I SA/Go 200/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku zaniżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Skarżący, R.S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2025 r., określającą skarżącemu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w wysokości 161.387,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 22.573,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 w wysokości 39.905,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Organ I Instancji, decyzją z [...] lutego 2025 r. określił skarżącemu przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w wysokości 161.387,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 22.573,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w wysokości 39.905,00 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 22.573,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in., że w toku kontroli, pracownicy organu ustalili, iż skarżący prowadzi, pod nazwą [...], działalność gospodarczą (od [...] lutego 2016 r.). Jako przeważający rodzaj wykonywania działalności wskazano; działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14.Z). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że: - [...] od [...] lutego 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, - w kontrolowanym okresie nie posiadał zarejestrowanych kas rejestrujących, nie posiadał zaległości podatkowych, nie są prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne, - nie były prowadzone wobec skarżącego kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, - w kontrolowanym okresie nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych, - w kontrolowanym okresie nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R.W oparciu o dane zawarte w ewidencjach dostaw i nabyć VAT (plikach JPK_VAT) złożonych za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. kontrolujący ustalili, że są one zgodne z danymi zawartymi w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7.Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Weryfikacja plików JPK_VAT oraz dokumentów źródłowych wykazała, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie 22 faktur VAT wystawionych przez firm: D sp. z o.o. oraz L sp. z o.o. Łączna wartość transakcji zakupu: 173.500,00 zł netto i 39.905,00 zł VAT. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wymienione przez wskazane podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawcy nie wykonali na rzecz skarżącego wskazanych na fakturach usług. Skoro zatem podmioty nie wykonały na rzecz skarżącego usług, to wystawione przez nie faktury są fikcyjne, a ich celem było zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług implikujące wykorzystanie sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W ocenie organu szczegółowe informacje wskazują, że D. Sp. z o. o., pomimo rzekomo szerokiego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada najniższy możliwy kapitał zakładowy - 5.000,00 zł. Spółka nie posiadała potencjału pozwalającego na prowadzenie w takim rozmiarze działalności gospodarczej, tj. nie posiadała kadry pracowniczej, majątku, czy też odpowiednich środków trwałych. Miejsce prowadzenia działalności to biuro wirtualne. Ponadto nie ponosiła typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest w stanie wykonywać swoich zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa. Na podstawie Krajowego Rejestru Zadłużonych kontrolujący ustalili, że na dzień 29.11.2024r. Urząd Skarbowy [...] zgłosił łącznie do Krajowego Rejestru Zadłużonych 8.516.926.,60 zł. niewyegzekwowanych wierzytelności, jako dłużnika wskazano spółkę D. Organ I instancji wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał dla Spółki D. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. określającą m. in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur. W decyzji, jednoznacznie stwierdził, że D. Sp. z o. o. w okresie od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione i wprowadzone w tym okresie do obrotu gospodarczego przez spółkę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (spółka wystawiała puste faktury). Pośród wymienionych fikcyjnych faktur znajdują się faktury VAT wystawione przez Spółkę D. na rzecz [...] (decyzja jest ostateczna). W uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2022 r. wydanej wobec D. wskazano m.in., że analiza pozyskanych od odbiorców D. Sp. z o.o. informacji i dokumentów oraz zeznań świadków wykazała, iż w okresie od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. D. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, dokumentujące dostawę towaru, tj. elementów palet, palet, tarcicy, zrębki drewnianej, drzewa sosnowego, notebooków i dysku twardego oraz sprzedaż usług z wielu odmiennych branż - pośrednictwo sprzedaży, outsourcing pracowników, usługi sprzątania, wydruk katalogów, usługi marketingowe, usługa doradztwa w zakresie nieruchomości, roboty budowlane, wynajem pracowników, rejestracji danych, pozyskanie klienta, kolportaż ulotek, pośrednictwo w zawieraniu umów, usługi informatyczne, audyt analityki stron www, przygotowanie bazy kontaktów pod audyt stron www, doradztwo w transporcie i logistyce, usługi transportowe, usługi mechaniczno-serwisowe, usługi ziemne, usługi brukarskie, konfekcjonowanie art. tekstylnych, przygotowanie raportu finansowego, relokacja maszyn, marketing szeptany, projekt wizualizacji zewnętrznej serwisu samochodowego, opracowanie umowy serwisowej, analiza rynku pod kątem wydatków na auto w czasie pandemii, szkolenie z prowadzenia webinariów, malowanie urządzeń, dezynfekcja powierzchni, wykonanie instalacji CCTV i LAN, załadunek i rozładunek artykułów tekstylnych, serwis i przegląd podnośnika, przegląd linii diagnostycznej, instalacje elektryczne - wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego, a takiego kontrolowana Spółka nie posiadała. Zidentyfikowani w oparciu o JPK_VAT odbiorcy D. Sp. z o. o. - oprócz faktur VAT oraz umów - nie dysponują generalnie, żadną inną dokumentacją mogącą uwiarygodnić (potwierdzić), że zafakturowane na ich rzecz dostawy towarów, bądź wykonanie usług zostało faktycznie zrealizowane przez D. Sp. z o. o. Również opisane przez nich okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Do nawiązania współpracy dochodziło zazwyczaj poprzez ogłoszenia na portalu internetowym, kontakty telefoniczne, za pośrednictwem aplikacji WhatsApp, spotkania przedstawicieli firm odbywały się w kawiarniach. Płatności zasadniczo dokonywane były gotówką. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że zarówno w toku kontroli celnoskarbowej, jak i postępowaniu podatkowym Spółka D. nie wykazała, by posiadała możliwość wytworzenia towarów oraz wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, jak również nie wskazała ewentualnych dostawców towarów oraz podwykonawców, którzy mogliby w jej imieniu wykonać te usługi. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności potwierdza także sposób dokonywania płatności - w większości w formie gotówkowej, a w przypadku płatności dokonywanej przelewem, środki wpływające na rachunek bankowy Spółki D. były następnie przekazywane na rachunek M.S. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki). Ponadto D. Sp. z o. o. za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie posiada za ten okres dokumentów źródłowych. Uprawnienie do takiego twierdzenia wynika z faktu, iż pomimo kilkukrotnych wezwań spółka - zarówno w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego - nie przedłożyła do urzędu ksiąg podatkowych za 2020 r. ani też dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisu w tych księgach. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby D. Sp. z o. o. dysponowała jakimkolwiek majątkiem trwałym i obrotowym. Nie potwierdza również, aby D. Sp. z o. o. posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczne, magazynowe i transportowe. W plikach JPK_VAT złożonych w imieniu Spółki D., poza fakturami mającymi dokumentować zakup towarów od Spółki I., brak jest innych faktur świadczących o ponoszeniu przez nią kosztów związanych z działalnością gospodarczą, które - jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe, tym bardziej przy takiej skali działalności - ponoszą legalnie działające podmioty, w tym np. koszty usług telekomunikacyjnych, zakupu mediów, materiałów biurowych, usług księgowych, najmu pomieszczeń, doradztwa, kosztów reklamy i marketingu. Spółka nie zatrudniała pracowników. M.S. nie był zatrudniony w spółce i nie pobierał wynagrodzenia ze stosunku pracy. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby spółka korzystała z usług obcych - podwykonawców. Mimo wysokich obrotów spółka nie rozwijała się. Nie inwestowała żadnych środków. Samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z zdawalnością na zasadach rynkowych, gdzie popyt gra z podażą, nieustannie negocjowane są ceny, jest wzajemna rywalizacja, zabiega się o kontrahenta. W przypadku działalności D. Sp. z o. o. nie ma mowy o zasadach konkurencji. Spółka nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu o czym świadczy brak ponoszenia kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu czy reprezentacji. Organ podkreślił, że D. Sp. z o. o. w badanym okresie deklarowała 100 % całości nabycia towarów i usług od jednego kontrahenta I Sp. z o. o. Analiza obrotów wykazanych na rachunkach bankowych, przekazanych przez banki obsługujące działalność D. Sp. z o.o., tj.: [...] S.A., [...] oraz [...] wskazuje, że D. Sp. z o. o. nie obciążała kont na rzecz I. Sp. z o. o., od której wykazała w okresie od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. nabycia w kwocie brutto 25.622.840,17 zł. Brak jest również dowodów aby faktury mające być wystawione przez I. Sp. z o. o. zostały opłacone gotówką. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że I. Sp. z o. o., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami i świadczenia usług. Brak jest dowodów aby I. Sp. z o.o. -jedyny dostawca D. Sp. z o.o. - dysponowała (nabyła lub wytworzyła) jakimkolwiek towarem lub usługą, które następnie sprzedawała do spółki D. Jako pierwsze ogniwo krajowe "znikający podatnik" naliczała VAT od sprzedaży krajowej - fakturowanej tylko na D. Sp. z o. o., niemniej jednak nie przekazywała podatku do Skarbu Państwa. Jej zadaniem było wystawianie "pustych faktur", mających na celu umożliwienie kolejnemu podmiotowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. I. Sp. z o. o. zadeklarowała wprawdzie dostawy na rzecz D. Sp. z o. o., jednak nie mogła ich dokonać, biorąc pod uwagę brak źródła dostaw. D. Sp. z o. o. nie dysponowała towarami, jak również nie zatrudniała pracowników ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym świadczy brak złożonych deklaracji P1T-4R, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie tego typu usług. W ocenie organu, na fikcyjność usług objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] przez D. sp. z o. o. oraz L. sp. z o. o. wskazują również następujące dowody i argumenty: Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo o sygn. akt. [...] w wyniku którego: w dniu 18 maja 2023 r. przedstawiła zarzuty M.S. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, Prezesowi D. Sp. z o. o. przedstawiono następujące zarzuty: 1. "W okresie od co najmniej 17 stycznia 2018 r. do dnia 3 listopada 2022 r., w [...] , [...] i innych miastach brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez P.D. i K.P., mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych, w tym w szczególności wystawianie w imieniu i na rzecz (...) D. Sp. z o. o. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, które to działania miały na celu niezasadne obniżenie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców, na rzecz których faktury te były wystawione, a nadto podejmowanie działań mających na celu uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykrycia lub zajęcia środków finansowych pochodzących z przestępstw" (...); 2. "W okresie od 25 sierpnia 2019 r. do 25 października 2022 w [...], działając pod kierownictwem P.D i K.P., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu uzyskania korzyści majątkowej, jako prezes zarządu D. Sp. z O.O., działając w imieniu wymienionego powyżej podmiotu, posłużył się w składanych deklaracjach podatkowych oraz plikach JPK_VAT, wystawionymi w nierzetelny sposób, w okresie od 23 lipca 2019 r. do 6 wrześnio 2022 r. fakturami VAT, których łączna wartość wynosiła (...) poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, w postaci faktur VAT szczegółowo opisanych w pkt 6 niniejszego postanowienia, przez co naraził na uszczuplenie podatek należny od towarów i usług w łącznej kwocie (...)". Oceniając przeprowadzone w dniu [...].05.2023 r. przesłuchanie organ ocenił, że: M.S. przyznaje się, że poszukiwał osób na które były zakładane spółki i otrzymywał za to wynagrodzenie od Ł. o imieniu W.; - jako Prezes zarządu D. nie kierował faktycznie spółką, wszystkim zajmował się W.; - M. S. nie wystawiał faktur w imieniu tej spółki, nie wie nawet kto je wystawiał, na polecenie W. wypłacał pieniądze z konta spółki i potem przekazywał je W., ponadto nie ma pojęcia, gdzie znajduje się dokumentacja rachunkowa D. ani kto zajmował się prowadzeniem rachunkowości spółki D. W dniu 22.05.2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił zarzuty M.B., że: 1. "W okresie od co najmniej 17.01.2018 r. do co najmniej 3.11.2022 r., w [...] , brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez P.D. i K.P., mającej na celu popełnianie przestępstw karno skarbowych, w tym w szczególności wystawianie w imieniu i na rzecz (...) D. Sp. z o. o. nierzetelnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, które to działania miały na celu niezasadne obniżenie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców, na rzecz których faktury te były wystawione, a nadto podejmowanie działań mających na celu uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykrycia lub zajęcia środków finansowych pochodzących z przestępstw, tj. o czym ort. 258 § 1 kk". Oceniając przeprowadzone w dniu [...].06.2023 r. w ramach śledztwa przesłuchanie w charakterze podejrzanego, organ ocenił, że: M.B. wyjaśnia w jaki sposób można było "nabyć" za pomocą biura rachunkowego (...) puste faktury celem obniżenia podatku należnego i przyznaje, że spółka (...) umożliwiała korzystanie swoim klientom okazyjne "nabycie pustych faktur" celem zmniejszenia należności publicznoprawnych; - podejrzany wskazuje M.S., który również brał udział w sprzedaży "pustych faktur" i zajmował się przewożeniem pieniędzy, które miały być wynagrodzeniem za wystawianie "pustych faktur"; • wskazał L. Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. jako podmioty oferujące sprzedaż "pustych faktur". W dniu [...].06.2023 r. w ramach śledztwa przesłuchano w charakterze podejrzanego P.P. P.P. zeznał że: "(...) Do M.B. zadzwonił telefon. Prawdopodobnie był to P.D. Zaoferował spotkanie w celu uzgodnienia współpracy. Wspomniał, że prowadzi wiele spółek i szuka dla nich obsługi księgowej. Doszło do tego spotkania. Spotkaliśmy się w Galerii [...], z tego, co pamiętam. Na spotkaniu towarzyszył mi K.P.. To było nasze pierwsze spotkanie, wtedy ich poznaliśmy. (...) W tym czasie jak rozpoczęliśmy prowadzenie księgowości P... D... pojawiło się pytanie ze strony P.D. i K.P., czy mamy klientów, którzy płacą zbyt wysokie podatki, ponieważ ich spółki są na minusie i chciałyby odzyskać zdolność kredytową. My podejrzewaliśmy, że chodzi im o wystawianie faktur kosztowych. My zdecydowaliśmy się no podjęcie współpracy w tym zakresie. Jeżeli nasi klienci wprost pytali o możliwość obniżenia podatków, wspominaliśmy, że znamy osoby, które się tym zajmują. Nieprzekazywaliśmy im żadnych szczegółów, bo tak naprawdę ich nie znaliśmy. W większości przypadków nie wiedzieliśmy, jaka firmo ostatecznie wystawi fakturę kosztową. Klient otrzymywał takie faktury za pośrednictwem poczty email. To, jaka usługa ma się znajdować na fakturze oraz kwota, była wskazywana prze klienta. My te informacje przesyłaliśmy na wskazany przez D. lub P. numer telefonu. My przesyłaliśmy na ten numer zdjęcie z danymi do faktury. My dostaliśmy od D. i P. kartę do telefonu, za pośrednictwem której mieliśmy się z nimi kontaktować. Na początku to była jedna karta, potem było ich więcej. Jeżeli płatność za fakturę miała następować przelewem, to klient płacił na wskazany na fakturze rachunek, następnie ktoś w imieniu D. i P. wypłacał tę kwotę z rachunku, zwracał nam kwotę z faktury pomniejszoną o ich prowizję. Ich prowizja wynosiła ok. 9% wartości brutto faktury Pieniądze przywoził nom D. lub P. Zdarzało się, że przywoził je ktoś Inny, w stylu taksówkarz, ale też w imieniu D. i P. Jak dostawaliśmy zwrot pieniędzy, to informowaliśmy klientów, że mogą przyjechać po pieniądze lub sami dostarczaliśmy im te pieniądze. Ponieważ klienci chcieli odzyskać szybko pieniądze, to my zazwyczaj zwracaliśmy im te pieniądze na bieżąco. D. i P. przywozili nam często pieniądze w transzach, czasami kilka razy w miesiącu. To były często pieniądze dotyczące kilku faktur. Nasza prowizja wynosiła 2% od wartości brutto faktury, czyli klient odzyskiwał pieniądze pomniejszone o 9% dla D. i P., i 2% dla nas. Jeżeli chodzi o gotówkową płatność za fakturę, klient musiał dostarczyć nam prowizję dla D. i P. oraz dla nas, płatność za fakturą nigdy nie szło. P. i D. nigdy nie chcieli się spotykać z naszymi klientami. (...) Z tego, co pamiętam, te faktury dotyczyły zawsze sprzedaży usług, nigdy towarów. (...) Były firmy, które formalnie nie były naszymi klientami, tzn. nie prowadziliśmy ich księgowości rachunkowości, a korzystały z tych pustych faktur wystawianych przez P. i D. (...) Jeżeli chodzi o wystawców faktur, to ja pamiętam takie podmioty,jak: (...) sp. z o.o., D. Sp. z o.o., (...) L. Sp. z o. o. Ostatecznie prowadziliśmy również obsługę L. Sp. z o. o. Spółka L. przyszła do naszej firmy w 2020 lub 2021 roku, również przyprowadził ją D. i P. Umowa została podpisana przez obywatela Ukrainy o imieniu R., nie pamiętam jego nazwiska". Oceniając zeznania P.P. organ ocenił, że wskazuje Spółki D. i L. jako podmioty oferujące "sprzedaż pustych faktur" celem zmniejszenia należności publicznoprawnych; - wskazuje, że fikcyjne faktury dotyczyły zawsze sprzedaży usług, nigdy towarów; - wyjaśnia, że nabywcami "pustych faktur" były także podmioty które nie były klientami biura księgowego. Oceniając natomiast przesłuchanie podejrzanego K.P. ([...].03.2023 r.) organ wskazał, że: - opisał szczegóły procederu wystawiania pustych faktur; - potwierdził, iż wraz z P.D. zarządzali działaniami spółek, które wystawiały puste faktury oraz otrzymywał z tego tytułu środki pieniężne od właścicieli spółek; - wskazał również, że kolejnymi spółkami, kierowanymi przez niego oraz P.D., które zajmowały się sprzedażą pustych faktur VAT były D. sp. z o.o. i L. Sp. z o. o.; - zeznał, że spółka D. została założona na M.S., którego znał osobiście i zapoznał go z P.D. M.S. miał pełną świadomość, że wystawiane faktury są nierzetelne; - zeznał, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. były puste. Ponadto, w trakcie kontroli celno-skarbowej, kontrolujący sprawdzili status podatnika VAT dla D. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o. na dzień wystawiania faktur i ustalili, że oba podmioty na dzień wystawienia każdej z faktur nie posiadały statusu podatnika VAT czynnego. W toku prowadzonej wobec [...] kontroli celno-skarbowej wezwaniem z [...].11.2024 r. zwrócono się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji z D. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o. Pomimo odbioru wezwania przez ustanowionego pełnomocnika, do dnia wydania decyzji, organ nie otrzymano żadnych wyjaśnień ani dokumentów potwierdzających realizację usług wymienionych na fakturach. W ocenie organu I instancji analiza zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności działania D. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o. o. wskazują, że w okresie od 1.01.2020r. do 31.12.2020 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a zatem - jak stwierdził organ pierwszej instancji - brak jest podstaw do przyznania [...] prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm. oraz Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o. Odwołując się do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) oraz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111), organ stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu nie zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a jedynie stanowi podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postepowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Z uwagi na specyfikę tego postępowania, nie przeprowadza się pełnego postepowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję o zabezpieczeniu organ jest obowiązany uprawdopodobnić istnienie obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, ujawnienie procederu ewidencjonowania "pustych faktur", jest jedną z kilku okoliczności prowadzących do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie należności podatkowych. Odwołując się do wyroku NSA z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18 wskazał, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcje podatku od towarów i usług do dokonywania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. W złożonym odwołaniu, podważając zasadność wydanego orzeczenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie skarżącego decyzja nie ma postaw w przepisach prawa i ma charakter opresyjny. Zarzucił przede wszystkim brak zebrania jakichkolwiek dowodów w sprawie, bowiem akta z innych spraw i postępowań włączane do akt sprawy stanowią jedynie dowód tego, że takie postępowanie się toczyło i zapadło w nim określone rozstrzygnięcie. Nie stanowi natomiast dowodu żadne ustalenie dokonane w tych postępowaniach, ponieważ dochodziłoby wówczas do rażącego naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, co bezpośrednio narusza przepisy prawa (ordynacji podatkowej) i godzi w elementarne zasady demokratycznego państwa prawa. Podniósł, że nie mógł brać udziału w innych postępowaniach, zadawania pytań itd. gdyż są to postępowania o odmiennym od podatkowego charakterze (m.in. postępowania karne).Nie był też wzywany na jakiejkolwiek czynności (poza bezprawnym wezwaniem do złożenia wyjaśnień), nie uczestniczył także w innych czynnościach. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego ustalenia i argumentację. Organ II instancji wskazał m.in., że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie organu w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały również wykazane okoliczności, które pozwalają domniemywać, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. mogą nie zostać wykonane. Organ wskazał, że charakter dokonanych czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, skarżący nie wywiązał się z niego. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Organ ocenił, że skarżący dysponuje majątkiem, którego wartość przewyższa kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 62.478,00 zł, to jednak nie wyłącza uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wykazywane w złożonych deklaracjach dochody są wysokie, to jednak stanowią płynną formę stanu majątkowego. Dla oceny zaistnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych istotne są natomiast okoliczności ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione wątpliwości codo rzetelności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przeprowadzona analiza działalności skarżącego oraz jego bezpośrednich dostawców wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje zakupu od D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ poczynił również ustalenia wskazujące na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że prowadząc działalność gospodarcza pod nazwą [...], skarżący mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów usług. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dla rozliczeń podatku od towarów i usług skutkuje uznaniem, że może się uchylać się od wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił, że decyzja nie ma postaw w przepisach prawa i ma jedynie charakter opresyjny. Organ I instancji nie zebrał jakichkolwiek dowodów w sprawie. Akta z innych spraw i postępowań tak ochoczo włączane do akt sprawy, stanowią jedynie dowód tego, że takie postępowanie się toczyło i zapadło w nim określone rozstrzygnięcie. Nie stanowi natomiast dowodu żadne ustalenie dokonane w tych postępowaniach. Inaczej dochodziłoby do rażącego naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, co bezpośrednio narusza przepisy prawa i godzi to w elementarne zasady demokratycznego państwa prawa. Strona jak i jej pełnomocnik (pełnomocnicy) nie mogli brać udziału w Innych postępowaniach, zadawania pytań itd. Tym bardziej że są to postępowania o odmiennym od podatkowego charakterze (m.in. postępowania karne), gdzie ich strona może przyjmować rozmaite strategie (np. też kłamać). Strona nie była wzywana na jakikolwiek czynności (poza bezprawnym wezwaniem do złożenia wyjaśnień), nie uczestniczyła w innych czynnościach. Zakres naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu jest w tym wypadku ekstremalny. Organ nie przeprowadził także jakiegokolwiek badania przesłanek, które uprawniałby go o ustanowienia zabezpieczenia - a takowe nie zaistniały. W efekcie, nie ma zarówno podstawy merytorycznej do tego by określać "hipotetyczne" zobowiązanie. Nie zostały też spełnione przesłanki proceduralne do dokonania tej czynności. Czynność dokonywana jest instrumentalnie, podobnie jak organy wykorzystują postępowanie karne do zawieszania biegu przedawnienia. Odkąd instrumentalne wszczęcia postępowań karnych bywają kwestionowane przez sądy, organy w wyraźny sposób rozpoczęły instrumentalne stosowanie instytucji zabezpieczenia - w tym samym celu, zawieszeniu biegu przedawnienia. Skarżący stwierdził, że ze wskazanych powodów decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór miedzy skarżącym a organem dotyczy ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Przypomnieć, że dział III rozdział 3 Ordynacji podatkowej normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.W myśl art. 33 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Co istotne, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2146/08). Tym samym, nie można zgodzić się ze skarżącym co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organu uprzedniego zebrania i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności transakcji ujętych przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT. Na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do rzetelności faktur, na podstawie których skarżący odliczył VAT naliczony jakie ujawniła kontrola celno-skarbowa - prawidłowości odliczania VAT naliczonego. Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której skarżący będzie mógł się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie uprawniony do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzała z ostateczną decyzją wymiarową.Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Inaczej mówiąc, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji VAT podatnika (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). Tym samym stwierdzić należy, że co do zasady, spór o rozliczenie VAT i o to kto ma rację w tym sporze, nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia. Tym samym podniesione przez skarżącego zarzuty o tym, że organ nie zebrał jakichkolwiek dowodów w sprawie i oparł się jedynie na aktach z innych spraw i postępowań, wykraczają poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia VAT. Jeśli w przyszłości stanowisko skarżącego znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie skarący nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenia podatkowe były prawidłowe. Przypomnieć również należy, że w świetle art. 120, art. 122, art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek z urzędu wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 33 § 1 do §4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych nastąpiło w warunkach ustanowionych w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (zob. NSA w wyroku z 7.06.2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12). Podkreślić należy, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 522/23). Co istotne, treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe, jak najbardziej trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych, zobowiązujących do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w odniesieniu do skarżącego. Wykazały bowiem, że charakter dokonanych czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, skarżący nie wywiązał się z niego. Z zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności działania D. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o. o. wynika, że w okresie od 1.01.2020r. do 31.12.2020 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a zatem - jak trafnie stwierdziły organy - brak było podstaw do przyznania [...] prawa wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm. oraz Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o. Przypomnieć raz jeszcze należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (zob. wyrok NSA z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18). Zgodzić się należy z organem, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające (tak np. NSA w wyroku z 5.03.2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18; z 12.03.2021 r., sygn. akt I FSK 587/18). Organ odwoławczy wskazał na stan majątkowy skarżącego i ocenił, że jest on dobry (majątek przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT), to jednak fakt ten, w ocenie organu, nie wyłącza uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wykazywane w złożonych deklaracjach dochody są wysokie, to jednak stanowią płynną formę stanu majątkowego. Racje ma organ, że dla oceny zaistnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych istotne są natomiast okoliczności ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej. Zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że skarżący nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą zaskarżonej decyzji. Postępowanie skarżącego sprawiło, że ta obawa obiektywnie jest znacząca. Niesie ono realne niebezpieczeństwo naruszenia interesu prawnego wierzyciela podatkowego, a przez to standardów wyznaczonych mocą art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Sądu organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na warunkach art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.