I SA/Go 198/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany również WSA), na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 518/15 ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r. i ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 94.129 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z akt, dotychczasowy przebieg sprawy był następujący. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany również Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec Z.W. (postanowieniem z tej samej daty wszczęto również postępowanie wobec męża skarżącej E.W.) w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że w 2007 r. małżonków W. łączył ustrój ustawowej wspólności majątkowej, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe (2 osoby), zamieszkując w nieruchomości, którą mąż skarżącej nabył w 1994 r., a która w 2002 r. w drodze darowizny przeszła na własność ich syna. Z dalszych ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że mąż skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion złożył za 2007 r. zeznanie PIT-28, w którym wykazał przychód w wysokości 35.691 zł. Wobec nieprzedłożenia, na wezwania organu, dokumentacji dotyczącej ww. działalności gospodarczej, do rozliczenia 2007r. przyjęto średni miesięczny przychód w wysokości 2.974,25 zł. W rozliczeniu uwzględniono ponadto osiągnięty przez każdego z małżonków przychód z tytułu świadczeń ubezpieczenia społecznego, tj. przychód roczny w wysokości 9.953,74 zł z tytułu przyznanej skarżącej [...] lipca 2005r. emerytury rolniczej z KRUS oraz przychód roczny męża wynoszący 10.987,68 zł z tytułu jego renty rolniczej przyznanej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Skarżąca wraz z mężem w dniu [...] czerwca 2007r. zakupili za cenę 580.000 zł prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z 9 działek gruntu, o łącznej powierzchni 3.872 m² oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, powyższa kwota w całości została uiszczona przed sporządzeniem umowy, z funduszy objętych ustawowym ustrojem majątkowym. Ponadto w roku 2007r. mąż skarżącej nabył samochód marki [...] za cenę 32.000 euro, która po przeliczeniu według kursów średnich walut NBP z dnia [...] sierpnia 2007 r. (data zapłaty), tj. 3,8306 EUR/PLN, stanowiła równowartość 122.579,20 zł. Małżonkowie jako źródło pokrycia zakupu nieruchomości wskazali zgromadzone oszczędności, w szczególności z działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej, którą skarżąca prowadziła do roku 2002 a jej mąż do 2005 r. Z kolei zakup samochodu, według oświadczenia skarżących, został sfinansowany ze środków zgromadzonych w gotówce wcześniej, tj. w latach 1995-2005. W pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego skarżący podali, że środki pieniężne były przechowywane w domu w gotówce w wysokości 1 mln zł. Ponadto wskazali, że w 2007 r. uzyskali przychód w wysokości ok. 50.000 zł z tytułu sprzedaży złomu, z rozbiórki zniszczonych w zimie 2006/2007 obiektów poprodukcyjnych. Rozliczając chronologicznie przychody i wydatki badanego roku podatkowego 2007 organ pierwszej instancji ustalił kwotę niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami, która wyniosła 253.933,61 zł. Uwzględniając informacje z instytucji finansowych ustalono całkowite zasoby finansowe małżonków na początek i koniec 2007 r., co prowadziło do konstatacji, że na dzień [...] stycznia 2007 r., oprócz środków pieniężnych na rachunkach bankowych, skarżąca i jej mąż nie posiadali innych zasobów pieniężnych, zatem niewiarygodne jest, by dysponowali środkami w gotówce w wysokości ok. 1 mln zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] września 2013 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej Z.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 95.225 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania a alternatywnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczyły naruszenia zasady budowania zaufania do organów oraz zasady praworządności, jak również braku w decyzji uzasadnienia faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 94.129 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że niesporne jest poniesienie przez małżonków W. w 2007 r. wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu o łącznej powierzchni 3.872 m² oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość za cenę 580.000 zł oraz z tytułu nabycia przez męża skarżącej samochodu marki [...] za cenę 32.000 euro. Jako niezasadne uznał przy tym kwestionowanie, jako odbiegającej od rzeczywistości, przyjętej po przeliczeniu wg kursu walutowego z dnia zapłaty, kwoty 122.579,20 zł. Wskazał, że sami skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów (paragonów z transakcji), jak też nie określili równowartości w złotych polskich kwoty 32.000 euro, za którą został zakupiony ww. pojazd. Wskazał również, że ustalenia w zakresie pozostałych wydatków roku podatkowego, takich jak wydatki związane z odsetkami i opłatami bankowymi, zakupem pojazdów mechanicznych, spłatą pożyczki uniwersalnej, zakupem nieruchomości, opłatami za wywóz nieczystości, podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym oraz opłatami za użytkowanie wieczyste gruntu zostały poczynione w oparciu o dowody dokumentujące wysokość i daty ich poniesienia W postępowaniu odwoławczym zweryfikowane zostały natomiast ustalenia w zakresie wydatków socjalno-bytowych, przyjęte przez organ pierwszej instancji w wysokości 842,43 zł miesięcznie. Nieprawidłowość polegała na tym, że ustalając koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych GUS, organ pierwszej instancji bezzasadnie pomniejszył roczną kwotę wydatków przypadającą na dwuosobowe gospodarstwo emerytów i rencistów (20.358,24 zł) o kwoty przeciętnych wydatków na zakup środków transportu oraz rekreację i kulturę, dotyczące tylko jednej osoby, zamiast uwzględnić wydatki w tym zakresie w podwójnej wysokości. Pomniejszenie rocznej kwoty wydatków o przeciętne wydatki na zakup odzieży i obuwia oraz restauracji i hoteli też było nieprawidłowe. Niewłaściwie zostały ponadto rozliczone wydatki z tytułu spłat zadłużenia karty kredytowej. W związku z powyższym organ odwoławczy wyliczył, że przeciętne miesięczne wydatki skarżących związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynosiły 830,25 zł. Zweryfikowana została również kwota przychodu z działalności gospodarczej męża skarżącej, którą organ pierwszej instancji przyjął w wysokości 191,89 zł. Korygując ten błąd organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa kwota stanowiąca średni miesięczny przychód z tej działalności wynosi 2.974,25 zł. Dyrektor IS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by skarżąca i jej mąż posiadali w roku 2007 środki finansowe, z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, pozwalające na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości oraz samochodu. W szczególności za niewiarygodne uznał, że w tym roku posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln zł, której źródłem pochodzenia miały być głównie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Podniósł, że w toku postępowania skarżący ograniczyli się jedynie do przedstawienia w sposób nader ogólny charakteru prowadzonej działalności. Według organu odwoławczego znajdujące się w aktach sprawy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) za lata 2002-2005 wskazują na niskie zyski z prowadzonej przez męża skarżącej działalności - działy specjalne produkcji rolnej. Zaznaczył, że równocześnie prowadził on na własne nazwisko działalność w zakresie handlu kwiatami, wykazując przychody (PIT-28) w następujących wysokościach: za 2002 r. 33.468 zł, za 2003 r. 33.445 zł, za 2004 r. 32.505 zł, za 2005 r. 39. 066zł, za 2006 r. 37.689 zł. Możliwości zgromadzenia oszczędności gotówkowych, w latach poprzedzających rok podatkowy, w wysokości ok. 1 mln zł nie potwierdza również przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych, tj. w szczególności historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, a także innych dowodów, obejmujących m. in. zeznania roczne skarżącej i jej męża, akty notarialne i umowy dotyczące kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (w tym samochodów). Dyrektor IS stwierdził, że przeprowadzone wyliczenia uprawniają do przyjęcia, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91zł. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że poza systemem bankowym skarżąca i jej mąż mogli posiadać na koniec 2006 r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków roku 2007, w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu. Zwrócił uwagę, że przeczy temu przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza przychodów i wydatków za lata 2002-2006, ponadto sami małżonkowie twierdzili, że posiadane środki inwestowali na rachunkach terminowych (depozyty) i w nieruchomości. Skoro w latach 2002-2006 były zakładane lokaty w wysokościach 16.000 zł - 200.000 zł, z nastawieniem uzyskania profitów z naliczonych odsetek, to niewiarygodne jest zaniechanie korzystania z tego sposobu oszczędzania przy kwocie ok. 1 mln zł. W świetle powyższego nie można dać wiary wyjaśnieniom o przechowywaniu gotówki w domu. W kontekście deklarowania posiadania oszczędności w ww. wysokości, przechowywanych w domu w gotówce, organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zaciągnięcie [...] lutego 2005 r. pożyczki uniwersalnej w Banku [...] w wysokości 200.000 zł. Z historii rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby obsługi tej pożyczki wynika, że w 2005 r. tytułem spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami skarżąca i jej mąż wydatkowali kwotę 71.761,25 zł, zaś w 2006 r. kwotę 72.851,91 zł. W skardze wniesionej do WSA skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła: 1) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, mające istotny wpływ na końcowy wynik sprawy, w tym tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności zaś w zakresie ustaleń dotyczących umowy pożyczki z [...] kwietnia 2004 r. na kwotę 300.000 zł zawartej pomiędzy mężem skarżącej a ich synem; 2) brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji organu odwoławczego ustalonej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 3) brak w decyzjach obu instancji uzasadnienia prawnego, zgodnie z wymogami jakie nakłada na organy podatkowe ustawodawca, co podważa zaufanie do tych organów stojąc w sprzeczności z zasadą praworządności. Na tej podstawie wniesiono m. in. o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też przeprowadzenie dowodów ze wskazanych akt i znajdujących się tam dokumentów o charakterze urzędowym, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W zakresie zarzutu dotyczącego błędu ustaleń w przedmiocie pożyczki z dnia [...] kwietnia 2004 r. w uzasadnieniu skargi został wskazany wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 515/11), oddalający skargę złożoną przez syna skarżącej oraz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2895/11), uchylający w całości ww. wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia synowi skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżąca podkreśliła, że w tamtej sprawie nie było kwestionowane udzielenie w 2004 r. przez jej męża pożyczki synowi i przekazanie mu kwoty 300.000 zł. Oświadczyła przy tym, że pożyczka została zwrócona w 2007 r., a mimo wiedzy organów podatkowych, kwestia ta w ogóle nie została wzięta pod uwagę w ramach niniejszego postępowania. Ustalenia faktyczne w zakresie stanu posiadania męża skarżącej wprost wykazują wydatek w powyższym zakresie w kwocie 300.000 zł. Zdaniem skarżącej oczywiste jest, że jeśli pożyczka zostaje udzielona, to tym samym podlega zwrotowi, a dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy należy do organów podatkowych. Według skarżącej w ramach rozstrzygnięcia w decyzji, a więc w najważniejszej części organy podatkowe obu instancji nie orzekły o wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wyraźnie określa niezbędne składniki wyniku końcowego postępowania z tzw. źródeł nieujawnionych. Zarzucając, że decyzja kasacyjno-reformacyjna Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2013 r. (tak w uzasadnieniu skargi – powinno być [...] kwietnia 2014 r.) nie zawiera uzasadnienia prawnego strona skarżąca podniosła, że w decyzji tej wskazany jest zaledwie jeden przepis, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast uzasadnienie prawne powinno odnosić się do wszystkich zastosowanych w sprawie przepisów prawnych, które zostały wprost wskazane w rozstrzygnięciu decyzji, a nie wybiórczo tylko do jednego z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznając, że skarga okazała się zasadna, wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 410/14, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał m.in., że dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, TK postanowił, że uznany za niekonstytucyjny przepis utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, tj. w dniu 6 lutego 2016 r.). WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art.121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego była oceną dowolną. W ocenie WSA skarżąca i jej mąż uprawdopodobnili prowadzenie działalności gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał przy tym, że z ich twierdzeń może wynikać, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. W tej sytuacji rolą organów było ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Zdaniem WSA sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania tej jego części nie przemawia za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. WSA za powinność organów podatkowych uznał, w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie wielkości uzyskanych dochodów, przeprowadzenie postępowania dowodowego z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, nie wykluczając również oszacowania dochodów. Organy podatkowe dysponują bowiem danymi umożliwiającymi porównanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z szeregu lat, prowadzących działalność w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniając również jej specyfikę. WSA podkreślił przy tym, że na podatniku spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. Zaznaczył również, że upływ czasu może powodować nieprecyzyjność, nawet sprzeczność twierdzeń skarżącej, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu, zatem tym bardziej pożądana jest aktywność organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem tych twierdzeń. Ponadto zarzucił, że proste negowanie każdego twierdzenia strony i wskazywanie, że na każdą okoliczność powinien zostać przedstawiony w tego typu postępowaniu jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przypomniał również o braku podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. W kontekście wyliczenia organów, że na dzień [...] grudnia 2006 r. istniał niedobór, w postaci nadwyżki wydatków nad przychodami, w wysokości 508.280,91 zł, WSA zwrócił uwagę na ustalenie, że w latach wcześniejszych zostały poniesione bardzo wysokie wydatki na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 1.088.550 zł. Oznacza to według Sądu, że skarżąca wraz z mężem posiadali środki finansowe, tylko organ nie potrafił ustalić ich pochodzenia i dokonać ich kwalifikacji do określonego źródła. Wyraził przy tym pogląd, że w takim razie organy podatkowe mogły już co najmniej dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu i przeciwdziałać w ten sposób nagannemu społecznie zjawisku ukrywania dochodów. Zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. Kolejnym wskazaniem WSA była konieczność odniesienia się przez organy podatkowe do podniesionej w skardze sprawy umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł, zawartej między mężem skarżącej a ich synem. Wiedzę o tej czynności organ powziął z urzędu, w związku z postępowaniem wszczętym i prowadzonym wobec syna. Rolą organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym również okoliczności zwrotu pożyczki. Powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) skargami kasacyjnymi wniesionymi przez organ administracji publicznej, jak również przez skarżącą. Organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej i dokonana ocena organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wydatków i przychodów skarżącej na koniec 2006 r. i przedstawiane wnioski organu w tym zakresie, pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA, że uprawdopodobniona przez skarżącą i jej męża okoliczność prowadzenia w okresie poprzedzającym rok podatkowy (tj. od lat 70-tych) działalności gospodarczej jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA, że przeprowadzone przez organy postępowanie polegało jedynie na prostym negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, że na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji biernej postawy skarżącej i jej męża w całym postępowaniu, a także syna będącego pełnomocnikiem przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samej skarżącej w toku prowadzonego postępowania, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony i tym samym podniesiona na etapie skargi okoliczność zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. powinna być ustalona w toku postępowania podatkowego, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy w tym zakresie zarówno darczyńcy jak i obdarowanego, który był pełnomocnikiem ojca przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - poprzez błędne uznanie przez WSA, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13; - wobec nieprawidłowo przeprowadzonej przez WSA kontroli zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części, tj. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2013r., zarzucając na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy wszystkie okoliczności faktyczne i prawne (wytknięcia) skutkujące wadliwością tejże decyzji w równym stopniu, o ile nie bardziej, dotyczą i odnoszą się do decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej pierwotne źródło wszystkich uchybień i naruszeń prawa, o których mowa w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w pkt I poprzez uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji; złożył również wniosek o zasądzenie kosztów. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 518/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim (pkt 1) oraz oddalił skargę kasacyjną skarżącej (pkt 2). W ocenie NSA skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ trafnie zarzucono skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zasadny także był zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). NSA w szczególności wytknął, że z faktu prowadzenia przez małżonków W. działalności gospodarczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i z twierdzeń, że ich rzeczywiste dochody były większe niż deklarowane i opodatkowane, Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że rolą organów podatkowych było ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe próbowały dociec, jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. Żadnych konkretnych danych nie udało się pozyskać, małżonkowie nie wyrażali bowiem zgody na składanie wyjaśnień; natomiast w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. opisali prowadzoną działalność, wyjaśniając tylko, że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie też odczytał sens art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Jak podkreślił NSA, istota postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego wyjaśnienia Sąd kasacyjny nie zgodził się z poglądem WSA, że skoro podatnicy posiadali środki finansowe, to organy podatkowe powinny ustalić, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Następnie NSA wskazał i wytknął, że WSA, uznając za niewystarczającą przeprowadzoną przez organy analizę dochodowości z działalności za lata 2002-2005, pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez małżonków w instrumenty finansowe. Okoliczności te były przedmiotem postępowania podatkowego. Według Sądu kasacyjnego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, takiego jak: historia rachunków lokat bankowych, zakup certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (na podstawie których sporządzono zestawienie przychodów i wydatków za lata 2002-2006) wynika, że na początku 2007r. małżonkowie W. nie mogli dysponować jakimikolwiek zasobami w gotówce. Wyraził też pogląd, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, powyższa konkluzja nie stoi w sprzeczności z faktem poniesienia w latach 2002-2006 wydatków na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 1.088.550 zł. Podniósł też, że organy podatkowe wyraziły stanowisko, że posiadane w latach poprzedzających rok podatkowy środki pieniężne małżonkowie W. inwestowali w szczególności w zakładanie lokat bankowych, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także na terminowej książeczce oszczędnościowej. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, że środki finansowe na rachunkach terminowych po likwidacji przeznaczali na zakładanie kolejnych lokat lub zakup instrumentów finansowych zachowując oszczędności do lat następnych, bądź zasilali rachunki bieżące, z których pokrywali wydatki danego roku. Zwrócił jeszcze uwagę, że powyższe ustalenia potwierdzili również skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. Ponadto NSA zauważył, że trafnie organ podatkowy wskazał w skardze kasacyjnej, że strona skarżąca wykazywała bierną postawę w toku prowadzonego postępowania. Podał, że małżonkowie wezwani pismem z dnia [...] marca 2012 r. do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007r., nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń majątkowych; w trakcie postępowania nie powołali się także na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że dopiero na etapie skargi do WSA powołali się na fakt zwrotu przez syna pożyczki udzielonej przez męża skarżącej w 2004 r. W ocenie NSA w niniejszej sprawie tylko wyjaśnienia złożone przez małżonków W. bądź też przez ich syna, będącego jednocześnie pełnomocnikiem, mogły być uwzględnione przez organy podatkowe. Nie było zatem podstaw, by czynić organom podatkowym zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania. Powołując się na, wynikające z art. 190 P.p.s.a., związanie dokonaną w tej sprawie przez Sąd wyższej instancji wykładnią prawa, NSA zobligował WSA do wzięcia również pod uwagę dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Przypomniał, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, ale z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Kolejne wskazanie NSA dotyczyło dokonania oceny przez WSA, zważywszy na brak aktywności strony skarżącej i podniesienie dopiero na etapie skargi okoliczności zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r., czy istniały podstawy do uwzględnienia tej kwoty, zwłaszcza że nie przedstawiono żadnych dowodów czy dokumentów stwierdzających, że faktycznie do zwrotu/przekazania pożyczki doszło oraz że okoliczność ta miała miejsce właśnie w 2007 roku. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że nie można odmawiać organom możliwości dokonywania oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów. Sąd pierwszej instancji został zatem zobligowany do ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (zeznań rocznych z działów specjalnych produkcji rolnej, historii lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych) wraz z zestawieniami przychodów i wydatków za lata 2002-2006. Przypomniano, że WSA pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez małżonków w instrumenty finansowe, co było przedmiotem postępowania podatkowego. NSA końcowo zaznaczył, że nieuprawnione były wywody WSA sprowadzające się do konkluzji, że prowadzenie działalności gospodarczej immanentnie związane jest z uzyskiwaniem wyższych dochodów, niż ujawnione, co jednocześnie nakazuje organom podatkowym traktować oświadczenia podatników o osiąganiu wyższych przychodów z takiej działalności za przychody "ujawnione". Za całkowicie chybione Sąd kasacyjny uznał przy tym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania, nie przemawia za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli sądowoadministracyjnej została poddana ponownie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalonego skarżącej w ww. decyzji w wysokości 94.129 zł. Ponowne postępowanie przed tut. Sądem to skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 518/15 poprzedniego orzeczenia tut. Sądu w tej sprawie, tj. wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 410/14) i przekazania jej do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym zasadne będzie przypomnienie na wstępie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu sądu kasacyjnego staje się nieaktualny. WSA mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Sąd rozpoznający obecnie sprawę stwierdza, że sytuacja zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie występuje. Zauważyć również należy, że wyrok NSA, którym jest związany sąd orzekający obecnie w sprawie, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu obecnie orzekającego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do przedmiotu zaskarżonej decyzji warto w tym miejscu przypomnieć treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Istota postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co podkreślił NSA w wiążącym w sprawie wyroku II FSK 518/15, sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mechanizm "rozliczenia" w podatku z nieujawnionych źródeł nie polega zatem na tym, że skoro podatnicy posiadali środki finansowe (poczynili bowiem określone wydatki), to powinnością organów jest ustalenie, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Pamiętać również należy, że ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem TK dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, mimo że ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Należy zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia", jakkolwiek nie musi dawać pewności co do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia co do zasady, ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K.Markiewicz [w:] Ł.Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały w przekonujący sposób, przedstawiając logiczną i obszerną argumentację, że skarżąca wraz mężem w 2007r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwrócić trzeba uwagę, że materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie przede wszystkim z inicjatywy organów prowadzących postępowanie, przy zdecydowanie biernej postawie skarżącej i jej męża, mimo zabiegania o współpracę, w tym występowania o wyjaśnienia dotyczące okoliczności, na które powoływali się małżonkowie W.. Niemniej w ocenie Sądu był to materiał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności zaś dawał podstawę do wyrażenia w zaskarżonej decyzji (s. 8) stanowiska, że nie potwierdziło się, iżby małżonkowie W. posiadali w roku podatkowym 2007 środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu osobowego marki [...]. Uprawniona również była konstatacja wynikająca z oceny materiału dowodowego, że w szczególności nie jest wiarygodne, że w 2007 r. skarżąca wraz z mężem posiadali przechowywaną w gotówce kwotę ok. 1 mln zł, której źródłem pochodzenia miały być głównie środki odkładane w ramach prowadzonego od lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku gospodarstwa rolno-ogrodniczego oraz działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe próbowały dociec jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. Wyjaśnienia w tym zakresie zostały złożone jedynie w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r., gdzie bez żadnych konkretnych danych co do wielkości przychodów, opisano rodzaj i zakres prowadzonej działalności wskazując, że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. Małżonkowie m.in. w toku przesłuchania w dniu [...] października 2012 r., korzystając z przysługujących im uprawnień, nie wyrazili zgody na składanie wyjaśnień. Składane natomiast były, przez syna skarżących, będącego wówczas ich pełnomocnikiem, niczym niepotwierdzone gołosłowne oświadczenia, że już tylko z uwagi na ryczałtową formę podatku, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej były większe niż wynika to z zeznań podatkowych. W tej sytuacji rolą organów podatkowych, co podkreślił NSA w wyroku II FSK 518/15, nie mogło być ustalanie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prowadząc analizę w zakresie przychodów z działalności gospodarczej za okres 2002-2006 organ odwoławczy słusznie powołał się na znajdujące się w aktach sprawy zeznania PIT-36 i PIT-28, wskazujące na niezbyt wysoką zyskowność prowadzonej przez męża skarżącej działalności. Za poszczególne lata przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wykazane (PIT-36) w wysokości: 9.878 zł - 2002 r., 10.303 zł - 2003 r., 9.346 zł – 2004 r., 5.447,91 zł – 2005 r. W prowadzonej równocześnie działalności w zakresie handlu kwiatami mąż skarżącej wykazał (PIT-28) następujące przychody: za 2002 r. 33.468 zł, za 2003 r. 33.445 zł, za 2004 r. 32.505 zł, za 2005 r. 39. 066zł, za 2006 r. 37.689 zł. Pełną akceptację Sądu, ze względu na rzetelność, szczegółowość i wnikliwość, uzyskało także zamieszczone w zaskarżonej decyzji zestawienie dochodów i wydatków w latach 2002-2006. Z zestawienia tego, w formie tabel za poszczególne lata (s. 9-18 zaskarżonej decyzji), sporządzonych na podstawie analizy pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych, dotyczących w szczególności: historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, jak też dowodów w postaci zeznań rocznych skarżącej i jej męża, aktów notarialnych i umów kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (np. samochodów), wynika bezsprzecznie, że w każdym z analizowanych okresów wystąpiła wyraźna nadwyżka wydatków nad przychodami, a mianowicie: w 2002 r. – niedobór 212.132,66 zł, w 2003 r. – niedobór 675.547,14 zł, w 2004 r. – niedobór 447.119,14 zł, w 2005 r. – niedobór 327.802,98 zł, w 2006 r. – niedobór 508.280,91 zł. Organ na tej podstawie, wskazując, że na dzień [...] grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca 508.280,91 zł, słusznie zdaniem Sądu wnioskował, że brak jest podstaw do przyjęcia, że małżonkowie W. mogli posiadać poza systemem bankowym na koniec 2006r. tzw. legalne środki finansowe, czyli pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły sfinansowaniu wydatków badanego roku 2007, przede wszystkim zaś zakupowi nieruchomości oraz samochodu osobowego. Nie od rzeczy będzie w tym miejscu zwrócenie też uwagi, że z ww. rocznych zestawień dochodów i wydatków za lata 2002-2006 wynika ponad wszelką wątpliwość prowadzenie przez małżonków W. nawet bardzo aktywnej działalności związanej z inwestowaniem, w tym w instrumenty finansowe. W latach tych posiadane środki pieniężne przeznaczyli w szczególności na lokaty bankowe, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także przechowywali na terminowej książeczce oszczędnościowej. Chociażby dla przykładu, w roku 2006 (tabela na s. 16-17 zaskarżonej decyzji) nastąpiła likwidacja 33 lokat ([...]), opiewających na różne sumy, w większości sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych (ponad 30 tys. zł, ponad 50 , 70 i 80 tys. zł), ale też ponad 100 tys. zł (np. 159.578,17 zł w [...]). W roku tym również założono liczne lokaty (19 lokat), najczęściej na sumy powyżej 30 tys. zł oraz ponad 100 tys. zł. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, że środki finansowe na rachunkach terminowych po likwidacji przeznaczali na zakładanie kolejnych lokat lub zakup instrumentów finansowych (np. w 2006 r. na nabycie jednostek: [...]), bądź zasilali rachunki bieżące, z których pokrywali wydatki danego roku. Sami skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdzili, że pieniądze wpłacone do banku miały być lokatą przynoszącą profity. W świetle powyższego trudno nie uznać za trafne stwierdzenie organu podatkowego, że ktoś, kto wykazuje tak wysoką aktywność na rynku produktów finansowych celem uzyskania zysków, tak znaczącą kwotę środków pieniężnych, w wysokości mającej sięgać 1 mln zł, przechowuje w gotówce w domu. W kwestii pożyczki w wysokości 300.000 zł, udzielonej na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2004 r. przez męża skarżącej ich synowi, Sąd dokonując oceny czy istniały podstawy do uwzględnienia tej kwoty po stronie przychodów, jako przysporzenia z tytułu zwrotu ww. pożyczki w badanym roku 2007 w rozliczeniu podatku z nieujawnionych źródeł w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej oraz jej męża, stwierdza, że nieuwzględnienie ww. kwoty było uzasadnione. Jak wskazał w tym zakresie NSA w wyroku II FSK 518/15 przy ocenie należało mieć na względzie brak aktywności strony skarżącej i podniesienie dopiero na etapie skargi okoliczności zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. Ważniejszym jednak argumentem jest to, że nie przedstawiono żadnych dowodów czy dokumentów stwierdzających, że faktycznie do zwrotu/przekazania pożyczki doszło a przede wszystkim zaś, że miało to miejsce właśnie w 2007 roku. Należy podkreślić, że udzielenie w 2004 r. przez męża skarżącej pożyczki i przekazanie kwoty 300.000 zł zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji w dokonanej przez organ analizie wydatków za lata wcześniejsze (rok 2004 r.), ponieważ potwierdzał to zgromadzony materiał dowodowy, tj. deklaracja PCC-1. Wynika z niej tyle, i tylko tyle, że dnia [...] kwietnia 2004 r. mąż skarżącej udzielił ich synowi pożyczki w wysokości 300.000 zł, od której został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast co do zwrotu tego świadczenia tak naprawdę istnieje tylko oświadczenie złożone w skardze, niepoparte żadnym wskazaniem uprawdopodabniającym dokonanie tego zwrotu, i to właśnie w 2007 r. Uprawdopodobnienia takiego w żadnym razie nie może stanowić stwierdzenie skarżącej, że oczywiste jest, że jeśli pożyczka zostaje udzielona, to tym samym podlega zwrotowi. Za NSA należy też przyznać, że w kwestii zwrotu pożyczki nie było podstaw, by czynić organom podatkowym zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania, skoro małżonkowie wezwani pismem z dnia [...] marca 2012 r. do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007 r., nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń majątkowych; w trakcie postępowania także nie powołali się na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za bezpodstawny i jako taki oddalił, na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek zawarty w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] września 2014 r. (k.31 akt sądowych) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydanej wobec syna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konkluzji można stwierdzić, że strona skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonych przez organy podatkowe wydatków roku 2007. Nie mając obowiązku udowodnienia (choć mogła we własnym interesie zaoferować określone dowody celem wykazania zaistnienia okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne), nie sprostała też wymogowi uprawdopodobnienia, w ramach którego wystarczające byłoby podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niej. W tym konkretnym przypadku oznacza to brak uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdza również, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy nie narusza zasady swobodnej oceny, wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej a polegającej na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ukształtowany jest pogląd judykatury, że ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Pamiętać też trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 cyt. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Organ ten, analizując materiał dowodowy, może wyciągać swobodne wnioski i decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy zostaną przekroczone granice swobodnej oceny. Granice te nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, dlatego ich przekroczenie rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy jeszcze wskazać treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki oraz takimi regułami, jak: zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych oraz ocenianie ich wyłącznie z punktu widzenia znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo – CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania, nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe, poprzestając niemal wyłącznie na kwestionowaniu ich ustaleń, przy braku rzeczywistego współdziałania w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Natomiast to, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od oczekiwań skarżącej, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.