I SA/Go 185/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. K., V. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę. C. i V.K. (zw. dalej: małżonkami) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z [...] marca 2016 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] listopada 2015 r.nr [...]) i określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.461,00 zł Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] marca 2012r. wobec C.K. (zw. dalej: skarżącym, stroną) przeprowadzono kontrolę w zakresie poprawności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Całokształt poczynionych ustaleń oraz sformułowane na tym tle wnioski znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2015 r., określającej małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.477,00 zł. Z treści rozstrzygnięcia wynika, że skarżący od 1 maja 1995 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład [...] C.K.. Od [...] grudnia 1998 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonkowie rozliczyli się wspólnie. Złożyli zeznanie podatkowe PIT-36. W ww. zeznaniu podatkowym z tytułu działalności wykazano dane dotyczące działalności gospodarczej, tj.: przychody z działalności gospodarczej 2.281.276,80 zł, koszty uzyskania przychodu 2.218.870,16 zł, dochód z działalności gospodarczej 62.406,64 zł. Dla potrzeb podatku dochodowego za 2009 r. prowadzona była ręcznie podatkowa księga przychodów i rozchodów zgodnie z wzorem ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W toku kontroli ustalono, że analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że w 2009 r. przy wykonywaniu niektórych usług budowlanych skarżący korzystał z usług jednego podwykonawcy, tj. firmy P.H.U. "M" R.K. (zw. dalej: "M"). Wszystkie transakcje podwykonawstwa udokumentowane zostały fakturami VAT w stawce 22 %, a płatności z nich wynikające regulowane były tylko i wyłącznie gotówkowo. Łączna kwota wykonanych usług w kontrolowanym okresie wyniosła brutto 1.190.720,00 zł. Organ zaznaczył, że kontrole które prowadzone były równocześnie za lata 2008, 2010, 2011 wykazały, że również w tych latach skarżący korzystał z usług tego samego podwykonawcy. Wskazano też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] maja 2012 r. przesłuchał w charakterze świadka R.K. w sprawie rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w latach 2009-2010 na rzecz strony. Organ u w/w przeprowadził również kontrole podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010, 2011 r. Wskazał, że kontrolowanego przesłuchał [...] czerwca 2012 r. Z kolei, dnia [...] listopada 2012 r. w charakterze strony został przesłuchany skarżący. Złożone zeznania potwierdził również w przesłuchaniu przeprowadzonym [...] stycznia 2013 r. Naczelnik US uznał, że zeznania złożone przez stronę i jego kontrahenta co do stanu faktycznego dotyczącego podwykonawstwa przez firmę "M " nie są zbieżne. Dalej organ I instancji wskazał, że decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K. za lata 2009 - 2011. Decyzją tą określił podatek VAT podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści orzeczenia wynikało, że R.K. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku od towarów i usług został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia 30 kwietnia 2004 r. W latach 2009-2011 nie składał deklaracji. Nadto, z przedstawionych w niej ustaleń wynikało, że zarówno K., jak i M. (wskazywany przez niego jako wykonawca prac udokumentowanych spornymi fakturami) nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego. Rozstrzygnięcie to jest ostateczne. W celu ustalenia rzetelności usług wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2009r. przez firmę "M" Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego lub zwrócił się z wnioskiem o ich przeprowadzenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dotyczyło to firm: A.Z., L M.S., J, Instytut [...], A, I Sp. z o.o., A.P. Gospodarstwo [...]. Przeprowadzono także zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania przez stronę robót na rzecz tych firm, a w szczególności dotyczące sposobu organizacji budów i zatrudniania przez wykonawcę ewentualnych podwykonawców. Czynnościami przesłuchania objęto również pracowników skarżącego. Całokształt materiału dowodowego zdaniem organu I instancji potwierdził fakt, że skarżący w porozumieniu z R.K. działał systemowo, czerpiąc zyskiz odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez "M", generując koszty uzyskania przychodu w 2009 r. poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Faktury wystawione przez R.K. nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Wystawca faktur – R.K., nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych. Z tej przyczyny nie uznano wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę "M" w łącznej kwocie 976.000,00 zł jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Porównanie zapisów podatkowej książki przychodów i rozchodów za 2009 r. z fakturami wykazało również szereg innych nieprawidłowości. W księdze ujęto paragony oraz faktury VAT wystawione na inny podmiot. Nadto, w dokumentach źródłowych strony znalazły się faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o., dotyczące budowy wiaty garażowej. W tej mierze organ I instancji nie uznał wyjaśnień skarżącego, że wiata została zakupiona jako magazyn do celów remontowych i postawiona na terenie budowy stacji paliw we [...], a jej zakup wg organu nie miał związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W podatkowej książce przychodów i rozchodów wykazano też inne kwoty niż wynikające z faktur będących podstawą zapisów, jak też stwierdzono różnice w sumowaniu miesięcznych wydatków (kosztów). Suma kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2009 r. wyniosła 2.218.870,16 zł, zaś ustalona przez organ podatkowy - 1.218.053,47 zł. Konfrontacja zapisów w książce przychodów i rozchodów za 2009 r. z materiałami zebranymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego dowiodła również, że nie wszystkie przychody zostały w niej wykazane. Analiza operacji bankowych na poszczególnych rachunkach bankowych dowiodła istnienia nieścisłości. Naczelnik US uznał dodatkowo za przychody z działalności gospodarczej dokonane na konto bankowe strony transakcje przelewów w Euro w łącznej kwocie 12.986,56 zł (po przeliczeniu) oraz wpływy od A.B. w łącznej kwocie 38.500,00 zł. Ponieważ skarżący w 2009r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód pomniejszony o ten podatek. Wpłatę dokonaną przez A.B. na rachunek bankowy (dotyczy budynku mieszkalnego) potraktował jako kwotę brutto ze sprzedaży i rachunkiem w stu obliczył kwotę podatku VAT. Tak samo wyliczył obrót z wpływu na rachunek bankowy opisany jako DPW (wpływy w Euro, przeliczone na złote). Ponieważ, jak wskazał, nie posiada informacji co do przedmiotu wykonywanych usług, zawartej umowy oraz w jakiej walucie miało nastąpić rozliczenie, za podstawę opodatkowania i podatek VAT przyjął kwoty faktycznych wpłat na konto bankowe w walucie polskiej. Jako, że nie posiadał również informacji, jakiego typu budynku dotyczyła usługa i w związku z tym w jakiej stawce VAT powinna zostać opodatkowana zapłata za usługę, wyliczył proporcję sprzedaży w stawce VAT 7% i 22%. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności za 2009 r. organ doliczył wpływy na konto bankowe z niewykazanych w księgach podatkowych zapłat do przychodów z działalności gospodarczej za 2009 r. Ponadto ustalił, że w badanym okresie, w podatkowej książce przychodów i rozchodów po stronie przychodów brak jest wpisu faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w wysokości kwoty netto 882,00 zł (w sumowaniu za kwiecień 2009 r. przedmiotowa kwota została ujęta) oraz faktury VAT nr [...] w kwocie 5.880,00 zł (ujęto ją w podsumowaniu dot. wartości sprzedanych towarów i usług w październiku). Łączny wyliczony przychód z działalności gospodarczej za 2009 r. wyniósł 2.328.410,20 zł (tj. 2.281.276,80 zł + 35.981,31 zł+ 11.152,09 zł). Naczelnik US z uwagi na to, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za: lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stwierdził, że jest ona nierzetelna, albowiem dokonywane w niej zapisy kwoty netto nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego pozwalającego na prawidłowe ustalenie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podkreślił, że błędne wpisanie zapisów dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu przekroczyło 0,5 % przychodów oraz kosztów wykazanych w księdze za 2009 r. Według niego, w 2009 r. doszło do zaniżenia przychodu w kwocie 47.133,40 zł (2.328.410,20 zł - 2.281.276,80 zł) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.000.816,69 zł (2.218.870,16 zł- 1.218.053,47 zł). W dniu 21 października 2015 r. sporządził protokół badania ksiąg. Nadto, mając na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ostatecznie organ I instancji ustalił, że przychód skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. wyniósł - 2.328.410,20 zł, zaś koszty uzyskania - 1.218.053,47 zł. Od powyższej decyzji małżonkowie wnieśli odwołanie. Orzeczeniu zarzucili: 1/ obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2009r. przychodów, a także, że podwykonawca skarżącego R.K. prowadzący firmę M nie wykonał usług dokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez stronę w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego w ewidencjach znalazły się tzw. "puste faktury", 2/ związane z ww. naruszeniem prawa nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg strony za prowadzone nierzetelnie, 3/ obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez R.K. prowadzącego przedsiębiorstwo M. W motywach odwołania pełnomocnik strony podważał stanowisko organu co do tego, że transakcje dokonywane z przedsiębiorstwem R.K. w 2009 r. nie miały miejsca. Wskazywał na brak przenikliwego przeanalizowania całego zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z [...] marca 2016r. Dyrektor IS uchylił orzeczenie Naczelnika US z [...] listopada 2015 r. nr [...] w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 326.461,00 zł. Organ II instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych w 2009r. z działalności gospodarczej, natomiast po stronie kosztów zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Po uprzednim omówieniu podstaw prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych [art. 9 ust. 1 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ] organ ustosunkował się i ocenił zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Wskazał, że analiza operacji na rachunkach bankowych skarżącego w związku z fakturami sprzedaży usług w 2009 r. wykazała, że nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach wpływy dokonane przez A.B. na konto w Banku [...] nr [...]:[...] października 2009 r. w kwocie 15.000,00 zł, [...] listopada 2009 r. w kwocie 20.000,00 zł, [...] grudnia 2009 r. w kwocie 3.500,00 zł. Mając na względzie wyjaśnienia skarżącego oraz wskazanych przez nią podwykonawców K.P. i M.H. ostatecznie stwierdził, że wpływy poszczególnych kwot na rachunek bankowy potwierdzają, że strona otrzymała pieniądze za wykonane prace budowlane, w związku z czym wpływy na rachunek bankowy od A.B. w łącznej kwocie 38.500,00 zł stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. W kwestii dokonanych na rachunek bankowy strony w Banku [...] nr [...] wpłat w EURO ( przeliczonych za złote w łącznej kwocie 12.986,56 zł) wskazał, że organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia, z jakiego tytułu nastąpiły ww. wpłaty. Strona mimo wezwań nie przedłożyła wydruków zawierających pełen opis operacji z uwidocznieniem drugiej strony transakcji. W ocenie organu o uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, że ww. kwoty dotyczą zwróconych jej pieniędzy wcześniej przekazanych dla M.K. na zakup rusztowań i różnego sprzętu budowlanego w Niemczech przekonuje to, że strona nie potrafiła określić dokładnie kiedy, w jakiej kwocie i w jakiej walucie miałyby być przekazane pieniądze K., nie posiada spisanej stosownej umowy na okoliczność przekazania środków pieniężnych K., nie zna adresu zamieszkania K., wie tylko, że od około 40 lat mieszka w Niemczech, wpływy z tytułu przekazanej jednorazowo kwoty następują transzami w okresie 2 lat (pierwszy odnotowany na koncie w dniu [...] stycznia 2008r., ostatni [...] listopada 2009 r.). W przedstawionych względów Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji, że ww. wpłaty na konto bankowe w łącznej kwocie 12.986,56 zł zasadnie zaliczono do przychodów skarżącego z tytułu świadczenia usług budowlanych w 2009 r. Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, że porównanie zapisów w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2009 r. w zakresie ujętych w niej kosztów uzyskania przychodów z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów wykazało szereg nieprawidłowości. I tak wyszczególnił faktury, które nie zostały wystawione na rzecz skarżącego, więc nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazał na przypadki, gdzie w podatkowej książce przychodów i rozchodów wykazano inne kwoty netto niż wynikające z faktur będących podstawą zapisów. Zaznaczył też, że w dokumentach źródłowych strona posiada faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o., tj.: z [...] listopada 2008 r. nr [...] na kwotę netto 8.385,60 zł i podatek VAT 1.844,83 zł opisana jako zaliczka na budowę wiaty garażowej, z [...] stycznia 2009 r. nr [...] na kwotę netto 5.031,36 zł i podatek VAT 1.106,90 zł opisana jako zaliczka na poczet: budowa wiaty garażowej - 2 rata (faktura została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lutym 2009 r. w kwocie 5.031,36 zł - poz. 83 podatkowej księdze przychodów i rozchodów), i z [...] marca 2009 r. nr [...] opisana jako budowa wiaty garażowej; wartości w fakturze rozpisano na ogólną wartość zamówienia, tj. kwotę netto 16.771,20 zł i podatek VAT 3.689,66 zł oraz wskazano: zaliczka I z [...]-11-2008 numer faktury [...] kwota zaliczki netto 8.385,60 zł i podatek VAT 1.844,73 zł; zaliczka II z [...]-01-2009 numer faktury [...] kwota zaliczki netto 5.031,36 zł i podatek VAT 1.106,90 zł; pozostało do zapłaty netto 3.354,24 zł i podatek VAT 737.93 zł (faktura została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w marcu 2009 r. w kwocie netto 16.771,20 zł – pod poz. 170). Organ przytoczył twierdzenia strony zawarte w piśmie z [...] maja 2015 r., wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie [...] lipca 2015 r., informacje uzyskane od F. sp. z o. o., treści z protokołu przesłuchania strony z [...] sierpnia 2015 r. Wskazał też, że w 2009 r. skarżący wystawił na rzecz spółki F trzy faktury: - z [...] marca 2009 r. nr [...] na kwotę netto 400,00 zł - Ułożenie Polbruku pod koszami na butle z gazem; - z [...] listopada 2009 r. nr [...] na kwotę netto 29.000,00 zł - Remont i modernizacja dróg na stacji paliw w [...]; - z [...] grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę netto 50.500,00 zł - Materiały budowlane wg wykazu przeznaczone na remont i rozbudowę budynku stacji paliw w [...]. Następnie uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że fakturą wystawioną przez skarżącego bezpośrednio po dokonaniu zakupu budowy wiaty garażowej jest faktura dotycząca ułożenia Polbruku pod koszami na butle z gazem z wykazaną kwotą niższą niż kwota wynikająca z faktury zakupu dot. budowy wiaty garażowej. Wiata garażowa została zakupiona na kwotę brutto 20.460,86 zł, z kolei faktura z [...] marca 2009 r. dotyczy kwoty brutto 488,00 zł. Kolejne faktury zostały wystawione w listopadzie i grudniu 2009 r. i dotyczą remontu i modernizacji dróg na stacji paliw oraz materiałów budowlanych przeznaczonych na remont stacji paliw. Pierwsza zaliczka dotycząca budowy wiaty garażowej została odliczona przez stronę w listopadzie 2008 r., druga w styczniu 2009 r. Od listopada 2008 r. do marca 2009 r. skarżący nie wystawiał faktur na rzecz F Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS, zasadnie organ I instancji nie uznał wyjaśnień strony, że wiata została zakupiona jako magazyn do celów remontowych. Zwrócił uwagę na brak szczegółowych dokumentów związanych z przedmiotową wiatą i projektu. Żadna z wystawionych przez stronę faktur nie posiada w opisie budowy wiaty garażowej. Kwota wykazana na fakturze wystawionej przez nią w marcu 2009 r. znacznie odbiega od kwoty wynikającej z faktury zakupu wiaty garażowej wystawionej przez firmę D Sp. z o.o. Ponadto prezes Spółki z o.o. F nie potrafi konkretnie wskazać daty postawienia wiaty oraz faktury dot. rozliczenia. Argumenty te, zdaniem organu przekonują, że zakup wiaty garażowej nie miał związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Dyrektor IS wskazał również, że analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że w 2009 r. przy wykonywaniu niektórych usług budowlanych skarżący korzystał z usług jednego podwykonawcy: firmy "M". Wszystkie transakcje podwykonawstwa udokumentowane zostały fakturami VAT w stawce 22 %, a płatności z nich wynikające regulowane były w gotówce. Usługi podwykonawstwa w 2009 r. opiewały na łączną kwotę brutto 1.190.720,00 zł. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie zebrał materiał dowodowy, który potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako dowody potwierdzające ten stan rzeczy wskazał przesłuchania strony, przesłuchania świadków będących inwestorami na poszczególnych budowach, na których firma R.K. była podwykonawcą, przesłuchania pracowników strony, przesłuchania R.K., protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie P.H.U "M", ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r., Nr [...] kończąca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K. za lata 2009 - 2011. Szczegółową analizę tego zakresu materiału przedstawił na kartach 11-20 decyzji. Następnie stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, dotyczący transakcji pomiędzy skarżącym a firmą "M" (usługi podwykonawstwa), jak również zestawienie i analiza poszczególnych faktur (umów) wystawianych przez stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami (umowami) na podwykonawstwo firmy "M" potwierdzają, że faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. Ponieważ wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na podwykonawstwo wystawione przez firmę "M" okazały się nierzetelne, nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nadto, organ omówił błędy w wyliczeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji za miesiące: luty i październik, po uwzględnieniu których koszty uzyskania przychodów za 2009 r. wyniosły łącznie 1.218.103,93 zł. Nieprawidłowości w sumowaniu kosztów uzyskania przychodów wynikające z błędów rachunkowych spowodowały zawyżenie podatku za 2009 r. W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor IS mając na uwadze art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynione ustalenia w trakcie postępowania, stwierdził, że księgi prowadzone przez stronę są nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W jego ocenie, prawidłowo przy tym, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. przez skarżącego wyniósł 2.328.410,20 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 1.218.103,93 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego:-/ obrazę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.f.) poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawcy M, a także wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonywanych robót na stacji paliw F sp. z o.o., -/ niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychody podatnika otrzymanych kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło. 2. przepisów postępowania: -/ obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, -/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, -/ obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2009 r. przychodów, a także, że podwykonawca skarżącego, R.K. prowadzący przedsiębiorstwo M, nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury". W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi nie wzięcie pod uwagę, że R.K. złożył nieprawdziwe rozliczenia. Wskazała na niekonsekwencję w treści jego wyjaśnień cytowanych przez organ odwoławczy, który stwierdza, że K. wyjaśnił, że nikogo nie zatrudniał, a jednocześnie bywał na budowach i nadzorował pracowników. Podkreśliła, że jako sprzeczność wyjaśnień skarżącego oraz K. organ wskazał fakt, że ten pierwszy podnosił, że rozliczeń gotówkowych z K. dokonywał osobiście lub poprzez księgową, R.B.. Natomiast K. utrzymywał, że rozliczał się wyłącznie ze skarżącym. Zdaniem strony organ zupełnie pominął fakt, że R.B. w trakcie przesłuchania [...] lutego 2015r. zeznała, że u skarżącego jest zatrudniona od 2010r. i wówczas poznała R.K.. Wskazywana przez organ nieścisłość nie może rzutować na ustalenia stanu faktycznego co do 2009 r. W dalszej części skargi strona wskazała zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność wykonywania robót przez skarżącego na rzecz kontrahentów. Zarzuciła ponadto, że organy, stawiając skarżącemu zarzut posłużenia się pustymi fakturami, opierają się w istocie wyłącznie na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r. wydanej na R.K. w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2011. Strona wskazała również na brak możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec R.K.. K. w trakcie prowadzonych wobec niego czynności w trakcie postępowania podatkowego przyjął linię obrony, w której wskazywał rzekomego swojego podwykonawcę, M., prowadzącego przedsiębiorstwo M. Zdaniem skarżącego miało to związek z tym, że zatrudniał pracowników w sposób nieoficjalny i nielegalny. Zasugerowała, że można przypuszczać, że K. posiadał wiedzę co do faktu, że M. jest nieobecny w kraju i nie jest możliwe jego przesłuchanie w sprawie. Wykorzystał więc ten fakt, wskazując tę firmę jako swojego podwykonawcę oraz twierdząc, że był wyłącznie pośrednikiem i otrzymywał w ramach wynagrodzenia prowizję. Z tych względów strona uznała, że organ zdaje się pomijać fakt, że do akt sprawy złożono umowy zawarte z K., a także pokwitowania odbioru gotówki przeczące wyjaśnieniom K. dotyczącym jego pośrednictwa w organizacji prac i dostaw przez M.. Wskazała, że organ podatkowy nie próbował wyjaśnić tych wątpliwości poprzez bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka R.K.. Dlatego też doszło jej zdaniem do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że podwykonawca skarżącego, R.K., nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez stronę w prowadzonych ewidencjach, przez co znalazły się w nich tzw. "puste faktury". Skarżący zauważył też, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie twierdzili, jak podaje organ, że na poszczególnych budowach skarżący nie zatrudniał podwykonawców, lecz wskazywali jedynie, że nie znali poszczególnych pracowników wykonujących roboty i nie mogą stwierdzić, jaki osoby były wśród pracujących i czyi to byli pracownicy. Świadek R.L. potwierdził wprost udział w pracach R.K. i jego pracowników, a nawet wskazał go na dokumentacji fotograficznej. Zdaniem skarżącego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że jego podwykonawca, R.K., nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez stronę w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego, w ewidencjach znalazły się tzw. "puste faktury". Skarżący zakwestionował również stanowisko organu wyrażone w kwestii wiaty garażowej pomocniczej przy wykonywaniu robót budowlanych na stacji paliw F sp. z o.o. Wskazał, że w dokumentach źródłowych posiada faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o. dotyczące budowy wiaty garażowej. Wiata garażowa zakupiona została jako magazyn do celów remontowych na stacji paliw F i została zafakturowana jako obciążenie F Sp. z o.o. Nie pamiętał, w której fakturze nastąpiło obciążenie F Sp. z o.o. Jego zdaniem doszło do tego w najbliższej fakturze wystawionej na rzecz F. Spółka potwierdziła fakt wybudowania wiaty, a co za tym idzie, jej wykorzystania w trakcie wykonywania usług. Jak wskazała, wiaty nie zafakturowano żadnym oddzielnym dokumentem, a zapłata za nią dokonana była po wystawieniu faktury za częściowe wykonanie robót remontowych. Skarżący zwrócił też uwagę, że w przesłuchaniu z [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że wiata została zakupiona i postawiona na stacji paliw F jako magazyn do celów wykonania powierzonego mu zadania na rzecz F Sp. z o.o. Wiata ta była budynkiem magazynowym tymczasowym, który był wykorzystywany do celów magazynowych przez okres trwania robót remontowych na rzecz F Sp. z o.o. Na jej budowę nie posiadał pozwolenia ani żadnych projektów z tym związanych, gdyż budowa obiektów tymczasowych placu budowy nie wymaga zezwoleń na budowę. Jednocześnie skarżący, wskazując, że zakup wiaty obciążył ostatecznie zleceniodawcę w pierwszej fakturze, nie miał na myśli osobnego dokumentu, lecz fakt, że w kosztorysie robót uwzględnił konieczność nabycia przedmiotowej wiaty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wspomniana wiata została wykorzystana przy robotach wskazanych przez skarżącego, jak i zamawiającą spółkę, zatem jej zakup mógł obciążyć koszty działalności jako zakup wyposażenia. Zdaniem strony, organ winien ewentualnie wyjaśnić, czy wiata użytkowana była w okresie do 12 miesięcy, czy też okres jej użytkowania przekroczył ten czas, co powodowałoby konieczność uznania obiektu za środek trwały i obciążanie kosztów odpisami amortyzacyjnymi. Strona wskazała ponadto, że niezgodnie z ujawnionym stanem faktycznym uznano, że zwrócone na jej konto pieniądze w walucie Euro przekazane na zakup sprzętu budowlanego, do którego ostatecznie nie doszło, stanowią przychód skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało ocenić jako bezzasadną. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zakresem sporu objęte zostały zarówno ustalone przez organ przychody, jak i koszty uzyskania przychodów – w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zastrzeżenia skarżącego budzi uznanie za jego przychody zwróconych mu kwot przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło. Z racji podnoszonych argumentów koniecznym jest wskazanie, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, .o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1 c ww. ustawy). Przeprowadzona przez Sąd kontrola potwierdziła słuszność zajętego przez organy w tej kwestii stanowiska. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystąpił o przekazanie historii rachunków bankowych skarżącego za okres od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2011r., w związku z udzielonym przez stronę w dniu [...] lutego 2015 r. pełnomocnictwem, do [...], Bank [...] S.A., Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A. Analiza rachunku bankowego w [...] wykazała wpływy środków pieniężnych z opisem: - wpływ z 29.07.2009 r. na kwotę 8.147,20 zł, - wpływ z 23.11.2009 r. na kwotę 4.839,36 zł,. Naczelnik US podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia przedmiotu i charakteru ww. wpłat. Pomimo kilkukrotnego wezwania skarżącego do udzielenia w powyższym zakresie wyjaśnień nie uzyskał jednoznacznych informacji od strony. Biorąc pod uwagę zachowanie skarżącego i niewiarygodność jego wyjaśnień dotyczących rzekomego zwrotu pieniędzy wcześniej przekazanych M.K. na zakup sprzętu, należy stwierdzić, że słusznie organy uznały przedmiotowe wpływy za przychód z działalności gospodarczej i uwzględniły je w rozliczeniach transakcji strony. W zakresie obrazy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona zakwestionowała między innymi stanowisko organu wyrażone w odmowie zaliczenia do kosztów działalności wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonania robót na stacji paliw F sp. z o.o. Zarzut jest bezzasadny. W pierwszej kolejności koniecznym jest wyjaśnienie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu Z kolei, nawiązując do akt sprawy należy wskazać, że w dokumentach źródłowych strony znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę D Sp. z o.o., dotyczące budowy wiaty garażowej. Organ I instancji nie uznał wyjaśnień skarżącego, że wiata została zakupiona jako magazyn do celów remontowych i postawiona na terenie budowy stacji paliw we [...] i została zafakturowana jako obciążenie F Sp. z o.o, a obciążenie nastąpiło w najbliższej fakturze. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że fakturą wystawioną bezpośrednio przez stronę po dokonaniu zakupu budowy wiaty garażowej jest faktura dotycząca ułożenia Polbruku pod koszami na butle z gazem z wykazaną kwotą zdecydowanie niższą niż kwota wynikająca z faktury zakupu dotyczącej budowy wiaty garażowej. Wiata została zakupiona na kwotę brutto 20.460,86 zł, z kolei faktura wystawiona [...] marca 2009r. dotyczyła kwoty brutto 488 zł. Kolejne faktury zostały wystawione dopiero w listopadzie i grudniu 2009 r. i dotyczyły remontu i modernizacji dróg na stacji paliw (faktura z [...].11.2009 r. - kwota brutto 35.380 zł) oraz materiałów budowlanych przeznaczonych na remont stacji paliw (faktura z [...].12.2009 r. - kwota brutto 61.610 zł). Pierwsza zaliczka dotycząca budowy wiaty garażowej została odliczona przez stronę w listopadzie 2008 r., a druga w styczniu 2009 r. Od listopada 2008 r. do marca 2009 r. strona nie wystawiała żadnych faktur dla F Sp. z o.o. Ponadto strona nie dysponuje żadnymi szczegółowymi dokumentami związanymi z przedmiotową wiatą. Nie ma ani projektu wiaty, ani żadna z wystawionych przez stronę faktur nie posiada w opisie budowy wiaty garażowej. Nadto, trzeba podkreślić, że Prezes Spółki F nie potrafił konkretnie wskazać daty kiedy wiata została postawiona oraz, w której fakturze została rozliczona, ani żadnych bliższych danych związanych z budową wiaty garażowej. Powyższe okoliczności czynią zasadnym wnioski organu, że wiata garażowa nie została postawiona na terenie budowy stacji paliw we [...], a jej zakup wg organu nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,. Nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie strony. Skarżący winien w należyty sposób wykazać, że poniesiony wydatek jest związany z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem. W tym przypadku wymóg ten nie został spełniony. Strona w obszerny sposób kwestionuje również odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawcy M. Również i ten zarzut jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że skarżący w 2009 r. przy wykonywaniu niektórych usług budowlanych korzystał z usług jednego podwykonawcy, to jest firmy "M". Wszystkie transakcje podwykonawstwa udokumentowane były fakturami VAT, stosowano stawkę 22 %, płatności regulowano były w gotówce. Łączna kwota brutto usług podwykonawstwa w 2009 r. wyniosła 1.190.720,00 zł. Istotnymi dowodami, zgromadzonymi w zakresie spornej kwestii były m.in. przesłuchania skarżącego, przesłuchania świadków będących inwestorami na poszczególnych budowach, na których firma R.K. była podwykonawcą, przesłuchania pracowników skarżącego, przesłuchania R.K., protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie "M", ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r., kończąca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K. za lata 2009 - 2011. Materiał ten dał organom podstawy do sformułowania słusznego wniosku, że przedmiotowe faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O trafności tak postawionej tezy przekonuje szereg opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, które, co istotne, mają odpowiednie umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że kontrahent skarżącego (podwykonawca) R.K. został przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z jego zeznań wynika, że przedmiotem jego działalności w latach 2009-2011 było wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży materiałów i usług budowlanych pomiędzy skarżącym a A.M.. Faktury VAT wystawione w 2009r., w których jako nabywcę wskazano skarżącego, wystawiane były tylko i wyłącznie przez niego. Żadne osoby trzecie nie reprezentowały go w kontaktach z A.M.. W momencie nawiązania umowy ze skarżącym zaproponował telefonicznie świadczenie usług podwykonawczych A.M. i tak rozpoczął z nim współpracę. Z wyjaśnień K. wynikało, że zna M. z pozagospodarczych kontaktów., że nie zawierał pisemnych umów o świadczenie usług, że wszystko odbywało się na zasadzie towar – gotówka, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego zostały faktycznie wykonane przez firmę "M", że on był tylko pośrednikiem, nie wykonywał żadnych dostaw towarów i nie świadczył usług. Współpraca polegała na dostawie towaru na budowę lub wykonaniu usługi budowlanej w okresie 2009-2011. Faktury doręczał zawsze skarżącemu osobiście (było to miejsce dostawy towaru lub wykonywania usługi, kilka razy na stacji benzynowej w [...]). Zapłatę z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży otrzymywał zawsze bezpośrednio od skarżącego gotówką w kwotach wynikających z faktur w dniu dostarczenia towaru i faktury. W latach 2009-2011 nie zatrudniał pracowników i nie dysponował maszynami ani urządzeniami, nie posiadał zaplecza magazynowego do przechowywania dużej ilości materiałów budowlanych, nie zawierał ze skarżącym transakcji innych, aniżeli wskazane w fakturach. Wyjaśnił też, że omyłkowo podawał w fakturach rachunek należący do spółki z o. o. "B", w której miał udziały, oraz że nie posiada pisemnych umów dotyczących robót budowlanych ani protokołów odbioru robót, jak też że nie prowadził działań w kierunku rozpoznawania rynku, nawiązywania współpracy z kontrahentami, pozyskiwania zleceń w zakresie prowadzonej działalności. Wskazał również, że skarżący był jedynym klientem, który zlecenia przekazywał telefonicznie. W latach 2009-2011 cała działalność gospodarcza oparta była wyłącznie na dwóch kontrahentach, tj. skarżącym i A.M. (do 2002r. produkował stolarkę aluminiową, a od 2002r. do 2009r. nie był czynny gospodarczo). W 2009r. w Urzędzie Skarbowym uzyskał informację, że firma A.M. jest płatnikiem podatku VAT. Nie wystawiał faktur zbiorczych, każdemu zamówieniu odpowiadała jedna faktura. Wszystkie usługi były realizowane wyłącznie przez A.M., na fakturze ujęta była całość zrealizowanego zlecenia. Usługi były fakturowane etapami, nie przyjmował od skarżącego zaliczek, rozliczana była wykonana praca, którą strona odbierała osobiście. Nieprawidłowości w wykonanych pracach konsultowali telefonicznie; wówczas poprawek dokonywali pracownicy zatrudniani przez A.M.. Wyjaśnił także, że w sprawie nabyć i dostaw kontaktował się ze swymi kontrahentami telefonicznie (nie posiada numeru telefonu do A.M., zakończyli współpracę w grudniu 2011 r.). Stwierdził też, że A.M. nie kontaktował się ze skarżącym, nie znali się osobiście. W toku postępowania uzyskano również informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynikało z niej że A.M. (właściciel firmy "M") figuruje w rejestrze podatników, adresy rejestracyjny i prowadzenia działalności gospodarczej: [...]; obowiązek podatkowy: VAT - podatek od towarów i usług od [...] grudnia 1999 r. do [...] października 2012 r. - zawieszenie od [...] grudnia 1999 r., w bazie komputerowej na dzień udzielenia odpowiedzi nie zarejestrowano zeznań podatkowych oraz deklaracji za okres od 2008 do 2012 r. tego podmiotu, zarejestrowano informacje od płatników PIT-11 za okres od 2008-2011 r. Wobec ww. podatnika nie było możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie przebywa on bowiem pod ww. adresem od kilku lat, jego ojciec nie ma z nim kontaktu i nie wie, gdzie przebywa. Również organom Policji nie udało się ustalić adresu pobytu A.M.. Należy się zgodzić z organem, że przypuszczenie strony, że K. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny i wykorzystał fakt nieobecności w kraju M., wskazując go jako swojego podwykonawcę, nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, i jest tylko gołosłownym twierdzeniem. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącego (z dnia [...] listopada 2012 r.) wynika, że roboty budowlane wymienione w fakturach wystawianych przez R.K. wykonano w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2010 r. przez firmę R.K. i jego ludzi. Strona wskazała, że K. poznała w 2007 r. lub 2008 r. w [...] na budowie fabryki J. Dostarczał on faktury osobiście. Zapłata za wykonane usługi, czy dostarczony towar budowlany była przekazywana R.K. w gotówce w większości przez stronę lub przez księgową R.B., na co strona posiada dowody zapłaty. Skarżący zeznał, że zamówienia na towar bądź na wykonanie usług składał R.K. telefonicznie oraz w czasie spotkań. Skarżący wskazał ponadto podmioty u których zostały wykonane usługi udokumentowane przez R.K. – tj. A.Z., M.S., J, Instytut [...], A Sp. z o.o., I Sp. z o.o., i A.P. Gospodarstwo [...]. Skarżący potwierdził, że stan materiałów i towarów na początek i na koniec 2009 r, i 2010 r. wynosił "0" zgodnie z księgą przychodów i rozchodów. Zeznał, że zażądał i otrzymał oświadczenie od R.K., że prowadzi działalność gospodarczą. Uzyskał też informację telefoniczną z Urzędu Skarbowego, że R.K. prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany. Zamówienia na towar bądź wykonanie usług u R.K. składał telefonicznie, a usługi fakturowane przez R.K. wykonywali pracownicy K.. Skarżący nie zna A.M.. Zeznania te skarżący potwierdził w przeprowadzonym w ramach pomocy prawnej przesłuchaniu w dniu [...] stycznia 2013 r. Został przesłuchany w charakterze świadka i w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec R.K. i przy jego udziale. Fakt ten czyni bezpodstawnym zarzut, że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu prowadzonym wobec R.K.. W dniu [...] listopada 2014 r. Skarżący został ponownie przesłuchany. Z zeznań tych wynikają między innymi następujące okoliczności. Przy odbiorze prac i gotówki był zawsze obecny R.K.. Umowa z "M" została spisana. Prawie codziennie nadzorował prace wykonywane przez pracowników "M". W sprawie realizacji inwestycji zawsze kontaktował się z K.. Nie zna jego pracowników. K. przywoził pracowników, przyjeżdżali białym busem. Firma ,,M" wykonywała usługi budowlane na swoim sprzęcie. R.K. dostawał zaliczki na materiały i kupował materiał na potrzeby realizacji etapów zadań. Wykonywał dane usługi od początku do końca w odniesieniu do zawartej umowy. Pracownicy skarżącego brali udział w pracach budowlanych jedynie w formie nadzoru. Wszystkie roboty były odbierane protokolarnie. Nie było żadnych poprawek związanych z pracami wykonywanymi przez K.. Za prace wykonane przez podwykonawców przed inwestorem odpowiadał skarżący. Jako przyczynę zatrudnienia podwykonawcy "M" strona podała ogrom prac i zysk, przy czym R.K. nie był jedynym podwykonawcą, z którym współpracowała. Miała ustalane z inwestorami ceny jednostkowe, ceny ogólne albo ceny kosztorysowe, dzięki czemu wiedziała, ile poszczególne zadanie będzie kosztować i ile z tego może przeznaczyć na podwykonawcę. Ceny wykonywanych prac z "M" ustalane były w ramach rozmów i negocjacji poszczególnego zadania. Z konfrontacji zeznań obu osób w istocie wynika szereg wątpliwości, jak i sprzeczności, na które organy trafnie zwróciły uwagę. Dotyczą one chociażby kwestii pracowników, rozliczeń gotówkowych kilkuletniej współpracy skarżącego i kontrahenta i mimo to braku jego wiedzy co do tego kto, jaka firma wykonuje prace zlecone. Trzeba też zauważyć, że w celu sprawdzenia rzetelności usług wykazanych na ww. fakturach, Naczelnik US przeprowadził, bądź zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontrolnych lub kontroli doraźnej w ww. podmiotach. Pozytywnie odniósł się też do zawnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania robót przez skarżącego na rzecz tych firm. Zatem, odnosząc się do poszczególnych podmiotów wskazać należy, że czynności sprawdzające w firmie Usługi [...] A.Z. zostały przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zakresem objęto transakcje zawarte w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2010r. z kontrahentem – firmą skarżącego. Ustalono, że podwykonawca wystawił faktury: [...] listopada 2009 r. nr [...],[...] grudnia 2009 r. nr [...] i [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Z kolei skarżący ostatnią fakturę w 2009 r. wystawił [...] października 2009 r. Kolejna faktura na rzecz A.Z. wystawiona została w lipcu 2010 r. i dotyczyła utwardzania placu pod samochody ciężarowe. Faktury wystawione przez R.K. w opisie zawierają w treści: wykonanie robót budowlanych w miejscowości [...] lub roboty remontowe budynku gospodarczego w [...]. Z opisu na fakturach wynika, że skarżący utwardzał plac parkingowy pod samochody dostawcze, wykonywał ogrodzenie placu oraz remontował garaże. Faktury wystawione przez R.K. zostały wystawione w terminie późniejszym niż faktury potwierdzające wykonanie usług u inwestora wystawione przez stronę. Przedmiot prac nie jest zgodny. Prace wykonane przez skarżącego u A.Z. w 2009 r. zostały zafakturowane na kwotę netto 137.000,00 zł, natomiast podwykonawca wykonał prace na kwotę netto 263.000,00 zł. To oznacza, że skarżący zapłacił podwykonawcy znacznie wyższą kwotę niż ustalona z inwestorem. Trzeba też zaznaczyć, że A.Z. nie potwierdził, że prace wykonywali podwykonawcy. Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a R.K. nie określają dokładnie zakresu zleconych prac, są ogólne. Faktura wystawiona przez skarżącego [...] września 2009 r. nr [...] została ujęta w ewidencji w miesiącu sierpniu 2009 r. Do faktury z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] są wystawione dwa różne dowody zapłaty. Z kolei z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L M.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w fakturach wystawionych od [...] kwietnia 2009 r. do dnia [...] października 2009 r. skarżący wykazał przedmiot usługi: wykonanie robót budowlanych na obiekcie myjni w [...]. Przedmiot usługi w fakturach wystawionych przez R.K. dotyczy również robót budowlanych na obiekcie myjni samochodowej w [...], jednak ostatnim dokumentem wystawionym przez podwykonawcę jest faktura nr [...] z [...] listopada 2009 r., skarżący natomiast wystawił ostatnią fakturę w październiku 2009 r. Kolejna faktura wystawiona jest przez skarżącego [...] lutego 2010 r. nr [...] i dotyczy robót budowlanych na budynku mieszkalnym. Nadto, M.S. nie potwierdził udziału podwykonawcy w wykonywanych pracach na jego rzecz. Z kolei, z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "J" M.J., a dotyczących robót budowlanych na stacji uzdatniania wody w [...] wykonanych przez firmę skarżącego wynika, że analiza wystawionych dokumentów wykazała, że skarżący i podwykonawca wystawili faktury na wartość netto 1.000.000,00 zł. Umowa pomiędzy stroną a R.K. przedstawiona do faktury nr [...] została zawarta [...] października 2009 r., Z kolei, skarżący dokonał opisu na fakturze wystawionej na rzecz inwestora "wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową z dnia [...].11.2009 r." Powyższe w istocie wskazuje, że umowa z podwykonawcą została zawarta w terminie wcześniejszym niż umowa zawarta ze zlecającym. W lutym 2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w Instytucie [...]. Uwzględniając wniosek pełnomocnika strony - [...] czerwca 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa, D.B., która potwierdziła, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez skarżącego zostały wykonane. Prace nadzorował były dyrektor zakładu S.K.. Z jej zeznań wynika też, że nie bywała na terenie budowy, była tam tylko po zakończeniu prac. Nie wiedziała, czy prace wykonywali pracownicy skarżącego, ponieważ ich nie zna, jak też, czy przy wykonywaniu zleconych robót byli podwykonawcy. Nie mogła stwierdzić, czy byli to pracownicy skarżącego, czy podwykonawcy. Na terenie wykonywania prac widywała skarżącego. Oświadczyła też, że nie zna firmy "M. Nadto zaznaczyła, że w protokole z czynności sprawdzających z [...] lutego 2013 r. zapisano, że na terenie remontowanym nie było podwykonawców skarżącego, a jeżeli dobrze pamięta, mówiła, że nie widziała podwykonawców, ponieważ nie zna ani podwykonawców, ani pracowników. Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadka ([...] sierpnia 2014 r.) S.K. - dyrektora Zakładu w latach 2008-2011. Z jego zeznań wynikało, że przy robotach rozbiórkowych obory w [...] w 2009 r. bywał od czasu do czasu. Nie znał pracowników skarżącego i trudno mu powiedzieć, ilu ich było. Wyjaśnił też, że skarżący nie mówił o podwykonawcach. Świadek nie był pewien, z czyjego materiału były wykonywane prace budowlane, stwierdził, że chyba z materiału wykonawcy, nie wie też, na czyim sprzęcie były wykonywane prace budowlane. Wszelkie poprawki i usterki były wyjaśniane ze skarżącym. Nie wiedział też, kto przywoził i odbierał pracowników znajdujących się na terenie wykonywanych robót, ale wydawało mu się, że były to samochody skarżącego. Wyjaśnił również, że nie zna firmy M. Organ w oparciu o powyższe dane, jak też analizę dokumentów wystawionych przez podwykonawcę i przez skarżącego, słusznie wyeksponował w decyzji zauważone rozbieżności. Trzeba bowiem wskazać, że R.K. wystawił dwie faktury pod koniec grudnia 2009 r., które dotyczyły robót rozbiórkowych obory w [...]. Tymczasem w fakturach skarżącego przedmiotem usług są prace porządkowe i wykonywanie robót malarskich, elewacyjnych i naprawczych na obiekcie wylęgami zafakturowane w kwietniu 2009 r. oraz w sierpniu 2009 r., położenie nowej warstwy papy, remont w pomieszczeniach, remont dachu na budynku gospodarczym magazynu środków chemicznych. Brak jest wystawionych przez skarżącego faktur w grudniu 2009 r. Wystawił natomiast [...] marca 2010r. fakturę dotyczącą odśnieżania i naprawy dachu i obór oraz [...] marca 2010r. fakturę dokumentującą rozbiórkę obory, tynki, mur. Dnia [...] listopada 2009r. na rzecz zleceniodawcy Instytutu [...] sporządzono kosztorys ofertowy, w którym ujęte zostały prace rozbiórkowe, postawienie zewnętrznej części muru, zabezpieczenie muru dachówką, domurowanie płatu z cegły, otynkowanie i pomalowanie całości z materiałów wykonawcy. Ustalono termin zakończenia prac na [...] marca 2010 r. Usługę potwierdza faktura nr [...] z [...] marca 2010 r. oraz protokół odbioru końcowego. Oprócz usług określonych w fakturach wystawionych przez R.K., tj. robót rozbiórkowych obory we [...], strona wykonała na rzecz inwestora inne prace, które szczegółowo zostały rozpisane w sporządzonym kosztorysie i potwierdzone innymi dokumentami (faktura, protokół odbioru, dowody zapłaty). Jeden z pracowników skarżącego, M.M., w przesłuchaniu przyznał, że wykonywał prace malarskie i ociepleniowe na rzecz w/w podmiotu, nic nie wie na temat podwykonawców. Zarówno księgowa, jak i dyrektor zakładu (S.K.), nie potwierdzili udziału podwykonawcy w realizowanych pracach. Poza tym, jak słusznie zauważono, brak jest spójności i zyskowności w porównaniu z kwotami wykazanymi na fakturach wystawianych przez skarżącego i R.K.. Strona zafakturowała w 2010 r. usługę związaną z rozbiórką obory, tynkami, malowaniem i wykonaniem muru na kwotę netto 45.000,00 zł, natomiast R.K. usługę rozbiórki obory zafakturował na wartość netto 100.000,00 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzono również w firmie Przedsiębiorstwo I Sp. z o.o.,. W tym przypadku także przychylono się do wniosku pełnomocnika i [...] czerwca 2014 r. przesłuchano księgową M.S.. Potwierdziła ona, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez skarżącego zostały wykonane, a nadzorował je prezes firmy, J.J.. Nic nie wiedziała na temat prowadzonych prac i nie znała pracowników firmy "M". Z kolei z przesłuchania J.J. wynika, że skarżący wykonywał na rzecz podmiotu, m.in. malowanie, naprawa dachu, elewacji i schodów, plac, płot, bramy, barierki na schodach. Prace były wykonywane na terenie wylęgarni drobiu w miejscowości [...]. Świadek nie potrafił określić, kiedy i w jakim czasie oraz jaki rodzaj prac został wykonany, ale wie, że powierzone zadania zostały wykonane. Zeznał również, że prace zostały zlecone skarżącemu. Płacił mu cząstkowo za wykonane roboty budowlane, co wynikało z umowy. Na wszystkie prace były wystawiane faktury. Świadek wyjaśnił, że kilka razy w tygodniu bywał na terenie wykonywanych prac, widział pracowników, ale nie wie, czy to byli pracownicy skarżącego, czy podwykonawcy. Całość robót nadzorował skarżący, który był zawsze obecny przy odbiorze prac. Prace były wykonywane z materiału i na sprzęcie skarżącego. Jemu też były zlecane wszelkie nieprawidłowości. Świadek wyjaśnił też, że nie wie, kto przywoził pracowników i nie wie jakimi samochodami oraz że nie zna firmy "M". Przeprowadzona w tym zakresie analiza organów i w tym przypadku wykazała, że skarżący zapłacił podwykonawcy znacznie wyższą kwotę niż ustalona z inwestorem Stwierdzono bowiem, że R.K. wystawił fakturę nr [...] dnia [...] marca 2009r. na kwotę netto 58.000,00 zł. Skarżący wystawił faktury nr [...] w sierpniu 2009r. i nr [...] w listopadzie 2009 r. na łączną kwotę netto 26.697,91 zł. Trzeba też zauważyć, że zarówno księgowa, jak i prezes zarządu nie potwierdzają bezpośrednio, że zlecone prace wykonywał podwykonawca. W kwietnia 2012 r. organ I instancji przeprowadził również czynności sprawdzające w Gospodarstwie A.P.. Podobnie jak w poprzednich przypadkach uwzględnił wniosek pełnomocnika strony i [...] czerwca 2014 r. przesłuchał księgową – M.G.. Potwierdziła ona, że roboty opisane na fakturach wystawionych przez skarżącego zostały wykonane. Zeznała, że czasami przejazdem była na prowadzonych budowach, jednak nic nie wie na temat wykonywanych prac budowlanych, ani na temat podwykonawców. Nie zna też firmy "M" ani jej pracowników. Organ [...] sierpnia 2014 r. przesłuchał również J.P., który odbierał prace budowlane wykonane na rzecz Gospodarstwa [...] A.P.. Z jego zeznań wynika, że bywał na terenie wykonywanych prac raz, dwa razy dziennie lub w ogóle, pracowników skarżącego zna z widzenia, nie wie ilu ich było, przyjeżdżali w zależności od ilości prac do wykonania. Nic też nie wiedział na temat podwykonawców. Wskazał też, że prace odbierał w obecności skarżącego. Materiał i sprzęt należał do świadka. Ewentualne nieprawidłowości i poprawki były zgłaszane skarżącemu. Zeznał też, że pracownicy przyjeżdżali na budowę swoimi samochodami, opisanymi, tak więc wiedział, czyj był to samochód. Nie zna ani firmy "M" ani R.K. i jego pracowników. Przeprowadzona w tym względzie analiza dokumentów wystawionych przez podwykonawcę i przez skarżącego, wykazała, że R.K. wystawił fakturę nr [...] dnia [...] maja 2009 r. na kwotę netto 61.000,00 zł. skarżący wystawił faktury nr [...] kolejno dnia [...] czerwca 2009 r. i [...] czerwca 2009 r. na łączną kwotę 12.500,00 zł. W tym przypadku również stwierdzono zastosowanie zasad sprzecznych z prawami ekonomii, albowiem zaplata podwykonawcy jest znacznie wyższa niż ustalona pomiędzy skarżącym a zlecającym inwestorem. Należy też podkreślić, że przesłuchani świadkowie nic nie wiedzieli na temat podwykonawców. W toku prowadzonego postępowania, [...] września 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka R.L., który pracował ze skarżącym jako kierownik robót od lipca 2009 r. do listopada 2013 r. Na tej podstawie ustalono, że zatrudniony był na umowę o pracę. Do jego obowiązków należało nadzorowanie budów prowadzonych przez firmę skarżącego. Świadek stwierdził, że nie nadzorował prac, na których zatrudniony był podwykonawca. Obecny był jedynie przy wykonywaniu prac w [...] w 2011 r. na rzecz M.S.. Wskazał też, że zna pracowników skarżącego, którzy byli mu podlegli. Potwierdził, że widział na budowie w [...] podwykonawców, ale ich nie zna. Na budowach nadzorowanych przez świadka były prace zlecane podwykonawcom. Świadek miał kontakt z szefem firmy, K., którego imienia nie pamięta. K. według niego nadzorował prace wykonywane przez podwykonawców. On natomiast dokonywał formalnego odbioru prac, protokół był podpisywany przez skarżącego i K.. Nie potrafił wskazać, czy na innych budowach skarżący zlecał prace podwykonawcom. Na budowie widywał skarżącego, pozostawali też w kontakcie telefonicznym. Na budowach, które nadzorował, prace były wykonywane z materiału wykonawcy i częściowo z materiału zleceniodawcy. Materiały zamawiał skarżący. Na budowach w [...] i w [...] skarżący do prac wykorzystywał własny sprzęt, natomiast prace wykonywane przez podwykonawców były wykonywane na ich sprzęcie. Wszelkie nieprawidłowości i poprawki były zgłaszane świadkowi, to on stwierdzał jakość robót i zalecał ich usunięcie. Zeznał też, że pracownicy przyjeżdżali na roboty samochodami służbowymi należącymi do skarżącego, ale nie jest w stanie powiedzieć, czym przyjeżdżali i odjeżdżali podwykonawcy, ponieważ był na budowach wyrywkowo i kontrolnie w różnych godzinach ich pracy. Nie sprawdzał, czy na terenie wykonywanych prac znajdują się upoważnione to tego osoby, ponieważ nie było takiego wymogu. Wskazał też, że firma "M" wykonywała roboty ogólnobudowlane, betoniarskie, zbrojarskie na budowie w [...] oraz roboty ogólnobudowlane i brukarskie na budowie [...]. Skarżący w trakcie przesłuchania przedstawił świadkowi 28 zdjęć i poprosił o wskazanie osoby je wykonującej, w jakim celu, czego dotyczą, jakiego okresu. Świadek zeznał, że przedstawione zdjęcia dotyczą budów, które nadzorował, tj. [...]. Zdjęcia z budowy w [...] dotyczyły stanu obiektu przed podjęciem prac, w trakcie wykonywania prac i stanu po wykonaniu prac. Obejmowały okres od maja do końca lipca 2011 r. Zdjęcia wykonał świadek osobiście w celach poglądowych. Na budowie w [...] świadek również wykonał zdjęcia, które dotyczą robót wykonywanych przez podwykonawcę, K. i jego ludzi. Na zdjęciach widać zakres wykonywanych robót i ludzi wykonujących prace. Świadek wskazał zdjęcia, na których widać K.. Pozostałe 21 zdjęć dotyczy budowy [...]y, którą wykonywał K.. Świadek zeznał, że wie, że firma K. jako podwykonawca wykonywała roboty dla Zakładu C.K.. Nie potrafił jednak określić, na jakich budowach. Zeznał też, że pamięta jak wygląda K. i rozpoznałby go. Słusznie organ odnosząc się do powyższego zauważył, że zeznania świadka nie potwierdziły jednoznacznie, że do wykonywanych prac zatrudniany był podwykonawca R.K.. Wskazał on bowiem, że był obecny jedynie podczas wykonywania prac w [...] w 2011 r. na rzecz M.S., dlatego też zeznania świadka nie mają znaczenia w postępowaniu za 2009 r. Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że wszystkie zdjęcia wykonane na budowie w [...] zawierają tę samą datę [...].08.2011 r. i godzinę 10:57 i nie jest możliwe, że jest to data ich wykonania, ponieważ przedstawiają kilka etapów prac, tj. wylanie fundamentów, czy stawianie murów. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani pracownicy skarżącego, którzy zapytani o to, czy na budowach prowadzonych przez skarżącego zatrudnieni byli podwykonawcy, odpowiadali, że nie wiedzą. Również żaden ze świadków nic nie wiedział na temat współpracy strony z firmą "M" oraz firmą A.M. P.P.H. "M". W istocie, całokształt złożonych przez ww. świadków zeznań nie potwierdza faktu zatrudniania przez skarżącego firmy "M" przy pracach podzlecanych przez kontrahentów. Niezasadny jest zarzut pominięcia faktu, że do akt sprawy złożono umowy zawarte z R.K., a także pokwitowania odbioru gotówki przeczące tym wyjaśnieniom R.K. dotyczącym jego ewentualnego pośrednictwa w organizacji prac i dostaw przez A.M.. W uzasadnieniu decyzji wskazano na analizę umów zawartych między skarżącym a R.K., a także pokwitowań odbioru gotówki. Bezzasadny jest również zarzut, że organ nie próbował wyjaśnić tych wątpliwości poprzez bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka R.K.. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był wystarczający. R.K. był przesłuchiwany, a protokoły z jego przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Tym samym wbrew twierdzeniom strony nie doszło w postępowaniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy analizie zgromadzonego w tej sprawie materiału należy też zwrócić uwagę na przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kopię ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2013 r. nr [...] wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kończącej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług prowadzone wobec R.K. za lata 2009 - 2011. Z treści tego orzeczenia wynika, że R.K. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia [...] kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. W latach 2009-2011 nie składał deklaracji. Co istotne, rozstrzygnięcie to zostało wydane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie którego ustalono, że zarówno K., jak i M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału trudno jest się zgodzić ze skarżącym, że organy, stawiając mu zarzut posłużenia się pustymi fakturami, opierają się w istocie wyłącznie na ww. decyzji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie potwierdziło jedynie dodatkowo trafność dokonanych w niniejszej sprawie przez Naczelnika US ustaleń w zakresie braku możliwości skorzystania w 2009 r. przez skarżącego z usług podwykonawstwa firmy "M". Nie ulega też wątpliwości, że przy ocenie spornej kwestii należy mieć na uwadze brzmienie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Należy przyznać rację Dyrektorowi IS, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że zarówno K., jak i M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego, to brak jest w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności. Strona w niniejszym postępowaniu w żaden sposób, żadnym dowodem, dokumentem nie obaliła domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że w zakres materiału, który legł u podstaw końcowych wniosków weszły zarówno materiały zebrane w kontroli podatkowej, oraz w postępowaniu podatkowym, dotyczący transakcji pomiędzy skarżącym a firmą "M" (usługi podwykonawstwa), jak również zestawienie i analiza poszczególnych faktur (umów) wystawianych przez stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami (umowami) na podwykonawstwo firmy "M", które potwierdzają, że faktury wystawiane przez R.K. są "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. Zatem, ponieważ wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na podwykonawstwo wystawione przez firmę "M" okazały się nierzetelne, organ nie miał podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jako niezasadne należy ocenić argumenty skarżącego stawiane w kontekście naruszenia przez organ art.121 §1, art.122, art.191 Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie składu orzekającego organ dokładne wyjaśnił okoliczności sprawy, szczegółowo uzasadnił podstawy podjętej decyzji, przy czym szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie. Stronie miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, była informowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Podobnie należy ocenić zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez niepodjęcie niezbędnych działań. Wbrew temu co utrzymuje strona skarżąca, w toku prowadzonych postępowań podjęto kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podjęto szereg działań w celu zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pobrano od strony dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, pozyskano informacje od innych organów na temat kontrahentów strony, tj. m.in.: od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przeprowadzono też czynności sprawdzające u jej kontrahentów i przesłuchano świadków: pracowników strony na okoliczność wykonywanych przez nich prac oraz jej kontrahentów, a także skierowano do innych organów wnioski o przesłuchanie świadków, kontrahentów strony. Protokoły przesłuchań ww. osób stanowią materiał dowodowy sprawy. Dodatkowo przesłuchano skarżącego jak też kierowano do niego wezwania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Do akt sprawy włączono materiały dowodowe zebrane w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wobec podwykonawcy Strony skarżącej R.K. oraz decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2013 r., wydaną R.K. za lata 2009-2011. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydano po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i po dokonaniu swobodnej oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, nie uchybiając tym samym treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skarżący nie określa ani nie precyzuje jakiego rodzaju działania powinny zostać podjęte. Mając powyższe na uwadze, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne. W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, jego oceny dokonano z zachowaniem zasad postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz.718) skargę oddalił.