I SA/Go 167/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi R.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę. W dniu 19 lutego 2014 r. R.R. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] lutego 2012 r. wydał decyzję wobec R.R. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., grudzień 2010 r. oraz w części określenia za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r,, grudzień 2010 r. oraz określił za miesiąc czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarżący zaskarżył ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 266/13 skargę oddalił. Wyrok ten nie jest prawomocny, skarżący złożył bowiem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., a po jego wznowieniu - o uchylenie tej decyzji w całości. W uzasadnieniu, powołując się na art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniósł, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania decyzji, jednakże nieznane organowi, który wydał decyzję, które wpływają na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Następnie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesił ww. wznowione postępowanie do czasu powzięcia przez tut. organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], gdyż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. Na powyższe postanowienie skarżący złożył w ustawowym terminie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie postanowienia podejmującego zawieszone postępowanie w sprawie, zarzucił mu jednocześnie naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w tym przepisie, tj. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ponadto w niniejszej sprawie nie mamy w ogóle do czynienia z zagadnieniem wstępnym, ze względu na wystąpienie którego konieczne byłoby zawiedzenie postępowania; b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zweryfikowania tego, czy okoliczności podniesione we wniosku miały wpływ na wydane w sprawie okoliczności; c) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy organ powinien wydać decyzję, w której uchyli decyzję dotychczasową w całości (w części) i rozstrzygnie co do istoty sprawy, choć powinien ustalić istnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania, która miała wpływ na treść decyzji i powinna doprowadzić do wydania nowej decyzji rozstrzygającej sprawę w odmienny sposób od decyzji pierwotnej; d) pominięcie treści art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania, także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Skoro jest to dopuszczalne, to zachodzi konieczność wprowadzenia metod pozwalających na eliminację tej dwutorowej kontroli wydanej decyzji. Stanowi ją art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania - postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Natomiast zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano pojawienie się owych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii istnienia przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę, wskazał, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Oba te postępowania dotyczą bowiem tej samej decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie zawieszenie postępowania było więc konieczne, gdyż okazać się może, w sytuacji uchylenia przez sąd ww. decyzji wymiarowej z dnia [...].03.2013 r., że wszczęte postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł "o uchylenie decyzji organu podatkowego" oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, po uprzednim skutecznym wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Organ wszczynając postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną uznał, że niedopuszczalnym jest jego dalsze prowadzenie, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności orzeczenia zapadłego w stosunku do tej decyzji, i na tej podstawie zawiesił postępowanie nadzwyczajne. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Ustawodawca milczeniem jednak pominął sytuację odwrotną, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Brak odpowiedniej regulacji nastręcza wiele problemów. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znana jest rozbieżność stanowisk, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie, w kwestii dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Sąd w pełni podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Gorzowie Wkp. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 9/13, WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 347/13, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 349/13 czy III SA/Po 1284/13. W orzeczeniach tych sądy zasadnie uznały, iż znalezienie właściwego rozwiązania zapobiegającego dwutorowości postępowań nie może opierać się jedynie na wykładni art. 56 P.p.s.a, który tego rodzaju zbiegu postępowań nie rozstrzyga, ale na przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wykazały zasadność wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, a następnie, z uwagi na wcześniejsze zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego, jego zawieszenie, w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu zakończenia sprawy sądowej. "W ten sposób z jednej strony nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd, a z drugiej - uniknie się sytuacji patowej, której najlepszą ilustracją jest stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem powołanego wyżej wyroku NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06 (LexPolonica nr 2062861). W tej sprawie jeden sąd uchylał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej do innego sądu, powodując wszczęcie i prowadzenie sprawy w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, a inny sąd (drugiej instancji) uchylał wyroki, które spowodowały uruchomienie trybu nadzwyczajnego. W rezultacie wydano tyle decyzji i orzeczeń sądowych, że zarówno strona, jak i sądy straciły rozeznanie, co jest właściwie przedmiotem sporu" (Komentarz do Ordynacji podatkowej. S. Babiarz, B.Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.). W świetle powyższego, za prawidłowe uznać zatem należy działanie organów w zakresie zawieszenia, wszczętego na wniosek strony, postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym wobec ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej co do tej samej decyzji (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym). Bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Mając powyższe na uwadze, skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.