go 160/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi F. M. i U. G. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości. Skarżąca, K spółka z ograniczona odpowiedzialności, wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2023 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta z [...] marca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z [...] grudnia 2022 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 50.896,00 zł. Organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2023 r., działając na podstawie art. 165 a w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ ustalił, iż wysokość powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 § 3 Ordynacji podatkowej) zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2017 r., została ostatecznie określona, nie w złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, lecz w decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2022 r., utrzymanej w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2022 r. Wskazał, że przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej określają ściśle katalog sytuacji, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym względzie organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 269/19. Tym samym organ uznał, stosownie do treści art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania. Zażaleniem z dnia [...] marca 2023 r. skarżąca wniosła uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku; - niezasadne zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej\, poprzez przyjęcie, że organ w okolicznościach sprawy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że: - złożyła deklarację, złożyła korektę deklaracji podatkowej w związku z dwiema okolicznościami: wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku oraz ujawnieniem mniejszej powierzchni podlegającej opodatkowaniu niż ujęta w deklaracjach podatkowych; - organ wydał decyzję określającą podatek; - podatnik zaskarżył decyzję w administracyjnym i sądowoadministracyjnym toku postępowania, przy czym postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest nadal w toku. W okolicznościach sprawy nie można w ocenie skarżącej wykluczyć, że decyzje organów zostaną, po poddaniu ich sądowej kontroli, uchylone., co przełożyć się może na możliwość dochodzenia nadpłaty. W ocenie skarżącej stanowisko zajmowane przez organ może mieć zastosowanie do decyzji prawomocnych, tj. takich na które nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, względnie wniesiona skarga została rozstrzygnięta. Przy odmiennej bowiem interpretacji podatnik zostałby pozbawiony możliwości uzyskania restytucji swojego uiszczonego na rzecz organu podatkowego nadpłaconego zobowiązania. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na długotrwałość procedur podatkowych oraz sądowoadministracynych podatnik zagrożony jest realnym upływem czasu skutkującym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej instytucją, która jest dopuszczalna prawnie w takiej sytuacji jest zwieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wydanego przez sąd administracyjny (art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Rozwiązanie takie jest spójne i chroni interes zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa. W przypadku uznania przez organ, że podatnikowi przysługuje prawo z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to wniosek o wznowienie postępowania nie zniweluje skutków związanych z upływem czasu. Postanowieniem z [...] maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w uzasadnieniu stanowisko organu I instancji w zakresie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo wyjaśnił, ze nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Dopóki w decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Organ podkreślił, że skarżąca zaskarżyła decyzję ostateczną do WSA, jeżeli sąd uchyli decyzję SKO oraz decyzję organu I instancji, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać odpisu zobowiązania wynikającego z uchylonej decyzji i będzie zobligowany do zwrotu nadpłaty z urzędu. Oznacza to jednocześnie, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowaniu na podstawie art. 201 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku; - niezasadne zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ w okolicznościach sprawy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; - nieuzasadnione zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała m.in., że wniosek o zwrot nadpłaty złożyła, aby zapobiec skutkom przedawnienia. Zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przerywa bieg terminy do zwrotu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2022 r. w sprawie pod sygn. akt I FSK 288/22 wyraził pogląd, że przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej nie ogranicza ilości składanych wniosków, które mogą wielokrotnie wydłużać termin zwrotu. Zgadzając się z poglądem NSA wyrażonym w ww. wyroku, a także z konkluzją Sądu, że wykorzystanie tej instytucji nie stanowi nadmiernie uciążliwego obowiązku dla podatników, dla zabezpieczenia sobie realizacji uprawnienia do zwrotu podatku, w ocenie skarżącego właśnie ze wzglądu na instytucję przedawnienia zwrotu nadpłaty, wystąpił wymóg zaskarżenia rozstrzygnięcia SKO. Wskazując na stanowisko SKO, zgodnie z którym nadpłata jest nierozerwalnie związana z istnieniem zobowiązania podatkowego, skarżąca stwierdziła, że zasada ta nie dotyczy zobowiązań przedawnionych. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku gdy skarżąca nie złoży wniosku o zwrot nadpłaty, przy założeniu uchylenia decyzji podatkowej, wówczas nie otrzyma zwrotu nadpłaty. Przy stosowaniu reguł wskazanych powyższej, co 5 lat przed końcem roku, skarżąca powinna inicjować postępowania o zwrot nadpłaty poprzez złożenie wniosku. W niniejszej sprawie podatnik ma świadomość, że istnieje swoista konkurencja postępowań. Rozumie również, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty ostatecznie sprowadza się do kwestionowania - weryfikacji decyzji określającej. Z powyższych okoliczności skarżąca wyprowadziła wniosek o występowaniu konieczności zawieszenia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty do dnia prawomocnego, a nie ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji określającej. Skarżącej znane jest stanowisko, że w sprawie o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym występuje ostateczna decyzja określająca, w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, nie występuje zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania. Jednakże z powołanego przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika możliwość stosowania instytucji zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w sprawie jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2023 r., poz. 259), zwaną dalej P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uwzględnić skargę w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd rozpoznając sprawę w tka zakreślonych granicach kontroli stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Poddane kontroli Sądu postanowienie dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Podstawę prawną postanowień organów obu instancji stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 269/19, celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej, co do istoty sprawy. Innymi słowy chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Przyjąć zatem należy, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. Podkreślić wypada, że przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania. Podkreślić należy, że działania organu podyktowane są ekonomiką postępowania. Jeżeli zatem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Podkreślić należy, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę (podmiotową), odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki (przedmiotowe) odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego), - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - gdy w sprawie zapadła już decyzja. W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Podatek od nieruchomości, co wynika z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, jest podatkiem obliczanym przez podatnika, który składa deklarację podatkową, z określoną już przez niego wysokością podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor – jest dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, prawo do korekty jest niczym nie ograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydają żadnych decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym nadal funkcjonuje deklaracja, którą można skorygować. Jednak, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja (stwierdzająca nadpłatę lub zaległość podatkową) z obrotu eliminowana jest deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja, którą można wzruszyć jedynie w sposób i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim można wnieść od niej odwołanie (a dalej skargę do sądu administracyjnego), a jeżeli termin do wniesienia odwołania już minął, można w ściśle określonych sytuacjach zażądać wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie – jedynie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie deklaracja złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 8 października 2009 r., II FSK 728/09). Tym samy w ocenie Sądu, rację w sporze miały organy podatkowe, wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Dopuszczenie możliwości stwierdzenia nadpłaty w takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy postępowanie w danej instancji. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Stronie przysługuje wówczas – stosownie do tego co już powiedziano – prawo złożenia środka zaskarżenia w postaci odwołania, a od decyzji wydanej w drugiej instancji – skarga do sądu administracyjnego. Podkreślić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego w takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 190/22). Jest to pogląd powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/16 zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a Ordynacji podatkowej uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i wnioski z niej płynące. W szczególności zaś sąś podkreśla, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia wedle stanu na dzień jego wejścia do obrotu prawnego nie doprowadziło do ujawnienia przyczyn, dla których miałoby zostać ono wyeliminowane z tegoż obrotu. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.