I SA/Go 169/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] października 2008 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów L.W.. Zapadła ona w następujących ustaleniach: Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec L.W. w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. Odrębne postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym samym zakresie wobec jego żony H.W.(w okresie objętym postępowaniem H. i L.W. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej). Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ l instancji dokonał analizy poniesionych w roku podatkowym 2002 wydatków i zgromadzonego mienia, porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Na tej podstawie ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnicy prowadzili działalność gospodarczą – sklep "G" w formie spółki cywilnej. Nadto H.W. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "L". Po zbadaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzonej dla obu tych oraz ewidencji środków trwałych ustalono przychody i koszty działalności w ujęciu kasowym, tj. po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz o zaksięgowane a nieponiesione w kontrolowanym roku wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych. W ten sposób ustalono, że podatnicy osiągnęli w 2002r. przychód z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "G" w kwocie 101.638,93 (plus podatek należny VAT w kwocie 21.238.00 zł) oraz przychód z działalności gospodarczej firmy "L" - w kwocie 411.764.29 zł (plus podatek należny VAT w kwocie 28.704.00 zł). Organ pierwszej instancji ustalił także, że poza przychodami z działalności gospodarczej podatnicy w 2002 r. osiągnęli przychody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 889.26 zł (L.W.), darowizny od A.G. w kwocie 15.000 zł (uznano prawdziwość zeznania darczyńcy z dnia [...] marca 2008 r.), pożyczki od L. i B.G. w kwocie 30.000.00 zł (uznano prawdziwość zeznań pożyczkodawców z dnia [...] marca 2008r.), sprzedaży samochodu [...], rok prod. 1991 w kwocie 5.500 zł oraz zwrotu podatku dochodowego wynikającego z zeznania P1T-36 za 2001 r. w kwocie 5.412.30 zł. Suma przychodów w badanym roku wyniosła 620.146,78 zł. Po stronie wydatków przyjęto wydatki na zakup towarów handlowych oraz pozostałe wydatki działalności gospodarczej s.c. "G" w kwocie 113.954.11 zł (plus podatek VAT - 23.416.00 zł); na zakup towarów handlowych oraz pozostałe wydatki działalności gospodarczej firmy "L" w kwocie 493.428.35 zł (plus podatek VAT w kwocie 31.248.00 zł); zaliczki na podatek dochodowy – H.W. w kwocie 2.386,50 zł, L.W. w kwocie 168.90 zł; koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] września 2002 r. w kwocie 648.00 zł; koszty utrzymania gospodarstwa domowego w kwocie 13.521.60 zł. Suma wydatków w badanym roku wyniosła 678.771,46 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego przyjął w wartościach wynikających z danych statystycznych opublikowanych przez Prezesa GUS w roczniku statystycznym dla gospodarstw dwuosobowych prowadzonych przez podatników pracujących na własny rachunek, mając na względzie zeznania świadków – A. i K.W. - rodziców L.W. o świadczeniu przez nich pomocy finansowej na rzecz podatników, pomniejszając je o połowę wartości wydatków poniesionych na żywność i utrzymanie mieszkania oraz w całości o wydatki na wyposażenie mieszkania. Oceniając wyjaśnienia podatników o pokryciu poniesionych w 2002 r. wydatków środkami w kwocie 80.000 zł pochodzącymi między innymi z dochodów osiągniętych przed kontrolowanym rokiem podatkowym, wskazywanych jako pochodzących z zatrudnienia w Straży Pożarnej, ZOZ, świadczenia usług taksówką (L.W.), zatrudnienia w Bibliotece Publicznej oraz zasiłków wypłacanych przez Powiatowy Urząd Pracy, a nadto pochodzącymi z prezentów ślubnych Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków podatników, począwszy od 1992 r. za każdy rok odrębnie w formie opisowej, a następnie porównawczej tabeli. Analiza ta pozwoliła ustalić, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. małżonkowie H. i L.W. nie posiadali oszczędności. Na wskazanych podstawach faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), stwierdził że wydatki w kwocie 58.624.68 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków tj. 29.312.34 zł opodatkował 75 % stawką ryczałtu, ustalając podatek w kwocie 21.984.00 zł. 2. W odwołaniu L.W. zarzucił zaskarżonej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego podnosząc, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu, z pominięciem zasady prawdy w sposób obiektywny. W ocenie strony skarżącej w decyzji nie uwzględniono wszystkich dochodów uzyskanych przez małżonków. Wśród nich był dochód z likwidacji w 1996 r. książeczki mieszkaniowej przeznaczonej na zakup mieszkania przez siostrę strony A.W., która po transakcji zakupu dokonała zwrotu środków podatnikowi. W ocenie strony skarżącej pominięto i zaniżono dochody uzyskane z tytułu usług "Taxi", które na początku lat 90-tych były znaczne ze względu na handel przygraniczny. Zarzucono także wybiórcze przesłuchania świadków. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji o sprzecznościach w złożonych wyjaśnieniach, co do kwoty zgromadzonych oszczędności. W konkluzji odwołania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 3. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia oraz argumentację prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest zatem stwierdzenie braku pokrycia przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że podatnik chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich jednak ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, albowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie okolicznościami spornymi były suma poniesionych przez małżonków W. wydatków oraz przychodów służących pokryciu poniesionych wydatków, wskazywanych w toku postępowania jako oszczędności w kwocie 80.000 zł pochodzące z długoletniej pracy zawodowej podatników, działalności gospodarczej - usług taxi, prezentów ślubnych oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ocenę dowodów przedstawioną przez organ pierwszej instancji wskazując, że oświadczenie o całkowitym ponoszeniu przez rodziców podatnika wydatków na wyżywienie, opłatę za mieszkanie nie znajdują potwierdzenia w dowodzie zeznań świadków K. i A.W.. Z zeznań rodziców strony z dnia [...] stycznia 2008 r. wynikało, iż jedynie w okresie wspólnego zamieszkiwania przez małżonków W. tj. w 1993 r. wszelkie koszty utrzymania skarżącego pokrywane były przez rodziców. Okoliczność ta została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w analizie przychodów i wydatków, przeprowadzonej w celu wykazania stanu oszczędności. Natomiast z zeznań rodziców skarżącego nie da się wyprowadzić wniosku o całkowitym pokrywaniu przez rodziców skarżącego wszelkich kosztów utrzymania w tym wyżywienia i utrzymania mieszkania przez cały czas trwania małżeństwa podatników, do kontrolowanego okresu włącznie. Świadkowie ci wyraźnie różnicowali zakres udzielanej pomocy w czasie, kiedy podatnicy zamieszkiwali wspólnie z nimi (wówczas pomoc na utrzymanie była całkowita) i okres po wyprowadzeniu - wówczas pomoc finansowa nadal była im udzielana lecz sprowadzała się do sporadycznego opłacania mieszkania i telefonu, zapraszania dzieci na obiady (zeznanie K.W.), częstego kupowania żywności (zeznanie A.W.), a także całkowitej opieki (żywienia, zakupu odzieży i dokonywania opłat za przedszkole) sprawowanej nad synem strony T.. Zatem wobec wykazania niewiarygodności oświadczeń strony co do kwoty i zakresu wydatków poniesionych na utrzymanie, zasadnie organ pierwszej instancji ustalił wysokość tych wydatków na podstawie danych statystycznych opublikowanych przez Prezesa GUS, dokonując stosownych pomniejszeń, uwzględnieniem okoliczności, iż w wydatkach na utrzymanie podatników częściowo partycypowali rodzice. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały również na wiarę zarzuty niewzięcia pod uwagę okoliczności pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie zgromadzonymi oszczędnościami, których źródła przychodów zostały przez stronę wskazane. W toku postępowania skarżący nie wskazali momentu likwidacji książeczki mieszkaniowej jak i banku, w którym dokonano wypłaty. Zarzut odwołania stal także w sprzeczności z wyjaśnieniami H.W., która przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2008 r. wyraźnie zeznała, że środki pochodzące z likwidacji książeczki mieszkaniowej miały być wydatkowane na zakup w 1993 r. mieszkania przy ul. [...]. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń stron dotyczących oszczędności, których źródłem gromadzenia były przychody świadczone przez L.W. z usług "Taxi" w okresie [...] kwietnia 1989 r. do [...] kwietnia 1990 r. oraz [...] listopada 1992 r. do końca 1998 r. Usługi te do dnia 31 sierpnia 1995 r. opodatkowane były w formie karty podatkowej, następnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uwzględniając specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej jaki i ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych organ wezwał podatników do podania wysokości dochodu osiągniętego z tego źródła, przez wszystkie lata świadczenia usług. W toku postępowania podatnicy nie wskazali wysokość uzyskanych z tego źródła dochodów zarówno w okresie opodatkowania działalności w formie karty podatkowej jaki ryczałtem. Dla celów ustalenia stanu oszczędności obliczeniowych na dzień 31 grudnia 2001 r. dokonano obliczenia dochodu uzyskanego ze świadczonych usług (dla ustalenia wysokości dochodu osiągniętego w latach 1993 i 1994 posłużono się danymi wynikającymi z zeznania PIT-30 za 1992r., w którym to L.W. wykazał dochód z tych usług w kwocie 1.500.000.00 "starych" zł). Przyjęta metoda obliczenia dochodu obaliła, w ocenie organu, twierdzenia odwołania, że do obliczenia dochodu w latach 1993-94 posłużono się sposobem określenia dochodu na podstawie okresu kiedy to działalność opodatkowana była ryczałtem. Z tych względów uznano, że na dzień 31 grudnia 2001 r. małżonkowie W. nie posiadali oszczędności, których źródłem gromadzenia były usługi "Taxi". Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące zeznań świadka A.G., gdyż dotyczyły one przedmiotu postępowania, a strony były o terminach jego przesłuchania zawiadamiane. Za niemające zaś znaczenia dla sprawy - różnice w oświadczeniach stron o stanie oszczędności, gdyż dokonana analiza obliczeniowa dla wyliczenia oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazała, iż oszczędności takich małżonkowie W. nie posiadali. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.W. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych przede wszystkim w art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji R.P. W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, w szczególności pytania zadawane świadkom K. i A.W. oraz A.G. były nieadekwatne do przedmiotu sporu i tendencyjne. Nadto, że przyjęcie do ustalenia kosztów utrzymania gospodarstwa danych zawartych w publikacji GUS jest nieuzasadnione, szczególnie w grupie gospodarstw, w których źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza. W tej grupie, zdaniem autora skargi, występują rażące dysproporcje, tak w dochodach jak i wydatkach na utrzymanie gospodarstwa domowego. Średnie wielkości wydatków w tej grupie mogą mieć tylko znaczenie do badań w makroskali lub po grupowaniu na przedziały dochodowe. Stosowanie uśrednionego wskaźnika wielkości wydatków do gospodarstwa takiego jak gospodarstw domowe skarżącego jest nieporozumieniem. W odniesieniu do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej – usług "Taxi" podkreślono, że w wyliczeniach oszczędności wniesionych do małżeństwa pominięto rzeczywiste dochody. Jak stwierdzono: "w tamtym czasie dla taksówkarzy w rejonie przygranicznym powstały nowe wielkie możliwości zarobkowania, które trwały do początku 1995r. Byli to klienci zajmujący się handlem przygranicznym, klienci biznesowi, klienci zlecający dowiezienie w nocy alkoholu pod wskazany adres, dowiezienie osób do powstających nocnych klubów, itp. Zawsze do stawki były ekstra dodatki. Skarżący uzyskiwał również zapłatę w walutach, która sama się waloryzowała. Skarżący dokonywał także okazyjnych zakupów waluty uzyskując wysokie przebicie". Podkreślono przy tym, że były to dochody legalne i opodatkowane w formie karty podatkowej. Ponadto przy ustalaniu dochodów osiągniętych przez gospodarstwo domowe skarżącego przemilczano również wartość rynkową powszechnych świadectw udziałowych wydawanych w latach 1995-1996. Odwołując się do zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, 121, 122 ordynacji podatkowej podkreślono, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przerzuca na podatnika obowiązku dowodowego. Za bezpodstawne uznano twierdzenie organów obu instancji, że w postępowaniu tym inicjatywa dowodowa obciąża podatnika ponieważ to on z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając argumentację prawna co do wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślił nietrafność zarzutów skargi dotyczących postępowania organów podatkowych oraz bezpodstawność twierdzeń stron o posiadanym w kontrolowanym roku stanie oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego podlegała oddaleniu. Przed odniesieniem się do spornych w postępowaniu kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z jego treści należy wywodzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 1438/07, nie publ.; także wyrok z dnia 30 września 2008 r. II FSK 944/07, nie publ.). Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Wbrew zatem zarzutom skargi po pierwsze rozkład ciężaru dowodzenia został przez organy podatkowe zinterpretowany i zastosowany właściwie, po drugie nie godzi on w zasady postępowania podatkowego, po trzecie wreszcie jest on wyrazem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Za błędne należy także uznać stanowisko oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia podatnika zupełnie z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia. 6. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do kontynuowania postępowania dowodowego, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, spornych okoliczności sprawy w tym zakresie, w jakim posiadać powinna, w rozumieniu wyżej przedstawionego obowiązku dowodzenia, o nich wiedzę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. (II FSK 71/2006, LEX nr 263485) wyraził bowiem pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor "legalności". Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Jeśli zaś chodzi o realizację wskazanego obowiązku w przedmiotowej sprawie zastosowanie norm określających rozkład ciężaru dowodu, niezależnie od tego, czy dotyczy organu, czy strony postępowania przebiega wedle tych samych zasad. Środkami dowodowymi mogą być zatem wszelkie dowody składające się na katalog z art. 180 Ordynacji podatkowej. Reguły zaś jego gromadzenia i oceny wynikają z art. 187 § 1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ogranicza zatem stronie prawa do dowodzenia źródła pokrycia danego wydatku innymi środkami dowodowymi niż dokumenty i ograniczenia takiego organy podatkowe w sprawie nie wprowadziły. Stan faktyczny w sprawie został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. W decyzji organu pierwszej instancji bardzo staranie omówiono poszczególne dowody wskazując przyczyny, dla których przyjęto lub odmówiono im wiarygodność. W postępowaniu widoczna była tendencja do uwzględniania tych wyjaśnień podatników, które choćby w należytym stopniu zostały uprawdopodobnione. Natomiast skarżący formułując szereg ogólnikowych zarzutów nie dostrzegli, iż organy podatkowe przyjęły zasadność otrzymanych darowizn i pożyczek bazując na zeznaniach świadków, mimo, że te czynności prawne nie zostały sformalizowane i ujawnione wbrew obowiązkowi podatkowemu. Zatem ten zakres istotnych dla postępowania okoliczności dotyczących źródeł pokrycia danych wydatków, ustalonych precyzyjnie i dokładnie wyeksponowanych w decyzji organu pierwszej instancji, odpowiada treści postępowania dowodowego. To zaś czemu odmówiono wiarygodności nie miało oparcia w materiale dowodowym. Wyrazem tego jest zresztą skarga operująca intensywnymi w wyrazie zarzutami, jednakże pozbawiona ich konkretyzacji, która mogłaby służyć do podważenia zaskarżonej decyzji. 7. Odnosząc się do poszczególnych elementów ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że – w zakresie działalności gospodarczej – usługi "Taxi" świadczonych przez skarżącego, już z treści jego wyjaśnień dotyczących lat, w których powstały oszczędności dotyczące innych niż deklarowane lub wykazywane dochodów wskazują, iż albo nie były one legalne, w rozumieniu wyżej przedstawionym, albo też w ogóle nie powstały (brak bowiem było na to jakichkolwiek dowodów). W takiej sytuacji organy miały pełne podstawy, by dokonać ustaleń na podstawie przyjętej w zaskarżonej decyzji. Nie znajduje tu uzasadnienia odwoływanie się do "ogólnej" sytuacji, czy możliwości zarobkowych w tamtym czasie, gdyż nie są to fakty notoryjne (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), a ich ogólnikowość i brak oparcia w dowodach nie pozwalał organom na poczynienie innych ustaleń. Na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie organ przyjął darowizny i pożyczki. O prezentach ślubnych, w kontekście tych zeznań i twierdzeń stron nie da się wypowiedzieć. Strony były w toku postępowania należycie pouczane i zawiadamiane o terminie przeprowadzenia tych czynności. Nie brały w nich jednak udziału. Treść pytań do świadków odpowiada przedmiotowi sprawy. Nie były one też sugerujące lub tendencyjne. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie rodziny z uwagi na brak określenia go przez strony, został on ustalony na poziomie danych statystycznych. Odpowiadają one okresom, w których pomoc udzielana małżonkom W. była związana z ich zamieszkiwaniem u rodziców skarżącego (rok 1993) oraz w latach następnych, w których zamieszkiwali już osobno. W świetle dowodów zgromadzonych sprawie organy podatkowe przekonywująco uzasadniły dlaczego twierdzenia o całkowitym pokrywaniu wydatków przez rodziców skarżącego do roku kontrolowanego nie mogły zostać uznane za prawdziwe. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżący ani jego żona nie potrafili wskazać kwoty wydatków, jakie ponosili w analizowanym okresie na utrzymanie rodziny. Dane zaś na podstawie, których przyjęto te wydatki, w tym stanie faktycznym mają walor obiektywny. Dochód z likwidacji książeczki mieszkaniowej, przy możliwości jego udokumentowania lub choćby uprawdopodobnienia nie mógł być, wobec braku jakichkolwiek możliwości weryfikacji twierdzeń stron, przyjęty przez organy. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. (-) B. Rennert (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz