I SA/Go 167/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem rozpoznawanej skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 7.428 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.983,50 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1i ust. 1 a, art. 12 ust. 1, art. 13 ust 1 pkt 8 lit.a, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej w dalszej części u.p.d.o.f.) W postępowaniu został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Skarżąca [...] kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2004 roku dochodu, na druku PIT – 37, w którym wykazała nadpłatę w wysokości 601, 30 zł. Następnie wnioskiem z [...] października 2008r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jej przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę korzysta częściowo ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku załączyła korektę zeznania PIT-37 za 2004 rok, w której wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 48.194, 49 zł (poprzednio w zeznaniu 80.821, 47 zł), skutkiem czego ustaliła nadpłatę w kwocie 3.585 zł. Organ podatkowy wystąpił do pracodawcy skarżącej - Stowarzyszenia [...] o poinformowanie o źródle i kwotach wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W udzielonej odpowiedzi podano, że środki te pochodziły z: - bezzwrotnej dotacji pochodzącej ze środków Unii Europejskiej, która została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, tj.: - dla programu Phare CBC 2001 - umowy z dnia [...] grudnia 2002 r. dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL0108 - dla programu Phare CBC 2002 - umowy z dnia [...] listopada 2003 dot. realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL2002-000-606; - przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare z siedzibą w Warszawie; - zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia Pani B.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W toku postępowania Podatniczka uzupełniła swój wniosek i w piśmie z dnia [...].01.2009 r. wystąpiła także o powiększenie nadpłaty za 2004 r. z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w wysokości 122,88 zł, tj. (0,19 x 646,72 zł kwoty wydatków wynikającej z załączonych faktur). Ponadto z uwagi na zawartą w bazie Poltax Urzędu informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B wystawioną przez Stowarzyszenie [...], z której wynika, że skarżąca w okresie od [...].04.2004r. do [...].04.2004r. otrzymała przychody ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej organ I instancji pismem z dnia [...] maja 2009r., Nr [...] zwrócił się o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących projektu realizowanego przez Stowarzyszenie, w ramach którego wypłacono przychód w wysokości 2.000,00zł. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] czerwca 2009r.) Stowarzyszenie [...] poinformowało, iż w dniu [...] listopada 2003r. zawarło umowę zleca realizację zadania państwowego z Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare polegającego na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej PL 2002-000-606 -Program Współpracy Przygranicznej Phare Polska - Niemcy. Pani B.B., z którą Stowarzyszenie [...] zawarło [...].04.2004r. umowę o dzieło Nr [...] była członkiem komisji oceniającej projekty Phare Polska -Niemcy do Edycji 2002-000-606. Zadaniem Komisji Oceniającej było zapoznanie się ze 131 wnioskami projektów; dokonanie ich oceny pod względem formalnym, merytorycznym, na wypełnieniu siatek ocen według ustalonych wzorów oraz sporządzenie protokołu z powyższych prac. Za wykonanie prac członkom komisji oceniającej wypłacono wynagrodzenie z wyodrębnionego rachunku bankowego służącego przewalutowania środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W załączeniu przedłożono: - kserokopię umowy zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem [...] a Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare z dnia [...].11.2003r.; - kserokopię wykazu wydatków związanych z zarządzaniem Funduszem Małych Projektów ramach programu współpracy Przygranicznej Phare Polska- Niemcy w Euroregionie Pomerania; - kserokopię zestawienia składu Komisji Oceniającej SPF Phare CBC Polska-Niemcy 2002; - kserokopię umowy o dzieło Nr [...], z dniał [...].04.2004r.; - kserokopię wyciągów bankowych potwierdzających wpływ środków z Władzy Wdraża Program Współpracy Przygranicznej na wydzielone rachunki bankowe Stowarzyszenia Gmin Polskich Euroregionu Pomerania oraz ich przewalutowanie; - kserokopię przelewu oraz wyciągu bankowego dokonania wypłaty wynagrodzenia. Decyzją z dnia [...] września 2009r, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 7.428,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wys. 2.983,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nie przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się przy tym na treść art. 21 ust. pkt 46 lit b), zgodnie z którą przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją prac związanych z projektem. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy tj.: - umowę z dnia [...] grudnia 2002 r., na mocy której Stowarzyszeniu [...] zlecono realizację zadania państwowego finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej jak również - umowę z dnia [...].11.2003r. w oparciu o którą Stowarzyszenie [...] realizowało zadanie państwowe dotyczące Programu Małych Projektów, Organ I instancji uznał, że skarżąca nie realizowała celów obu programów w sposób bezpośredni. W konsekwencji stwierdził, że uzyskane przez nią przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem [...], jak również umowy o dzieło zawartej ze [...] nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Podkreślił, że nie skarżąca, ale oba podmioty, z którymi miały umowy Stowarzyszenie [...] oraz Stowarzyszenie [...] bezpośrednio realizowały cele programu. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła od niego odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywiódł, że zwolnienie ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie obie zawarte w nim przesłanki pozytywne, tj.: (a) otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, (b) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu. Zakres przedmiotowego zwolnienia został wyznaczony w oparciu o dwa elementy. Pierwszym z nich jest źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu tj. dochód ten musi pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Drugim zaś indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje natomiast przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. W przedmiotowej sprawie bezpośrednimi wykonawcami celów programu były: - Stowarzyszenie [...] oraz Stowarzyszenie [...], realizujące zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymały dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem strony przeciwnej wbrew twierdzeniom skarżącej nie realizowała ona bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowało Stowarzyszenie [...] oraz Stowarzyszenie [...]. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej przez ww. Stowarzyszenia odpowiednio na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników/ wykonawców zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy bądź umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", jednakże uznać należy, iż o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a także to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Skarżąca nie była beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Bezpośrednimi realizatorami, wykonawcami celów programu było Stowarzyszenie [...] oraz Stowarzyszenie [...]. Skarżąca natomiast na podstawie odrębnych umów tj. umowy o pracę oraz z tytułu umowy o dzieło wykonywała m.in. określone prace służące realizacji przedmiotowych celów. Z powyższego wynika, że realizowała cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Stowarzyszenie [...] oraz Stowarzyszenie [...]. Potwierdzenie powyższego, stanowi w szczególności treść umowy z dnia [...] grudnia 2002r., w oparciu o którą zlecono realizację zadania państwowego, zawartej pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare a Stowarzyszeniem [...]. W umowie tej ww. Stowarzyszenie występuje w charakterze podmiotu Zleceniobiorcy". Z zapisów § 1 pkt 1 ww. umowy wynika ponadto, iż "Zleceniobiorca" zrealizuje zadanie państwowe polegające na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanego ze środków pomocowych Umi Europejskiej. Otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie stanowi zatem dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie przysługuje Jej prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu również w kontekście postanowień umowy o dzieło Nr [...]. zawartej ze Stowarzyszeniem [...] w dniu [...].04.2004r. Pani B. występuje w niej w charakterze wykonawcy zamówienia, którego realizacji podejmuje się za kwotę 2.000,00 zł. Jak to wynika z pisma ww. Stowarzyszenia z dnia [...].06.2009r. skarżąca była członkiem komisji oceniającej projekty Phare Polska-Niemcy do edycji 2002-000-606, której skład został zatwierdzony przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare w Warszawie, tj. zlecającej temu Stowarzyszeniu realizację zadania państwowego na podstawie umowy zawartej [...].11.2003r. Zapis § 1 pkt 1 tej umowy wskazuje, ze Stowarzyszenie [...] jako "Zleceniobiorca" zrealizuje zadanie państwowe polegające na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. We wniesionej skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ odwoławczy. Na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołując treść orzeczenia - Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.01.2009r, (sygn. akt II FSK 1457/07) podniosła, że intencją przyznającego bezzwrotną pomoc było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Brak takiego zezwolenia implikowałby sytuację, w której środki finansowe otrzymane z programów Unii Europejskiej służyłyby do finansowania wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego od tego wynagrodzenia. W konsekwencji fiskus otrzymywałby dofinansowanie, co stoi w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Skarżąca wskazując na nietrafność wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy podniosła, że druga przesłanka przedmiotowej regulacji (która musi być spełniona łącznie), tj. bezpośrednie realizowanie celu programu ze środków bezzwrotnej pomocy, nie ma zastosowania do osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W jej opinii zwrot "bezpośrednio realizuje cel programu", oznacza, że zwolnienie nie przysługuje tym, którzy realizują go w sposób pośredni np. podwykonawcom. Natomiast zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecenie", z czego wywodzi, że umowy, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej to umowy zlecenia, świadczenia usług, umowy o dzieło, natomiast nie obejmuje on swym zakresem umowy o pracę. Jej zdaniem taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa, gdyby ustawodawca chciał aby przedmiotowe zwolnienie nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, np. "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowany przez niego programem". Strona podniosła także, że przyjmowanie poglądu jakoby firma-beneficjent samodzielnie realizowało bezpośrednio cel programu jest sprzeczne z istotą działalności gospodarczej, ponieważ beneficjent programu musi wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Skarżąca wskazała także, iż otrzymywała wynagrodzenie za bezpośrednią realizację programu objętego bezzwrotną pomocą i gdyby była zatrudniona przy wykonywaniu innych prac, otrzymywałaby wynagrodzenie z innej puli środków pieniężnych. Jej zdaniem organ odwoławczy odniósł się w sposób lapidarny do faktu otrzymywania przez nią wynagrodzenia za pracę tj. nie wykazując, że nie wykonywała bezpośrednio pracy przy realizacji programu finansowanego z środków unijnych, co ma świadczyć o wadliwości decyzji organu II instancji. Podniosła także, że organ ten w sposób lekceważący odniósł się do powyżej wskazanego przez nią wyroku NSA z dnia 14.01.2009r., a podkreśla inne wydane przez NSA wyroki, które cząstkowo oceniają, kto jest bezpośrednim beneficjentem. W jej opinii nie mogą funkcjonować obok siebie wyroki sprzeczne co do interpretacji przedmiotowego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko ponowił istotę argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazał, iż stanowisko prezentowane w orzeczeniu, na które powołała się skarżąca nie jest jedynym poglądem. Wskazano mianowicie na trzy inne orzeczenia NSA, w których zajęto stanowisko zgodne z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny był między stronami niesporny. Sporna była natomiast kwestia opodatkowania dochodów skarżącej w części finansowanej z funduszy unijnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca dowodziła mianowicie, że jej dochody w części w jakiej pracodawca wypłacał je ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z funduszów Unii Europejskiej, zwolnione były od podatku. Jako materialną podstawę zwolnienia skarżąca powoływała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, co trafnie podniosły organy podatkowe, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Uprawniony jest zatem wniosek, że wskazany przepis zwalnia od podatku wyłącznie dochody pochodzące od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej, istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie uzasadnia to jednak wniosku, że dochód skarżącej z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu [...] lub umowy o dzieło nr [...] zwartej [...] kwietnia 2004 r. ze Stowarzyszeniem [...] pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Omawiany przepis zwalnia od podatku jedynie dochód pochodzący od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi wprost od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc, gdy podatnik jest beneficjentem programu . Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, lub na podstawie umowy o dzieło, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia [...]), oraz zamawiającego Stowarzyszenia [...], wynikał ze stosunku pracy lub umowy o dzieło a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę lub wykonanie umowy o dzieło przez skarżącą były Stowarzyszenia i to one bezpośrednio realizowały cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wszelako zauważyć, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez podwykonawców. W konsekwencji nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca takiemu stanowisku przeciwstawiła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Pogląd ten oparto o wykładnię gramatyczną, dowodząc, że użycie w treści przepisu sformułowania "zleca" przesądza o tym, iż wyłączenie nie dotyczy przychodu z wynagrodzenia za pracę, nie ma więc sporu, co do tego, że w przypadku umowy o dzieło to wyłącznie ma zastosowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd dotyczący wynagrodzenia za pracę nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W efekcie wykładnia taka jest sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa rozróżnia bowiem źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 ustawy odrębnie traktuje się jako źródła przychody ze stosunku pracy (pkt 1) oraz przychody z działalności gospodarczej (pkt 3), czy też z innych źródeł - nienazwanych w katalogu (pkt 9). Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź jako tzw. inne źródło przychodu (art. 20 ust.1). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. "b" po średniku). Mowa tam mianowicie, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Zgodnie z tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że pojęcie "zleca" przesądza, że wyłączenie takie nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, nie daje jednak podstaw do przyznania takim przychodom zwolnienia z podatku dochodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wyjaśniający i wskazuje, że podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia, pomimo, iż ich przychód może być zakwalifikowany do takiego samego źródła przychodów, co przychód z "dofinansowania" uzyskanego przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę czynności z którymi związane jest dofinansowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem przypisywać omawianemu zapisowi w ramach wnioskowania a contrario takiego znaczenia jakie przypisano mu w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. Nadto należy wskazać, że z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy. Warto wskazać na wyrok z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 58/08 LEX 496225), gdzie w zbliżonej sytuacji faktycznej jak występująca w rozpoznawanej sprawie wskazano, że nie są zwolnione z opodatkowania przychody pochodzące ze stosunku pracy, ponieważ ich źródłem nie jest bezzwrotna pomoc lecz stosunek pracy (różne źródła oraz podstawy prawne i faktyczne przychodów - przyp. WSA). NSA wyraźnie wręcz wskazał, że fakt, iż źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę wypłacone przez podmiot bezpośrednio realizujący zadanie, stanowi negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd prowadziłby - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię zaprezentowaną w przywołanym orzeczeniu. Powyższa interpretacja w swej istocie przystaje do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08 (tekst dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 6 stycznia 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu w powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (sygn. akt II FSK 1103/07 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe, wynika, iż w realiach rozpoznawanej sprawy takie cechy należy przypisać pracodawcy skarżącej. Stąd też również to kryterium uniemożliwia przyznanie skarżącej zwolnienia spod opodatkowania. W tym stanie rzeczy skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). (-) S. Kowalczyk (-) K. Skowrońska- Pastuszko (-) D. Skupień