I SA/Go 195/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę w całości. Pismem z [...] lutego 2019 r. C.K. (Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] stycznia 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2011 roku. DIAS - jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia - wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 11, ust. 13 pkt 1 lit. a) i b), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r.: za marzec 2011 r.: 51.825,00 zł, za kwiecień 2011 r.: 82.105,00 zł, za lipiec 2011 r.: 12.914,00 zł, za sierpień 2011 r.: 16.453,00 zł, za wrzesień 2011 r.: 8.625,00 zł, za październik 2011 r.: 126.073,00 zł, za listopad 2011 r.: 17.757,00 zł i za grudzień 2011 r.: 110.787,00 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za maj 2011 r.: 8.349,00 zł, za czerwiec 2011 r.: 4.001,00 zł - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2011 r.: 4.167,00 zł, za luty 2011 r.: 19.522,00 zł, za maj 2011 r.: 8.588,00 zł. Organ ustalił, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z. i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2011 rok wykazywał m. in. zakup usług budowlanych oraz materiałów budowlanych m.in. od "M., B. Sp. z o.o., i W. Sp. z o.o. Transakcje pomiędzy Skarżącym a ww. firmami organ I instancji uznał za nierzetelne i fikcyjne, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ustalił bowiem, że nie doszło w ogóle do świadczenia opisanych w nich usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżący w porozumieniu z R.K. (właściciel firmy "M" i udziałowiec B. Sp. z o.o.) oraz W. Sp. z o.o., działał systemowo czerpiąc zyski z odliczanych pustych faktur wystawianych przez: M., W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że C.K. w roku 2011, poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych oraz dokonywaniu do nich faktycznych zakupów różnych materiałów budowlanych, dodatkowo zwiększał wartość podatku naliczonego do odliczenia z pustych faktur zakupu towarów i usług budowlanych od ww. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez: "M", B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u Skarżącego. Ponadto dokonał analizy ilości zakupionego od "M" i zużytego przez Stronę styropianu na prowadzonych przez nią budowach. Organ I instancji ustalił, że w dokumentacji rachunkowej Strony znajdują się faktury, dotyczące zakupu styropianu EPS70 12cm od R.K. w łącznej ilości 41.083,33 m kw. W celu rozliczenia ilościowego zużytego materiału budowlanego w postaci styropianu, organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające lub zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych u podmiotów i osób zlecających roboty ociepleniowe firmie Skarżącego. Na podstawie uzyskanych informacji organ I instancji dokonał wyliczenia powierzchni ocieplonych u podmiotów i osób zlecających roboty ociepleniowe firmie Strony, z którego wynika, że łączne zużycie styropianu przez Stronę w 2011 r. wyniosło 12.556,33 m kw. (łącznie z uwzględnieniem zwiększenia o 15% zużycia styropianu w wyniku strat i ubytków oraz zwiększenia o 50% zużyciem styropianu przy ocieplaniu budynków w [...]). Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona dokonała w 2011 r. zakupu styropianu od innych rzetelnych firm w łącznej ilości 12.630,57 m2.Organ I instancji stwierdził, że łączna ilość zakupionego przez Stronę styropianu od "M". w ilości 41.083,33 m2 jest nierealna, nie była możliwa do wykorzystania w wykonywanych pracach budowlanych, a to potwierdza, że faktury wystawione przez firmę Pana R.K. były pustymi fakturami. Ostatecznie organ stwierdził, że, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Organ dokonał równocześnie innych - obecnie już niekwestionowanych - ustaleń dotyczących podatku naliczonego i należnego, Skarżący w złożonym odwołaniu zakwestionował stanowisko organu podatkowego o braku podstaw do odliczenia podatku z faktur dokumentujących usługi budowlane wystawione przez: M., B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. DIAS, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji argumentował, że poza zeznaniami C.K. oraz dokumentacją w postaci dowodów wpłat KP, umów i protokołów technicznego odbioru prac, nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych przez rzekomych podwykonawców, tj. firmę M. , B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. w 2011 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że istotne jest również, iż skarżący nabywał usług podwykonawstwa za ceny znacznie wyższe niż wartości zafakturowane przez niego dla inwestorów. Ponadto ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu które zakończyło się wydaniem dla R.K. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określającej kwotę do zapłaty również z faktur wystawionych dla Skarżąćego, potwierdzają, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.K. nie miały miejsca. Dlatego stwierdził, że podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., były chybione. W przedmiotowej sprawie dowiedziono, iż wystawcy faktur: R.K., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług na rzecz Strony, ani nie sprzedali Skarżącemu materiału budowlanego, określonego w spornych fakturach, a faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego. Nadto DIAS stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Strona nie zweryfikowała swoich kontrahentów: M., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. W trakcie przesłuchań przeprowadzonych w dniach [...].11.2012 r. i [...].06.2013 r. C.K. zeznał, iż zażądałi otrzymał oświadczenie od pana R.K., że prowadzi działalność gospodarczą oraz uzyskał potwierdzenie telefoniczne z Urzędu Skarbowego . C.K. zeznał również, że sprawdzał czy B. Sp. z o.o. jest zarejestrowana, posiada on dokumenty założycielskie spółki, a także miał sprawdzić telefonicznie w urzędzie skarbowym czy spółka istnieje. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący nie mógł otrzymać takich informacji, ani od Urzędu Skarbowego, gdyż R.K. nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług od 2004 roku, ani od Urzędu Skarbowego, gdyż B. Sp. z o.o. ostatnią deklarację złożyła za okres 02/2008 w dniu 25.03.2008 r. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie wskazują również, że Skarżący powinien wiedzieć, iż transakcje wskazane w spornych fakturach, w których jako wystawców skazano: M., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., nie spełniają standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, na co wskazują płatności gotówkowe bardzo dużych kwot, kontakt tylko telefoniczny, brak wiedzy na temat: pracowników firm kontrahentów, czy ich zaplecza technicznego. Co więcej, Strona nigdy nie była w siedzibach swoich rzekomych podwykonawców. Nie byli to zarazem, wg wystawionych przez te podmioty faktur, kontrahenci jednorazowi Strony. Również zachowanie Skarżącego nie mieści się w zasadach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jest wręcz niemożliwe, aby podczas trwających przez kilka lat ciągłych robót i dostaw towarów nie mieć do końca wiedzy i świadomości jaka firma je fizycznie wykonuje. Organ uznał również za prawidłowe, w świetle brzmienia art. 181 o.p, skorzystanie z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w sprawie R.K. Argumentując swoje stanowisko, DIAS dodatkowo wskazał, że: - R.K. za 2011 r. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie opodatkował przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT, - Niewiarygodne są wyjaśnienia R.K., który zeznał jakoby miał pośredniczyć pomiędzy Skarżącym i A.M., który to w ramach prowadzonej działalności pod nazwą "M-W" miał rzekomo wykonać objęte spornymi fakturami VAT usługi i dostarczyć styropian. R.K. nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających powyższą okoliczność, tj. m.in. zawartych z A.M. umów współpracy, dowodów przekazania A.M. zapłaty za faktury VAT oraz dowodów otrzymania prowizji za usługi pośrednictwa, czy też chociażby świadków jej otrzymania. - B. Sp. z o. o., której udziałowcem był R.K., nie składała za 2011 deklaracji podatkowych. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż ostatnią deklarację VAT-7 złożono w dniu 25 marca 2008r. za luty 2008r. Ww. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z pisma ZUS z dnia [...] września 2013r. wynika, iż ww. Spółka nie opłacała składek na ubezpieczenia społeczne i nie figuruje w bazie płatników składek. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż pod wskazanym adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności od 2008 roku. Brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec ww. Spółki, z uwagi na niemożność skontaktowania się z jej przedstawicielami. - W. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników. Z pisma ZUS wynika, iż nie opłacała ona składek na ubezpieczenia społeczne i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika ponadto, iż pod wskazanym adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności. Zawarta umowa podnajmu dotyczyła wyłącznie prawa do wykorzystania adresu w celach rejestracyjnych i do korespondencji. Pod wskazanym adresem ww. Spółka nie wykonywała żadnych działań. Umowa podnajmu "wirtualnego" adresu została rozwiązana w dniu [...] grudnia 2011r. prezesem zarządu, obywatelem Litwy D.S., który wg informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP nie figuruje w żadnym Urzędzie Skarbowym. - O niewykonaniu przez podwykonawców żadnych prac świadczy także brak szerszej dokumentacji dotyczącej współpracy. Przedłożone umowy nie zawierają w sposób szczegółowy i precyzyjny zakresu prac, są lakoniczne i zawierają ogólnikowe zapisy. Brak jest kosztorysów wykonanych robót. Z protokołów odbiorów technicznych robót nie wynika natomiast jakie konkretnie roboty zostały wykonane. - Skarżący z poszczególnych zleconych mu i wykonanych robót budowlanych otrzymał niższe wynagrodzenie od inwestora, niż sam rzekomo zapłacił zakwestionowanym przez organ I instancji podwykonawcom. W skardze na decyzję DIAS Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez M., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. - nieuprawnione zastosowanie urgulowań art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. i uznanie, iż faktury otrzymane przez Skarżącego na usługi podwykonawcze świadczone przez przedsiębiotrstwo M., W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane 2) przepisów postępowania: - obrazę art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - obrazę art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż podwykonawcy Skarżącego – M., B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. nie wykonały usług i dostaw udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami zaewidencjonowanymi przez podatnika w prowadzonych ewidencjach, przez co zdaniem organu podatkowego w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku, a zatem, uwzględniając terminy płatności podatku (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 70 § 1 o.p.), w przypadku zobowiązań, których dotyczyła zaskarżona decyzja, nominalnie okres przedawnienia dla zobowiązań w podatku od towarów i usług: za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016, a za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Treść dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego potwierdziła, że organy podatkowe obu instancji, wydając swe decyzje już po tych datach, prawidłowo przyjęły, że do dnia wydawania nie zobowiązania podatkowe, których wysokość ostatecznie określono zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu. Zaszło bowiem zdarzenie, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych. Z akt wynika bowiem, że oskarżyciel skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2011 roku, a Skarżącemu, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nadto, co kluczowe, pismem z [...] grudnia 2014 r., Naczelnik US, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. powiadomił pełnomocnika skarżącego - dor. pod. T.Z., że, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu (tom. VIII k. 341 akt post. podatk.). Zawiadomienie to zostało doręczone 18 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia i to na ręce pełnomocnika Skarżącego ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Tym samym musi być uznane za skuteczne (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, wyrok NSA z 11 maja 2018 r. II FSK 1661/18 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji, iż nie ziściła się ujemna przesłanka postępowania podatkowego (zob. uchwała NSA z 6 listopada 2017 r. II FPS 3/17), pozwalało na ocenę zasadności określenia dla Skarżącego wysokości zobowiązań podatkowych. U podstaw rozstrzygnięć organów obydwu instancji legły ustalenia o zaniżeniu przez Skarżącego, przy rozliczeniu w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące 2011 roku, podstawy opodatkowania poprzez: pominięcie części dostaw usług (ustalenia w zakresie podatku należnego) oraz nieprawidłowe odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Te pierwsze, już na etapie postępowania odwoławczego, nie były sporne. Spośród zaś ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego, Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez trzy podmioty: - R.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., - B. sp. z o.o., - W. sp. z o.o. Ponieważ pozostałe ustalenia, podobnie jak dokonana w ich zakresie subsumcja stanu faktycznego, nie były kwestionowane, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że analiza akt sprawy potwierdziła, że ustalenia te były prawidłowe. Odnosząc się zaś do wskazanych wcześniej kwestii w sprawie spornych, Sąd uznał, że organy co do nich prawidłowo uznały, iż do faktury wystawionych przez trzy ww. podmioty zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Co do ram prawnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u). W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej bazie orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistą dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13). W rozpoznawanej sprawie organy trafnie przyjęły, że postępowanie dowodowe wykazało przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.K., W. Sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Wbrew ocenie Skarżącego nie naruszono przy ich gromadzeniu oraz ocenie ani art. 121, ani art. 121, ani też art. 191 o.p. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony . Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozstrzygające w sprawie Skarżącego, w swoim postępowaniu respektowały obowiązki wynikające z przywołanych i omówionych regulacji. Przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zestawiając z sobą poszczególne dowody, przekonująco uargumentował dlaczego nie uwzględnił twierdzenia Skarżącego, iż ten, jako przyjmujący zlecenie na podstawie umów o roboty budowlane, przy ich wykonywaniu korzystał z usług trzech ww. podmiotów, jako podwykonawców. Za prawidłowe uznać należy wnioski płynące z analizy dowodów dotyczących poszczególnych robót budowlanych świadczonych przez Skarżącego, co do wiarygodności oświadczenia o korzystaniu przy ich świadczeniu z usług podwykonawców. Trafnie wskazywano, że podważają ją następujące okoliczności: 1) Wartość usług wynikających z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podwykonawców, przewyższa wartość wynagrodzenia przysługującego samemu Skarżącemu od zlecających usługi budowlane inwestorów. Było tak w przypadku usług świadczonych na rzecz: F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., PIB, G., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k.; I jakkolwiek samo w sobie podejmowanie nieopłacalnych przedsięwzięć gospodarczych nie jest argumentem przemawiającym za nierzetelnością faktur, to jednak nie dość, że przeczy logice korzystanie z usług podwykonawców, których koszt przewyższa własne wynagrodzenie, przez co cała transakcja jest nieopłacalna ekonomicznie, to jeszcze należy zwrócić uwagę, że sam skarżący zeznał, że kalkulacja konkretnych podejmowanych robót budowlanych uwzględniająca również wynagrodzenie podwykonawców zakładała zysk. Zatem zestawienie wyniku rachunku ekonomicznego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zeznaniami skarżącego uprawnia wniosek, że twierdzenie o korzystaniu z usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi usług budowlanych jest niespójne, nielogiczne i w konsekwencji niewiarygodne. 2) Żaden z inwestorów - nabywców usług Skarżącego nie potwierdził udziału R.K., W. Sp. z o.o. ani B. sp. z o.o. jako podwykonawców. Należy przy tym zaznaczyć, że w toku postępowania podatkowego, przeprowadzono czynności sprawdzające, w tym tzw. kontrole krzyżowe u tych kontrahentów Skarżącego, którzy zlecili mu prace, w ramach których mieli uczestniczyć ww. podwykonawcy. Nadto, uwzględniając również wnioski dowodowe Skarżącego, przesłuchano część przedstawicieli kontrahentów w charakterze świadków. Mowa tu o: D.B., S.K., T.B., T.M., M.D. oraz D.M. Żaden z nich nie znał osoby ani firmy rzekomych podwykonawców - wystawców zakwestionowanych faktur. 3) Skarżący, dla udokumentowania spornych usług, przedstawił faktury oraz umowy i protokoły odbioru. Dokumenty te nie pozwalają jednak na bliższe zidentyfikowanie zakresu czynności wykonywanych przez podwykonawców. Umowy zawarte z R.K., W. Sp. z o.o. ani B. sp. z o.o., nie wskazywały bowiem precyzyjnie zakresu wykonywanych prac. Zawierały ogólne - hasłowe określenie przedmiotu usług, terminy rozpoczęcia i zakończenia prac oraz kwotę wynagrodzenia. Podobnie ogólne były protokoły odbioru robót, którymi Skarżący kwitował wykonanie usług podwykonawców. Nie przedstawiono innych dowodów prowadzenia współpracy z podwykonawcami, jak choćby korespondencji czy zapytań ofertowych. 4) Z materiału dowodowego wynika, że W. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (był to adres wirtualny), zaś B. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od [...].07.2008 r., kiedy to administrator nieruchomości wypowiedział ww. spółce umowę najmu lokalu. 5) Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że W. Sp. z o.o. ani B. sp. z o.o. w latach 2008 - 2011 nie zgłaszały pracowników do ubezpieczenia społecznego. Pracowników nie zatrudniał - co wynika z jego zeznań - również R.K. 5) Udziału podwykonawców nie potwierdzają zeznania pracownika Skarżącego - R.L. oraz jego współpracowniczki – R.B. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zeznania nie stanowią dowodu na wykonanie spornych usług przez R.K., W. Sp. z o.o. ani B. sp. z o.o. Zeznania R.L., w zakresie w jakim poruszały udział podwykonawców, dotyczyły bowiem wyłącznie prac budowlanych świadczonych dla M.S., które - nawiasem mówiąc - nie zostały przez Skarżącego udokumentowane fakturą. R.B. natomiast potwierdziła, iż w biurze Skarżącego bywał R.K. oraz, że dokonywała na jego rzecz wypłat gotówkowych. Istotnie zatem zeznania te nie potwierdzały wykonania przez podwykonawców usług objętych spornymi fakturami. Organy zasadnie zakwestionowały również transakcje nabycia przez Skarżącego od R.K. styropianu. Organ - na uzasadnienie takiego stanowiska - zasadnie argumentował, że wyrażona powierzchnią ilość zakupionego styropianu znacznie przekroczyła ilość faktycznie stwierdzonych powierzchni ocieplonych, co w zestawieniu z faktem, że na koniec roku 2011 - jak wynika z zeznań Skarżącego - stan magazynowy styropianu wynosił "0", podważa możliwość nabycia deklarowanych przez Skarżącego ilości styropianu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zestawił z sobą dowody z zeznań Skarżącego oraz z zeznań R.K. Trafnie stwierdził, że są sprzeczne co do kluczowych faktów. W świetle zeznań R.K., który twierdził - co zresztą znajduje potwierdzenie w innych dowodach - że sam nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na świadczenie usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych dla Skarżącego, niewiarygodne jest oświadczenie Skarżącego, iż sporne usługi wykonywali pracownicy R.K. Skarżący nie potwierdził oświadczeń R.K., który utrzymywał, że sam świadczył korzystając z usług dalszego podwykonawcy, o uczestnictwie którego z kolei Skarżący miał nic nie wiedzieć. Odrzucić jednak należy stanowisko organu, wedle którego był związany ustaleniami faktycznymi wynikającymi z decyzji wydawanych wobec podwykonawców skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje bowiem sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Urzędowo stwierdzone w przypadku decyzji wymiarowej jest jedynie to, że dla wystawców faktur wydano decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Uzasadnienia decyzji nie są urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawierają "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Uzasadnienie decyzji nie kreuje prawdy materialnej; nie można również mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można bowiem przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ (zob. wyroki WSA: z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11). Natomiast ustalenia przyjęte przez Naczelnika US (w decyzji wydanej dla R.K.) oraz Dyrektora UKS (w decyzji wydanej dla W. sp. z o.o.) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięć z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Przypisanie przez DIAS ustaleniom zawartym w uzasadnieniach decyzji wydanych dla kontrahentów skarżącego waloru wiążącego urzędowego potwierdzenia faktów było błędne tez z tego powodu, że przy założeniu, iż organ związany byłby ostatecznymi decyzjami w sprawie R.K. oraz W. sp. z o.o., w których stwierdzono, że faktury wystawiono w trybie art. 108 u.p.t.u., niedające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur u nabywcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to zbędne byłoby niemal całe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA z 12 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1314/13). W niniejszej sprawie naruszono zatem art. 194 § 1 o.p. poprzez uznanie organu że jest związany oceną dowodów zawartych w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. : - wydanej przez NUS dla R.K. - wydanej przez Dyrektora UKS dla W. sp. z o.o. Tym niemniej nawet odrzucenie tych decyzji spośród dowodów nie może zmienić pozytywnej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sformułowanej przez DIAS. Suma pozostałych, a sumarycznie omówionych już wcześniej, dowodów przeczących wiarygodności twierdzeń skarżącego o korzystaniu z usług R.K. oraz W. sp. o.o., i rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez te podmioty powoduje, że nawet bez dowodów z - de facto - uzasadnień decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowisko o konieczności zastosowania w przypadku tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. było uzasadnione. Tym samym stwierdzone naruszenie przez DIAS art. 194 § 1 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie można również podzielić stanowiska skargi o tym, iż Skarżący był nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, gdyż weryfikując swoich kontrahentów miał dochować należytej staranności kupieckiej. W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłanki prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe - jak już była mowa, trafnie - ustaliły tymczasem, że Skarżący nie korzystał z usług podwykonawców, a usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w ogóle wykonane. Nie można zatem w ogóle rozważać, czy Skarżący działał w usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości nierzetelności wystawionych dla niego faktur. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Ostatecznie Sąd uznał, że zasadna była konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Stanowiło to jednocześnie przesłankę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.). DIAS w zaskarżonej decyzji nie naruszył zatem żadnego z przepisów prawa materialnego, których obrazę zarzucono mu w skardze. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę