I SA/Go 190/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. M.C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wydanego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sprawie został przez organy skarbowe ustalony następujący stan faktyczny: Sskarżący, jako zobowiązany, wobec którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne, wystąpił w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie tego postępowania, prowadzonego m.in. na podstawie wystawionego w dniu [...] sierpnia 2002 r. przez ten organ tytułu wykonawczego. Wymieniony tytuł wykonawczy obejmował należność skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 19.251,20 zł wraz z odsetkami. Zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. została określona w wysokości 19.254,10 zł decyzją podatkową Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r. W wymienionej decyzji określono też odsetki wynoszące na dzień jej wydania 22.636,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 319/03 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję odwoławczą. W dniu 9 września 2002 r. zobowiązanemu został doręczony odpis wyżej wymienionego tytułu wykonawczego. Równocześnie doręczono też zawiadomienie z dnia [...] września 2002 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nadto w dniu [...] marca 2003 r. , na wniosek Urzędu Skarbowego, Sąd Rejonowy wpisał w księdze wieczystej prowadzonej dla stanowiącej własność podatnika nieruchomości hipotekę przymusową w wysokości 59.124,00 zł jako zabezpieczenie m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny , w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy z dnia [...] sierpnia 2002 r. dokonał zajęcia wyżej wymienionej nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, skierowane na adres zamieszkania skarżącego zostało doręczone w trybie administracyjnym, zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i uznano, że nastąpiło to w dniu [...] grudnia 2003 r. Wszczęcie egzekucji z nieruchomości zostało też wpisane w dniu [...] grudnia 2003 r. w księdze wieczystej. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołano art. 59 § 3 i 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), wskazując jako przesłanki umorzenia w szczególności: niedoręczenie skarżącemu orzeczenia z dnia [...] maja 2002 r., które zostało wskazane w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności; określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanego obowiązku na kwotę 19.251,20 zł; zawyżenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanego obowiązku przez pominięcie okresów przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły na skutek nierozpatrzenia przez organ drugiej instancji w ustawowym terminie odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.; nieuprawnione obciążenie zobowiązanego kosztami doręczenia upomnienia; podanie w tytule wykonawczym błędnej informacji dotyczącej aktu normatywnego stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji podatkowej; nieskuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z brakiem doręczenia skarżącemu zawiadomienia z dnia 28 listopada 2003 r. o zajęciu nieruchomości. Podniesiono, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r. zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostało określone w wysokości 19.254,10 zł , a tytuł wykonawczy w poz. L nie zawierał żadnych wpisów co do zmiany w stanie należności. Stwierdzono, że wobec powyższego wymieniony tytuł wykonawczy dotyczy innego obowiązku, aniżeli ten, który miał być rzeczywiście egzekwowany od podatnika (wadliwe oznaczenie orzeczenia, podstawy prawnej, wysokości stwierdzonego obowiązku). Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując w podstawie prawnej art. 59 § 1 pkt 3 oraz 7 w związku z art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podano, że ujęty w tytule wykonawczym numer orzeczenia to systemowy numer decyzji z dnia [...] maja 2002 r., nadany automatycznie przez system POLTAX, po wprowadzeniu do niego decyzji wymiarowej. Również automatycznie w pozycji 29 tytułu wykonawczego została "narzucona" przez system POLTAX "podstawa prawna wydania aktu normatywnego". Organ twierdził stanowczo, że "decyzja nr [...] to ta sama decyzja, co z dnia [...] maja 2002 r." Wskazał ponadto, że z zapisu w pozycji 30 tytułu wykonawczego jasno wynika, iż chodzi o należność określoną w orzeczeniu z dnia [...] maja 2002 r., w tytule wykonawczym stwierdzono też, że zobowiązanie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok . Zdaniem organu strona miała świadomość, iż inne orzeczenie z tego samego dnia, dotyczące tego samego podatku oraz tego samego okresu, nie zostało wobec niej wydane. Co do określenia w tytule wykonawczym należności pieniężnej organ przyznał, że określone decyzją z dnia [...] maja 2002 r. zobowiązanie podatkowe bez wątpienia opiewało na kwotę 19.254,10 zł. Tytuł wykonawczy został natomiast wystawiony na kwotę 19.251,20 zł, jednak nie z powodu uchybienia, czy omyłki wierzyciela a jedynie z powodu zaksięgowania na poczet należności w podatku dochodowym za 1998 r. nadpłaty w tym podatku za 2001 r., wykazanej przez skarżącego w zeznaniu rocznym złożonym w dniu 30 kwietnia 2002 r. Organ egzekucyjny przyznał także, że w tytule wykonawczym nie wpisano przerwy w naliczaniu odsetek (okres od [...] grudnia 2002 r. do [...] stycznia 2003 r. - 43 dni), ale oświadczył, że przerwa ta została już naniesiona zarówno w tytule wykonawczym, jak też została wprowadzona w podsystemie Egapoltax, w którym wprowadzono też kolejną przerwę w naliczaniu odsetek, przypadającą na okres od [...] listopada 2005 r. do [...] lipca 2006 r. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie, którego zarzuty zasadzały się na argumentacji przytoczonej we wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. Ponadto podniósł, że ułomność systemów informatycznych nie może być wytłumaczeniem dla nieprawidłowego wystawienia dokumentu o charakterze urzędowym. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2009 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji stwierdził, że okoliczności powołane przez skarżącego we wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz na etapie postępowania zażaleniowego nie stanowią przesłanek przewidzianych w art. 59 § 1 u.p.e.a. uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł pełnomocnik skarżącego i zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zachodziła żadna z podstaw obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w szczególności, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. Ponadto zarzuty dotyczyły naruszenia art. 6-9, art. 11 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) wskutek: zaniechania ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a uważanych przez stronę za istotne z punktu widzenia rozpatrzenia sprawy; ograniczenia się przez organ drugiej instancji tylko do niektórych kwestii i zarzutów podnoszonych w toku dotychczasowego postępowania , a uważanych przez stronę za istotne z punktu widzenia rozpatrzenia sprawy, z uwagi na błędne założenie , że okoliczności te mogły być badane tylko i wyłącznie w ramach zarzutów bądź skargi na czynności egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 235/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. Sąd przywołał treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i stwierdził, że zasadne są w tym zakresie zarzuty skarżącego o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu. Podkreślono, że postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Dla możliwości dochodzenia zobowiązania pieniężnego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania określonego na konkretnej podstawie prawnej i w konkretnej kwocie. Stąd też, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej konieczne jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Prawidłowe powołanie orzeczenia, z którego wynika obowiązek, oznacza wpisanie w pozycji 30 tytułu wykonawczego, w miejscu przeznaczonym na numer orzeczenia, takiego numeru decyzji, jaki został jej nadany przy jej wydawaniu i jaki jest uwidoczniony na oryginale dokumentu doręczonego podatnikowi. Nie może to natomiast być numer systemu POLTAX . W sytuacji braku świadomości podatnika , że "nr [...]" odnosi się do egzekwowanej decyzji, przy jednoczesnym wskazaniu w tym samym tytule wykonawczym innej kwoty należności głównej jak też wpisaniu innych przepisów (nawet tej samej ustawy podatkowej - u.p.d.o.f.) jako podstawy do wydania aktu administracyjnego - po stronie zobowiązanego mogło wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do podstawy egzekwowania od niego określonych obowiązków o charakterze pieniężnym. Co do określenia w tytule wykonawczym innej kwoty dochodzonej należności Sąd zgodził się ze skarżącym, że wystawiając tytuł wierzyciel dokonał w tym zakresie nieuprawnionej modyfikacji treści obowiązku co do wysokości należności pieniężnej. Zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2001 r., należało ocenić jako dokonane z naruszeniem prawa. Co do zarzutu nieuwzględnienia do dnia złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego przerw w naliczaniu odsetek, Sąd po części zgodził się z organem, że niedokonanie stosownego zapisu w poz. 40 tytułu wykonawczego było obiektywnie uwarunkowane wystąpieniem tych przerw już po wystawieniu tytułu, natomiast późniejsze niedokonanie tego zapisu nie mogło być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek umorzenia, jako okoliczność nie stanowiąca takiej przesłanki. Sąd stwierdził, że orzeczenie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przymiot ostateczności miało od [...] grudnia 2002 r., kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego w tej sprawie. Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut skargi, że czynności organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z nieruchomości zostały podjęte mimo braku ostatecznego orzeczenia. W końcu Sąd zauważył, że zarzuty związane z ustanowieniem hipoteki przymusowej, jak też prowadzenia egzekucji bez ograniczenia jej do przedmiotu hipoteki umykają spod kontroli Sądu rozpoznającego sprawę. W odniesieniu do zabezpieczenia hipotecznego wskazano, że granice rozpoznawanej przez Sąd sprawy zasadzają się na kwestiach umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego była prowadzona egzekucja z nieruchomości. Zabezpieczenie w postaci ustanowienia na nieruchomości hipoteki egzekucją z nieruchomości nie jest. Hipoteka przymusowa określona w art. 34 Ord. pod. jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych. Służy ona do zabezpieczania oznaczonej wierzytelności, jako prawa podmiotowego wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że egzekwowany obowiązek został określony w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że treść egzekwowanego obowiązku określona została prawidłowo i mieści się w ustawowo określonym pojęciu treści egzekwowanego obowiązku, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.110 § 3 u.p.e.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ błędnie uzyskał wniosek w sprawie wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione utożsamianie przez Sąd pojęcia treści egzekwowanego obowiązku z treścią tytułu wykonawczego, skutkujące błedną wykładnią art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 18 tej ustawy oraz art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a. poprzez nieuprawnioną wykładnię art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w kontekście zasad ogólnych postępowania administracyjnego, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 110 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, ze art. 110 § 3 u.p.e.a. dla podjęcia czynności egzekucyjnych związanych z egzekucyjnych z nieruchomości wymaga wniosku wierzyciela również w sytuacji, kiedy ten sam organ jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, iż zajęcie nieruchomości stanowiło niedopuszczalny środek egzekucyjny, wyczerpujący przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 §1 pkt 7 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1842/09 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie uzasadniony okazał się główny zarzut skargi, odnoszący się do bezpodstawnego przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż egzekwowany obowiązek określono w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, w związku z którą wystawiono ów tytuł (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Należy przede wszystkim zauważyć, iż różnica między tymi wielkościami w wysokości 2,90 zł (zobowiązanie podatkowe – 19.254,10 zł, kwota ujęta w tytule wykonawczym – 19.251,20 zł) była wynikiem wzięcia pod uwagę nadpłaty z roku 2001. Co więcej, kwotę zobowiązania podatkowego skorygowano na korzyść zobowiązanego, była ona bowiem niższa od wysokości zobowiązania, o którym mowa. Okoliczności te zostały w pełni udokumentowane w aktach sprawy i jako podlegające weryfikacji nie powinny stanowić powodu zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydanych w sprawie postanowień. Nie ma również wątpliwości co do tego, że opisane przez sąd drobne usterki formalne dotyczące składników treści tytułu wykonawczego, nie dawały podstawy do uwzględnienia wniesionej skargi. W tych kategoriach trzeba kwalifikować błędną ocenę sądu w przedmiocie wskazania "aktu normatywnego stanowiącego podstawę wydania aktu administracyjnego (decyzji podatkowej), wpisania w poz. 30 tego tytułu orzeczenia stanowiącego podstawę prawną należności, jak też określenia w poz. 33 kwoty należności głównej" (s. 20 uzasadnienia zapadłego wyroku). Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uruchomienie ukształtowanej w tym przepisie sankcji wzruszalności zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia). Wyłania się pytanie, jaki wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania miały te usterki ? Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił tej wątpliwości, prezentując skrajnie formalistyczne, oderwane od materiału zgromadzonego w aktach sprawy i nie znajdujące umocowania w treści powołanego przepisu stanowisko. Zasadne okazały się również dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Trafnie wytknięto w niej, że w analizowanym przypadku zbędne było uzyskanie wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości (pkt 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Nie sposób twierdzić, że w sytuacji, gdy ten sam organ jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wniosek pierwszego z tych podmiotów był konieczny dla podjęcia czynności egzekucyjnych związanych z egzekucją z nieruchomości (s. 23 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Skoro tak, doszło – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do naruszenia art. 110 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (bez znaczenia dla rezultatu dokonanej oceny jest to, czy jednocześnie naruszono przepisy postępowania sądowoadministracyjnego – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Za całkowicie chybione należy zatem uznać wywody zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim co do braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym [...] (miałoby to – jak przyznał sąd na s. 25 uzasadnienia wyroku – wynikać z niezastosowania środka egzekucyjnego). Przedstawione uwagi nakazują uznać za pozbawioną racji także konstatację sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącą naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, mających w sprawie zastosowanie w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w szczególności zasady praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywatela oraz budowy zaufania – s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przy rozstrzyganiu wniesionej skargi należało, na obecnym etapie postępowania, mieć na uwadze, że sprawa była już rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa wiąże wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może ona wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżalnej części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzenie poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa i rozpoznać sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., jeżeli: a) stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak NSA w wyroku z 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05, LEX nr 187537), b) po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (tak B. Gruszczyński w komentarzu do P.p.s.a., wydanie II, s. 481). W tej sprawie należy także stosować regulację z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej należy pamiętać, że z art. 183 § 1 zdanie pierwsze w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązujący albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi należy stwierdzić, że kwestia dotycząca zarzutu nieuwzględnienia do dnia złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego przerw w naliczaniu odsetek poprzez niedokonanie stosownego zapisu w poz. 40 tytułu wykonawczego, było zdaniem tutejszego Sądu wydającego wyrok 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 235/09 obiektywnie uwarunkowane wystąpieniem tych przerw już po wystawieniu tytułu, natomiast późniejsze niedokonanie tego zapisu nie mogło być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek umorzenia jako okoliczności nie stanowiącej takiej przesłanki. Sąd wówczas także uznał za niezasadny zarzut skargi, że czynności organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z nieruchomości zostały podjęte mimo braku ostatecznego orzeczenia. Zajęcie nieruchomości dokonano bowiem pismem z dnia [...] listopada 2003r., natomiast orzeczenie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok przymiot ostateczności miało od [...] grudnia 2002 r., kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego. Nie uznano także zarzutu skarżącego dotyczącego braku skutecznego doręczenia mu zawiadomienia z dnia [...] listopada 2003 r. przyjmując, że organy egzekucyjne słusznie w tym zakresie wskazały, iż w związku z prawidłowym doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i pouczeniem go o obowiązku powiadomienia organu egzekucyjnego w kwestii zmiany miejsca pobytu, jak też o skutkach naruszenia tego obowiązku, dalsze doręczenia zasadnie były dokonywane na adres podany przez podatnika i można zastosować administracyjny tryb przewidziany w art. 44 § 1 pkt 4 k.p.a. Nie uwzględniono także zarzutu prowadzenia egzekucji w okresie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej z dnia [...] maja 2002 r., podnosząc, że zaistniała w trakcie skutecznie wszczętego postępowania egzekucyjnego, pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardzie, że na moment składania przez zobowiązanego wniosku o umorzenie ustała przyczyna zawieszenia. Sąd także w kwestii dotyczącej zarzutów odnoszących się do ustanowienia hipoteki przymusowej, jak też prowadzenia egzekucji bez ograniczenia jej do przedmiotu hipoteki stwierdził, że nie podlegają kontroli sądu rozpoznającego sprawę, gdyż granice rozpoznawanej przez sąd sprawy dotyczą kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego była prowadzona egzekucja z nieruchomości. Zabezpieczenie w postaci ustanowienia na nieruchomości hipoteki egzekucją z nieruchomości nie jest. Hipoteka przymusowa określona przepisem art. 34 Ordynacji podatkowej jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych. Służy ona do zabezpieczania oznaczonej wierzytelności jako prawa podmiotowego wierzyciela. Podstawową jej funkcją jest zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej oznaczonej określoną sumą pieniężną. Zatem w całkowicie odrębnym postępowaniu skarżący dochodzić może swoich racji, w szczególności związanych z ustanowieniem hipoteki przymusowej. Natomiast co do zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącemu z tytułu kosztów procesu i zastępstwa procesowego wskazać należy, że czynność powyższa została dokonana [...] marca 2009r., a sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania tego aktu. Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej zarzutu egzekwowania obowiązku, który został określony w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, jak również braku uzyskania wniosku wierzyciela o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, co zdaniem Sądu, skutkowało przyjęciem, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym nie nastąpiło w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał także, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, mających w sprawie zastosowanie w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w szczególności zasady praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywatela oraz budowy zaufania). Uwzględnione wówczas przez sąd w sprawie I SA/Go 235/09 zarzuty były objęte skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej . Skarga kasacyjna została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, odnosząc się do przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że egzekwowany obowiązek określony w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji podatkowej z którą wystawiono ów tytuł, że różnica między należnościami wynosi 2,90 zł i było ono wynikiem wzięcia pod uwagę nadpłaty z 2001 roku. Kwotę zobowiązania podatkowego skorygowano na korzyść zobowiązanego, co zostało udokumentowane w aktach sprawy. Nie ma również wątpliwości co do tego, że opisane przez sąd drobne usterki formalne dotyczące składników treści tytułu wykonawczego nie dawały podstawy do uwzględnienia wniesionej skargi, naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że w rozpoznawanej sprawie zbędne było uzyskanie wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, gdyż nie sposób twierdzić, że w sytuacji, gdy ten sam organ jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wniosek pierwszego z tych podmiotów był konieczny do podjęcia czynności egzekucyjnych związanych z egzekucją z nieruchomości. To skutkowało także zakwestionowaniem stanowiska sądu pierwszej instancji co do braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym [...]. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało zasad ogólnych postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywatela oraz budowy zaufania. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wskazana regulację z art. 190 i art. 153 p.p.s.a., skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska J. Wierchowicz D. Skupień