I SA/Go 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J.H. i E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Skarżący J. i E.H. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Z akt sprawy wynika że w 2000 roku skarżący prowadzili działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług budowlanych pod nazwą PRB I.. W badanym okresie firma realizowała szereg kontraktów budowlanych, realizację części z nich zlecając podwykonawcom m.in. firmie M. należącej do R.N.. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie PRB I. stwierdzono znaczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku poprzez wykorzystanie związku gospodarczego z firmą M., dokonując transakcji po sztucznie zawyżonych cenach. Część z tych transakcji miało charakter bezpośredni, a część z nich miała miejsce za pośrednictwem firm K.-M.M. oraz H-A.S., które to firmy dokonywały zakupu usług budowlanych od firmy M., a następnie z wynoszącą około 2% marżą odsprzedawały usługi budowlane dla PRB I.. Właściciele w/w trzech firm byli powiązani rodzinnie z właścicielami firmy PRB I. – J. i E.H.: -R.N. - właściciel firmy M. - siostrzeniec J.H.; -A.S. - właściciel firmy H - córka J. i E.H.; -D.M. - właściciel firmy K - zięć J. i E.H.. W wyniku kontroli prowadzonych w w/w firmach poznano i przeanalizowano mechanizm działania w/w firm zmierzający do zaniżenia dochodu PRB I. poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że skarżący zlecali wykonanie prac budowlanych firmom H-A.S., K-D.M. bądź M.-R.N.. Firmy H i K otrzymując zlecenie od PRB I. w tym samym dniu zlecały wykonanie całości przedmiotowych prac firmie M., podpisując z firmą M. umowę zlecającą przedmiotowe prace o takiej samej treści jaką miała umowa zawarta z firmą PRB I., z tym że zakres prac w umowach każdorazowo określany był jednym zdaniem i to bardzo ogólnie np. roboty budowlane czy wykończeniowe, określając przy tym miejsce wykonywania prac również w sposób bardzo ogólny np. w [...]. Ponadto, umowy zawierane były na początku poszczególnych miesięcy i określały termin wykonania prac wynoszący średnio miesiąc. W umowie określano też umowną cenę za usługę, która zgodna była z wartością faktury. Po wykonaniu prac przez firmę M., na koniec miesiąca którego dotyczyło zlecenie (bądź w pierwszych dniach miesiąca następnego) podpisywany był protokół zdawczo-odbiorczy i M. wystawiał fakturę sprzedaży bądź bezpośrednio dla firmy PRB I., bądź dla jednej z dwóch firm: H-A.S. lub K., które z kolei w tym samym dniu wystawiały fakturę dla PRB I.. Rola tych dwóch pośredniczących firm zdaniem organu skarbowego sprowadzała się jedynie do przyjęcia wykonania prac budowlanych i zlecenia ich realizacji firmie M. oraz do przyjęcia faktury od firmy M. po ich wykonaniu i wystawieniu faktury dla PRB I., gdyż całość prac wykonywała firma M.. Na podstawie powyższych ustaleń, w dniu [...] grudnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Na skutek odwołania skarżących decyzją z dnia [...] marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, iż przedmiotem badania organu mają być transakcje od których strona bezpośrednio zakupywała usługi budowlane tj. z firmami M., H, K. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu [...] czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, iż uznał za zawyżone ceny zakupu usług bezpośrednio od firm: M.-R.N., H-A.S. oraz K-D.M.. Na skutek rozpatrzenia kolejnego odwołania J. i E.H. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2006r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej celem uzupełnienia materiału dowodowego o dowody na podstawie których organ I instancji przyjął, że firmy H i K nie miały możliwości wykonania prac budowlanych (brak pracowników, narzędzi, materiałów do takich prac) oraz ustalenia jaki był faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez te firmy, jak również czy wskazane firmy przyjmowały zlecenia na prace budowlane od innych podmiotów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2006r. wydał decyzję podatkową, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 519.707 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy w całości podtrzymał swoje stanowisko dotyczące istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmami, które bezpośrednio dokonywały pomiędzy sobą wzajemnych świadczeń tj. pomiędzy H, K, M. a firmą PRB I., co bez wątpienia miało wpływ na ustalanie warunków transakcji zawieranych między nimi. Zdaniem organu I instancji, warunki transakcji między wszystkimi w/w firmami a firmą PRB I. znacznie odbiegały od stosowanych w porównywalnych transakcjach zawieranych między firmami niezależnymi (zawyżanie cen usług budowlanych), czego skutkiem było wykazanie przez PRB I. dochodów zdecydowanie niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jak wykazała analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, firmy te były powiązane rodzinnie. Firmy powyższe otrzymując zlecenie od PRB I. w tym samym dniu zlecały wykonanie tych prac firmie M., przy czym zawierane umowy były o takiej samej treści jak te zawarte z PBR I.. W umowach nie określano rozmiaru prac, a ich zakres ustalano jednozdaniowo określając rodzaj prac i cenę za usługę. Również taka sama była treść faktur wystawianych po wykonaniu zlecenia. Umowy zawierane były na początku poszczególnych miesięcy i określały czas wykonania prac, który zawsze wynosił około miesiąca. Po wykonaniu prac sporządzano protokół zdawczo-odbiorczy i firma M. wystawiała fakturę sprzedaży na jedną z firm w/w bądź bezpośrednio na PRB I.. Z kolei, firmy te w tym samym dniu wystawiały fakturę sprzedaży na rzecz PRB I., przy czym cena uwzględniała marżę w wysokości około 2% i odnosiła się do wszystkich faktur wystawionych przez w/w firmy. Jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie dostarczały materiałów do wykonywania prac, właściciele firm również nie wykonywali osobiście prac. Ustalono również, iż przedmiotem działalności w/w firm były usługi remontowo budowlane w pełnym zakresie, roboty ogólnobudowlane, handel materiałami budowlanymi. Były one opodatkowane na zasadach ogólnych, przy czym firma M. opłacała podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 5,5%. Firma M. zatrudniała pracowników jedynie na umowę o dzieło, którzy byli jednocześnie pracownikami PRB I. oraz w I. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. Prace dla firmy M. były wykonywane po godzinach bądź w soboty i niedziele. Pracowników tych wskazywało PRB I.. Jedynymi kosztami usług wykonywanych przez M. była robocizna, gdyż firma ta nie dysponowała narzędziami i maszynami lecz korzystała z narzędzi PRB I. bez obciążania jej należnościami z tego tytułu. Materiały niezbędne dla wykonania usługi jak również rusztowania były dostarczane przez skarżącą. Ona również wskazywała prace, które miały być wykonywane, zajmowała się ich nadzorem bez wynagrodzenia i zawarcia sformalizowanej umowy. Część operacji bankowych firmy M. wykonywała pracownica PRB I. i I. Sp. z o.o., będąca siostrzenicą E.H.; to ona m.in. pobierała należności z konta firmy, płaciła zaliczki na podatek dochodowy pracowników firmy, założyła konto bankowe. Właściciel firmy M. nie wypisywał większości umów od dzieło, a wszystkie dane konieczne do zawarcia umowy zostały dostarczone przez PRB I.. Jego działalność ograniczała się jedynie do czynności związanych z oferowaniem przyjęcia zlecenia, przyjmowaniem tych zleceń, ustalaniem i negocjacjami cen za usługi, wystawianiem faktur sprzedaży za usługi oraz sporadycznym wizytowaniem placu budowy. Ponadto wiedza właściciela firmy o jej działalności, organizacji, wykonawstwa prac w zakresie usług budowlanych była znikoma i niezgodna z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Organ podatkowy na podstawie powyższych ustaleń uznał, iż PRB I. pozostawała w związku gospodarczym z firmami H-A.S., K i M.. Zdaniem organu podatkowego cena usług budowlanych, których zakres ograniczał się tylko do wykonawstwa prac bez zaangażowania materiałów, urządzeń, nadzoru itp. winna być stosunkowa niska, a w rzeczywistości były one rażąco wysokie. W związku z powyższym istnieje znacząca dysproporcja między cenami stosowanym w transakcjach między firmami niezależnymi, a cenami stosowanymi bezpośrednio między w/w firmami a skarżącą. Wobec braku obmiaru prac i lakoniczności zakresu wykonanych prac w dokumentacji, co uniemożliwiało określenie faktycznego przedmiotu usługi, mając na uwadze, iż przedmiotem prac była tylko praca ludzka, dla wykazania tych dysproporcji organ porównywał cenę 1 roboczogodziny prac. Porównując wartość 1 roboczogodziny stosowanej przez firmy pozostające w związku gospodarczym, organ brał pod uwagę trzy czynniki: robociznę, sprzęt, materiały. W związku z tym że wartość sprzętu i materiałów w tym przypadku wynosiła 0, bowiem w/w firmy korzystały z zasobów skarżącej, wartością usługi była jedynie wartość robocizny. Ilość przepracowanych godzin ustalono na podstawie czasu pracy pracowników zatrudnionych przez firmę M., gdyż czas ten jest tożsamy z czasem pracy za jaki pozostałe firmy uwzględniały za wykonanie usługi i wystawiły swoje faktury. Firmy te nie wnosiły nic nowego do wykonanych prac. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił iż wartość 1 roboczogodziny powiększonej o narzut kosztów pośrednich i zysk w transakcjach między firmami niezależnymi przy wykonywaniu prac w [...] wyniosła 17,11 zł, a przy wykonywaniu prac zabudowy turbozespołu 4UCK-65 wyniosła od 15,26 zł do 17,11 zł. Natomiast cena roboczogodziny obliczona na podstawie faktur wystawionych za wykonanie prac na w/w obiektach przez firmy powiązane wynosiła kolejno 73,61 zł i 133,90 zł. Skutkiem takiego zawyżenia cen było wykazanie przez PRB I. niższych dochodów od tych jakich należałoby się spodziewać o kwotę 818.084,35 zł, gdyż w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody danego podmiotu, zdaniem organu, oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te stosownie do art. 25 ust. 2 w/w ustawy określono w drodze oszacowania stosując m.in. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Powyższą metodę należy stosować w pierwszej kolejności. W tym też celu przeanalizowano ceny za 1 roboczogodzinę prac budowlanych stosowane przez głównych podwykonawców w transakcjach z podmiotami niezależnymi oraz ceny stosowane przez skarżącą przy sprzedaży usług dla odbiorców niezależnych i za cenę rynkową przyjęto najwyższe ceny stosowane przez te podmioty. Zgodnie z zasadami powyższej metody porównano ceny stosowane między podmiotami niepowiązanymi z cenami stosowanymi przez podmioty powiązane. Wartość całej usługi obliczono jako iloczyn ceny rynkowej za 1 roboczogodzinę i ilości godzin przepracowanych przez pracowników zatrudnionych przy poszczególnych pracach. Na podstawie dokonanej analizy, zdaniem organu, firma PRB I. zakupywała od wszystkich firm tj. M., H-A.S. i K usługi budowlane na warunkach znacznie odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W związku z powyższym, regulacja art. 25 ust. 4 w/w ustawy w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sytuacji bowiem dotyczy ona nie wykazywania bądź zaniżania kosztów poprzez zaniżanie przychodów czy też zawyżanie kosztów. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał na inne liczne nieprawidłowości, które miały wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w PRB I. J. i E.H. w 2000 roku i tym samym na zaniżenie ich dochodów. Od powyższej decyzji J. i E.H. za pośrednictwem pełnomocnika złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części w jakiej wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie z nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na zakup usług od firm M.-R.N., H-A.S. i K-D.M.. Powyższej decyzji skarżący zarzucili: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez nie wystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie że osoby których zatrudnienie na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia R.N. wykazał i zgłosił do urzędu skarbowego były jedynymi osobami zatrudnionym przez niego przy wykonywaniu robót na rzecz PRB I., H i K, brak analizy jakie dochody uzyskiwała firma PRB I. na odsprzedaży usług nabytych od innych podmiotów niż powiązane, brak rzeczywistej analizy jakie dochody mogłaby realnie uzyskać firma PRB I. gdyby zlecała podwykonawstwo firmom nie powiązanym, - naruszenie art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż organ podatkowy I instancji wykazując wyłącznie powiązania rodzinne pomiędzy właścicielami PRB I.-J. i E.H. a właścicielami firm H, K, M. bezpodstawnie sformułował zarzut o przerzucaniu dochodu przez PRB I. na wszystkie w/w firmy. Zdaniem pełnomocnika skarżących, organ nie wykazał dochodu którego należałoby się realnie spodziewać od J. i E.H. gdyby warunki spełnionych przez nich świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i czy w rzeczywistości dochód taki mogli uzyskać. Odstąpienie od tych ustaleń narusza art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących, organ kontroli skarbowej zlekceważył i całkowicie pominął zatrudnienie przez firmę M. pracowników bez zgłaszania tego faktu czyli "na czarno" mimo, że fakt ten wynikał z zeznań złożonych zarówno przez R.N. jak i innych świadków przesłuchiwanych w toku kontroli oraz analizę cen nabycia i odsprzedaży przez PRB I. usług od podwykonawców nie powiązanych. Zdaniem skarżących przepis art. 25 ust. 4 znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podmiot wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Niestety, zdaniem skarżących, organ nie wykazał, że warunki świadczeń spełnianych przez PRB I. na rzecz H i K odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia, bowiem firmy te przy sprzedaży stosowały marże około 2%, co bez wątpienia według oceny skarżących świadczyć może o tym, że ceny te nie były zawyżone. Analiza kosztów przeprowadzona przez organ mogłaby być jedynie podstawą do zarzutu nabywania usług po zawyżonych cenach od firmy M. przez firmy H-A.S. i K-D.M., nie natomiast wobec PRB I.. Zdaniem skarżących, tym firmom mogło zależeć na przerzucaniu dochodu na firmę M. ponieważ były one opodatkowane na zasadach ogólnych, a R.N. właściciel firmy M. opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ponadto, skarżący zarzucili, iż organ nie zastosował metody zalecanej przez organ odwoławczy tj. metody ceny odsprzedaży polegającej na porównaniu cen zakupu PRB I. z ceną odsprzedaży tych samych usług pomniejszoną o stosowaną marżę, co zdaniem pełnomocnika skarżących, byłoby korzystniejsze dla PRB I., gdyż doprowadziłoby do zakwestionowania tylko nieznacznej części jej kosztów. Obliczenie zaś wartości roboczogodziny dokonane przez organ kontroli skarbowej doprowadziło do ustalenia stawki roboczogodziny w wysokości nierealnej. Tak więc należałoby przeprowadzić, zdaniem pełnomocnika skarżących, dowód z opinii biegłego, który oceniłby czy jest możliwe wykonanie przez firmę M. zleconego zakresu prac przy udziale tylko pracowników, którzy byli zatrudnieni legalnie. W ocenie pełnomocnika J. i E.H., nie został również wykazany poziom realnych dochodów jakich mogliby się spodziewać skarżący gdyby warunki świadczonych usług nie odbiegały od ogólnie stosowanych, ponieważ ich zdaniem z całą pewnością nie sposób uznać za ten dochód obliczony przez organ I instancji kwotę o 818.084,35 zł wyższą, po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów "zawyżonych cen usług" sprzedanych dla PRB I. przez M., H i K. Ponadto, skarżący wskazali, iż w żadnym razie nie może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy nie ma bezpośredniego świadczenia między firmą przerzucającą dochód i firmą, na którą dochód jest przerzucany. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007 roku po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia związku gospodarczego między firmą PRB I. a firmami M., H-A.S., K-D.M., który miał wpływ na ustalanie warunków transakcji i stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnoszony natomiast fakt niskich marż przez skarżących nie ma dla tej oceny znaczenia ponieważ przedmiotem oceny organu były ceny, a w wyniku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż ceny zakupu 1 roboczogodziny od firm powiązanych były wielokrotnie wyższe niż w przypadku zakupu tej roboczogodziny od firm nie powiązanych. Organ odwoławczy w całym zakresie powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu organu I instancji, odpowiadając na zarzuty odwołania. Nadto wskazał, iż powołanie biegłego w sprawie nie było celowe bowiem cała dokumentacja nie pozwalała na oceną zakresu prac, nie zawierała bowiem obmiaru prac i składała się jedynie z umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego i faktury sprzedaży. Od powyższej decyzji skargę w części odnoszącej się do wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na zakup usług od firm M.-R.N., H-A.S. i K-D.M., za pośrednictwem pełnomocnika, złożyli J. i E.H.. W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 25 ust. 1, 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez przyjęcie że przepis ten znajdzie zastosowanie nawet w wypadku, gdy między dwoma podmiotami brak jest stosunków gospodarczych, których wykonywanie prowadziłoby do przerzucenia dochodu. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie od strony przeciwnej na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niewłaściwie ustalił stan faktyczny, a następnie bezpodstawnie zastosował do tak ustalonego stanu przepisy prawa materialnego tj. art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż norma w/w artykułu może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zajdą kumulatywnie następujące przesłanki: 1. między podatnikiem a innym podmiotem występują związki gospodarcze; 2. podatnik dokonuje świadczeń na rzecz drugiego ze wskazanych wyżej podmiotów; 3. warunki świadczeń wykonywanych przez podatnika są korzystniejsze i odbiegają- ce od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; 4. w wyniku tego świadczący podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy między podmiotem świadczącym a podmiotem będącym odbiorcą świadczenia nie istniał. Zdaniem pełnomocnika skarżących, jeżeli chociażby jedna z w/w przesłanek nie zajdzie to nie jest możliwe zastosowanie reguł określonych w art. 25 ust. 1-3 ustawy; i w jego ocenie taka właśnie sytuacja ma miejsce w tym przypadku. J. i E.H. prowadząc przedsiębiorstwo PRB I. nie wykonywali żadnych świadczeń na rzecz R.N., natomiast na ich rzecz usługi świadczyły jedynie firmy H czy K. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie wykazał, iż warunki świadczeń spełnianych przez PRB I. na rzecz firm M., H-A.S. i K odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia. Wszystkie wymienione firmy stosowały przy sprzedaży dla PRB I. usług marże w wysokości około 2% co świadczy, że ceny te nie były zawyżone i odpowiadały cenom rynkowym. W sytuacji gdy w/w firmy sprzedawały usługi zakupione od firmy M. należało przeanalizować odrębnie istnienie związku gospodarczego między firmą M. a dwiema firmami pośredniczącymi a następnie pomiędzy wskazanymi wyżej trzema firmami a PRB I.. Natomiast skrótowe stwierdzenie, iż zachodził związek gospodarczy między tymi firmami nie jest wystarczające do zastosowania art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, organ nie zastosował zalecanej przez Dyrektora Izby Skarbowej metody ceny odsprzedaży polegającej na porównaniu ceny zakupu z ceną odsprzedaży tych samych usług pomniejszoną o stosowaną marżę. Ponadto, organ kontroli skarbowej ponownie nie wykonał zalecenia organu odwoławczego co do stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej bowiem w takim wypadku winien porównać ceny które stosowała strona na te same usługi wobec podmiotów powiązanych oraz podmiotów niezależnych. Skarżący wskazali, iż niedopuszczalne jest porównywanie stawek roboczogodziny w stosunku do transakcji w których firmy H-A.S. i K odsprzedawały usługi na rzecz firmy PRB I.. Ponadto, samo obliczenie stawki roboczogodziny przez organ podatkowy, bez uwzględnienia stawek roboczogodziny pracowników pracujących na czarno oraz przy przyjęciu, iż R.N. nie potrafił wykazać zatrudnienia ludzi na czarno, prowadzi do ustalenia wysokości stawki roboczogodziny i marży na świadczone usługi w nierealnej postaci. Ich zdaniem należało powołać dowód z opinii biegłego celem ustalenia czy możliwe było wykonanie takiego zakresu prac przy udziale tylko pracowników, którzy nie byli zatrudnieni na czarno. Zdaniem skarżących również organ I instancji nie wykazał jakich dochodów realnie należałoby oczekiwać od skarżącej gdyby warunki świadczenia usług nie odbiegały od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie, podkreślając, iż PRB I. nie mogło samo wykonać robót których się podjął, toteż zlecił wykonanie części prac innym firmom, co jest powszechnie stosowane na rynku. Skarżący zarzucili decyzji organu podatkowego II instancji, iż argumenty zawarte w uzasadnieniu mają charakter demagogiczny bowiem stosując art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pomija się badanych transakcji a jedynie urealnia do cen rynkowych ceny zakupu. Z tego też względu można obniżyć koszty zakupu usług od firmy M. w firmach H-A.S. i K i tym samym bardzo znacznie podwyższyć dochód do opodatkowania, a tym samym zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości. Nadto wbrew swym wcześniejszym zaleceniom obecnie organ broni zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania dochodu, gdy wcześniej zalecał zastosowanie metody zysku transakcyjnego. Obecnie wskazuje iż zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ma pierwszeństwo przed innymi metodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, iż słusznie organ I instancji dokonując oceny materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, uwzględnił istnienie związku gospodarczego między firmami M.-R.N., H-A.S. i K-D.M. a firmą PRB I., który miał wpływ na ustalanie warunków transakcji zawieranych między nimi. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzut skarżących niewłaściwej wykładni art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa warunki, spełnienie których uprawnia organ podatkowy do oszacowania dochodów : - podmiot w stosunku do którego zastosowano w/w przepis (PRB I.) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym (M., H, K) i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (w niniejszej sprawie dokonuje zakupu usług budowlanych po cenach rażąco zawyżonych), - i w wyniku powyższego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (ujmując w kosztach zawyżone faktury za usługi budowlane zaniża tym samym dochód). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oba powyższe warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione, natomiast fakt niskich marż stosowanych przez w/w firmy nie ma znaczenia, bowiem przedmiotem analizy były ceny. Art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga analizy warunków transakcji prowadzonych między firmami powiązanymi, w tym przypadku między PRB I. a firmą M., PRB I. a firmami H-A.S., K. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bez żadnych wątpliwości - zdaniem organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że ceny zakupu jednej roboczogodziny od powyższych firm były wielokrotnie wyższe niż ceny zakupu porównywalnych usług przez firmy niepowiązane. Po dokonanej analizie cen przyjęto stawkę za jedną roboczogodzinę ponieważ usługi wykonywane przez M. dotyczyły samego wykonawstwa usług, a materiały do wykonywania prac, jak również sprzęt i urządzenia budowlane były dostarczane przez zlecającego PRB I.. Cena jednej roboczogodziny powiększonej o narzut kosztów pośrednich i zysku stosowana w transakcjach między firmami niezależnymi wynosiła od 15,26 zł do 17,11 zł. Natomiast cena jednej roboczogodziny obliczona na podstawie faktur wystawionych za wykonanie prac przez firmy powiązane wynosiła od 73,61 zł nawet do 133,90 zł. Tak więc dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza bez żadnych wątpliwości wykazała, że warunki świadczeń między powiązanym firmami zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie, co powodowało znaczny wzrost cen w firmie PRB I.. Organ wskazał ponadto, iż przepis art. 25 w/w ustawy ma również zastosowanie w sytuacji zawyżania kosztów uzyskania przychodów. Regulacja zawarta w cytowanym przepisie nie określa czy przerzucanie dochodu ma odbywać się bezpośrednio czy też przy zastosowaniu złożonych mechanizmów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Warunkiem zastosowania art. 25 jest zdaniem organu stwierdzenie skutku w postaci celowego zaniżania dochodu do opodatkowania. Akceptacja przez PRB I. tak wysokich cen za usługi budowlane kupowane od firm powiązanych, zdaniem organu odwoławczego, była także nieuzasadniona z tego chociażby powodu, iż organizacją firmy M. faktycznie zajmowała się firma PRB I. oraz jej pracownicy. To ona wskazywała zlecenia dla M., pracowników którzy mieli dane zlecenie wykonać, nadzorowała prace, przekazywała zadania dla pracowników, dostarczała materiały i sprzęt, wypłacała przynajmniej część wynagrodzeń, a ponadto część operacji bankowych dokonywała w imieniu R.N. – pracownica PRB I. i I. Sp. z o.o. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami firma M. zajmowała się jedynie oferowaniem swoich usług zleceniodawcom i przyjmowaniem ewentualnych ofert, ustaleniem cen i ich negocjacji, wystawianiem faktur sprzedaży, a R.N. - sporadycznym wizytowaniem placu budowy. Niezasadnym, zdaniem organu II instancji, okazał się zarzut nie uwzględnienia zatrudniania na czarno przez firmę M. pracowników. Poza gołosłownymi wyjaśnieniami złożonymi przez R.N. w żaden sposób ten fakt nie został udowodniony; szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również go nie uprawdopodobniła. Ponadto, wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżących, także ilość zatrudnionych pracowników nie świadczy o tym, iż ich zarzuty są zasadne, bowiem na budowie pracowali pracownicy różnych firm, tak więc w jednym czasie pracowało wielu pracowników, a zakres prac wynikający z umowy o dzieło nie zawsze zgadzał się z wykonywanymi pracami. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżących, organ podatkowy podkreślił, iż w niniejszej sprawie niemożliwym było zastosowanie metody zysku transakcyjnego ponieważ firma PRB I. nie wystawiała odrębnych faktur sprzedaży do każdego zakupu usług od podwykonawców, a stosowała jedynie rozliczenie miesięczne. Z tego też względu nie wiadomo jaki jest udział poszczególnych prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Za całkowicie chybiony uznany został przez organ podatkowy zarzut skarżących, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być zastosowana tylko w przypadku świadczenia usług bezpośrednio przez firmę M. na rzecz skarżącej natomiast metoda ta nie może być zastosowana w przypadku gdy zakupy dokonywane są przez skarżącą od innych firm powiązanych H, K. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wszystkie prace były wykonane właśnie przez firmę M., a firmy pośredniczące nie wnosiły nic nowego do wykonanych prac. Zakupywane usługi od firmy M. niczym nie różniły się od usług nabywanych przez PRB I. od firm H czy K. Firmy te otrzymując zlecenie od PRB I. w tym samym dniu zlecały wykonanie tych prac firmie M., przy czym zawierane umowy były o takiej samej treści jak te zawarte z PBR I.. Nie posiadały własnego zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, a ich rola ograniczała się jedynie do refakturowania usług. Również zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby bezcelowe, bowiem dokumentacja prac składała się jedynie z umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego, faktury sprzedaży, a zakres prac był określany bardzo ogólnikowo, jednozdaniowo, nie zawierał obmiaru wykonanych prac, co uniemożliwiało określenie rozmiaru prac, a jedynym wyznacznikiem pozostaje zaangażowanie pracowników. Organ nie zgodził się również z zarzutem PRB I. nie określenia dochodów jakich należałoby się spodziewać, gdyby warunki prac nie odbiegałyby od ogólnie stosowanych, bowiem w decyzji określono o ile dochód byłby wyższy, a szczegółowy sposób jego oszacowania nie nasuwa, w opinii organu odwoławczego, wątpliwości czy zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie art. 25 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż ma on zastosowanie do podmiotów między którym brak jest stosunków gospodarczych, których wykonywanie prowadziłoby do przerzucania dochodu. Zgodnie z uregulowaniem art. 25 ust. 4 w/w ustawy organ podatkowy może ustalić dochody podatnika w drodze oszacowania stosując metody o których mowa w ustępie 2 cytowanego przepisu, w przypadku gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na jego rzecz wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – i w wyniku tego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych jest częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika – na warunkach w przepisie – nastąpiło przerzucenie dochodu, uzasadnia zastosowanie art.25 ust. 4 w/w ustawy. W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak pojęcie związku gospodarczego. Związek gospodarczy to powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może także opierać się na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych. Związek gospodarczy ma miejsce wówczas, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. To wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Jednakże, samo zróżnicowanie cen pomiędzy kontrahentami powiązanymi pomiędzy sobą nie stanowi jeszcze przesłanki zastosowania ust. 4 art. 25 w/w ustawy. Oprócz wykazania istnienia powiązań oraz samego pozostawania w tych związkach, niezbędnym jest także wykazanie celowego układania stosunków cywilnoprawnych, ustalenia zróżnicowania warunków cenowych oraz uchylania się od opodatkowania. Otóż, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że powiązania pomiędzy PRB I. a firmami M.-R.N., H-A.S., K-D.M. miało wpływ na ustalenia zdecydowanie zawyżonych cen w transakcjach między tymi firmami bo nawet 4- czy 7-krotnie wyższych aniżeli ceny stosowane wobec innych odbiorców wykazane zostało w sposób przekonywujący we wnikliwym uzasadnieniu z przytoczeniem licznych przykładów i wyliczeń opartych na dowodach, jak również przedstawiony został szczegółowy mechanizm działania w/w firm. Udowodnione zostało również, że stosowanie zawyżonych cen usług pomiędzy firmami powiązanymi miało w konsekwencji znamiona zaniżenia dochodu skarżących w celu uniknięcia wyższego opodatkowania. Wbrew twierdzeniu skargi skarżący w żaden sposób nie wykazali by stosowanie wyższych cen transakcji miało racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, choć dowód w tym zakresie ich obciążał. Ponadto, organ podatkowy bezsprzecznie wykazał, iż firmy H i K przyjmując zlecenia tylko od PRB I., nie wykonywały tych prac, bowiem zlecały ich wykonanie innemu podwykonawcy tj. firmie M, a ona z kolei wykonywała usługi budowlane tylko na rzecz PRB I. – J. i E.H. oraz I. sp. z o.o., w której prezesem i posiadaczem 99% udziałów w 2000 roku był skarżący J.H.. Wskazane wyżej firmy nie zatrudniały pracowników (poza firmą M.) i nie posiadały jakiegokolwiek nawet zaplecza technicznego. Każde zlecenie w tym samym dniu przekazywane było podwykonawcy, a w przypadku ich wykonania po ich sprzedaży przez wykonawcę były odsprzedawane z powrotem PRB I.. W przypadku natomiast firmy M., która wykonywała usługi, jak wykazał organ, to wykonawstwo odbywało się przy pomocy pracowników wskazanych przez PRB I. i przy jego nadzorze, jak również przy wykorzystaniu jego narzędzi i materiałów. Zlecenia prac przez w/w firmę odbywało się na podstawie umów w których nie określano rozmiaru prac, a umowy były zawierane cyklicznie na początku miesiąca. Rola firm H-A.S. i K-D.M. ograniczała się jedynie do przyjmowania zleceń, zlecania wykonania usług innym podwykonawcom, kupowania już wykonanych usług i ich sprzedaż skarżącej z niewielką marżą czyli ogólnie mówiąc do refakturowania transakcji. W przypadku zaś firmy M. rola jej właściciela - R.N. również ograniczona była do niewielu czynności, bowiem większość prac organizacyjnych związanych z istnieniem firmy oraz działalnością gospodarczą i wykonywaniem usług była wykonywana przez pracowników PRB I. bądź I. Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż właściciele wszystkich wskazanych wyżej firm są ze sobą blisko spokrewnieni, bowiem związek gospodarczy zdaniem Sądu może opierać się również na powiązaniach o charakterze personalnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.04.2005 roku III SA/Wa 1794/04 LEX nr 175884). Tak więc, jak wynika z powyższych argumentów, między w/w firmami istniały ścisłe związki gospodarcze, które zdaniem Sądu niewątpliwie wyczerpują przesłanki związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy nadto, iż związek ten musi istnieć między firmami które dokonują świadczeń bezpośrednio na swoją rzecz. Warunek ten spełniają wszystkie firmy: PRB I., M.-R.N., H-A.S. i K-D.M. bowiem one sprzedawały usługi na rzecz PRB I., przy czym firmy H-A.S. i K-D.M. sprzedawały usługi nabyte uprzednio od firmy M.–R.N., a ta firma z kolei sprzedawała usługi wykonane przez siebie. Niewątpliwie stosunki między PRB I. a w/w firmami ułożone były na warunkach zdecydowanie odbiegających od warunków, jakie są stosowane wobec innych podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, czy też jakie są stosowane w stosunkach między podmiotami gospodarczymi (zleceniodawca – zleceniobiorca), a przerzucanie dochodu na inny podmiot odbywało się przy zastosowaniu bardziej złożonych mechanizmów działania firm powiązanych – poprzez "wstawienie" pośrednika, z tym że jego rola, jak wykazano w toku prowadzonego postępowania dowodowego, była bardzo ograniczona. Organ podatkowy również wykazał, iż świadczenia były wykonywane w warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych poprzez wykazanie różnicy ceny za usługi płaconych przez skarżącą w stosunku do cen za usługi w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi. Pojęcie warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, zawiera w sobie nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, m.in. całokształt powiązań handlowych między kontrahentami (wyrok NSA z dnia 18.05.1999 roku I SA/Po 1945/98 LEX nr 37835). Wobec tego, iż wykonawstwo usług ograniczało się jedynie do zaangażowania siły roboczej, zasadnie organ podatkowy, dla wykazania że świadczenia były wykonywane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych przyjął do powyższych ustaleń wartość jednej roboczogodziny. Podkreślić należy, że zarówno w umowach, jak i w dokumentacji powykonawczej brak było określenia rozmiaru prac, które miały być wykonane, co uniemożliwiało przyjęcie innej miary porównawczej. Jednocześnie zasadnym, zdaniem Sądu, było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji wartości jednej roboczogodziny właściwej dla firmy M., która usługi wykonywała, bowiem usługi te były sprzedawane pozostałym firmom, a te sprzedawały je PRB I. bez żadnym zmian. Czas wykonania usługi wykonanej przez firmę M. był tożsamy z czasem usługi sprzedanej w/w firmie. W związku z powyższym, zarzut co do niedopuszczalności stosowania takiego zabiegu podnoszony przez skarżących jest, zdaniem Sądu, całkowicie chybiony. Tak ustaloną wartość jednej roboczogodziny porównano z wartością jednej roboczogodziny stosowanej przez firmy niezależne w wyniku którego organ podatkowy ustalił, iż wartość roboczogodziny na podstawie faktur wystawionych przez w/w firmy jest od 4- do nawet 7-krotnie wyższy aniżeli w przypadku firm nie pozostających w związku gospodarczym z PRB I.. Tak więc nie może ulegać wątpliwości, zważając na warunki wykonania usług oraz ich cenę, iż firmy powiązane wykonywały swoje świadczenia na warunkach znacznie odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego obniżenia dochodu firmy PRB I. w 2000 roku, a co za tym idzie do określenia podatku dochodowego w zaniżonej wysokości. Zdaniem Sądu organ podatkowy również prawidłowo określił dochody, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń PRB I. nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Należy przy tym oczywiście podkreślić iż pojęcie oczekiwanego dochodu jest dochodem określanym hipotetycznie, w odróżnieniu od dochodu ustalonego w drodze szacunku, który winien być jak najbardziej zbliżony do dochodu rzeczywistego. Wysokość oczekiwanego dochodu organ ustalił na podstawie porównania wartości usług nabytych przez skarżącą od firm pozostających w związku gospodarczym i wartości usług stosowanych przez podmioty nie pozostające w takim związku. Analiza mechanizmu działania firm powiązanych w tym przypadku wykazała, iż istotnym była forma opodatkowania wskazanych wyżej firm: firma M. w 2000 roku opodatkowana była w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a stawka podatku w przypadku robót budowlanych wynosiła 5,5% przychodów, natomiast firmy H i K, a przede wszystkim PRB I. opodatkowane były na zasadach ogólnych. Firma PRB I. J. i E.H. w 2000 roku ujęła w kosztach uzyskania przychodów wartość usług budowlanych, które według dokumentacji w całości wykonane zostały przez M. w łącznej kwocie 1.116.700,00 zł., z czego kwota 526.500,00 zł wynikała z faktur wystawionych przez firmy pośredniczące tj. H i K, które wcześniej przedmiotowe usługi zakupiły od firmy M.. Firma M.-R.N. w 2000 roku sprzedała usługi budowlane za łączną kwotę 1.103.000,00 zł i w związku z uzyskanym przychodem zapłaciła podatek dochodowy według stawki 5,5% w wysokości 60.665,00 zł, a w kosztach PRB I. ujęło w kosztach uzyskania przychodów kwotę w wysokości 1.103.000,00 zł powiększoną o marżę narzuconą przez pośredniczące firmy w łącznej kwocie 13.700,00 zł, co spowodowało obniżenie dochodów małżonków H. w kwotę 1.116.700,00 zł, a co a tym idzie obniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 446.680,00 zł według stawki 40%. Gdyby zaś PRB I. nie zlecił wykonawstwa robót budowlanych innym firmom tj. M., H czy K, lecz sam zatrudnił pracowników na umowy o dzieło, w firmie można było spodziewać się dochodu wyższego o 1.025.685,00 zł, gdyż jedynym kosztem byłoby wynagrodzenie pracowników, a nie wartość faktur wystawionych przez firmy pośredniczące, tym bardziej, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego usługi firmy M. obejmowały tylko robociznę, a pozostałą stroną wykonawstwa faktycznie zajmowała się firma PRB I.: to ona przydzielała pracowników do poszczególnych prac, wskazywała i nadzorowała prace, dostarczała materiały budowlane i sprzęt. Rola pośredników tj. firm H i K, jak wykazała prowadzona kontrola organu kontroli skarbowej, była bardzo ograniczona, polegała na refakturowaniu transakcji oraz doliczeniu własnej marży, wynoszącej niewiele ponad 2%, i w związku z tym, iż firmy te były opodatkowane na zasadach ogólnych, wykazywały niewielkie dochody do opodatkowania (jedyne, acz wysokie koszty stanowiły faktury zakupu wykonanych usług, a przychód – dalsza ich odsprzedaż z własną marżą), przy zerowym zaangażowaniu własnych środków, pracy itp. Takie działanie miało na celu jedynie wprowadzenie kolejnego "ogniwa" w przerzucaniu dochodu w transakcjach podmiotów powiązanych, tym bardziej, że skarżący w żaden racjonalny sposób nie wykazali istnienia jakichkolwiek ekonomicznych przesłanek udziału pośredniczących firm: H i K w transakcjach z firmą M.. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy dokonał ustalenia dochodów PRB I. – J. i E.H. bez uwzględnienia uwarunkowań związanych z pozostawaniem w związku gospodarczym, w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowana cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U Nr 128, poz. 833) wydanego na mocy art. 25 ust. 8 cytowanej wyżej ustawy. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, natomiast dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Wartości poszczególnych cen, a co za tym idzie dochodów, które organ ustalił w drodze oszacowania zostały ujęte przez organ co do poszczególnych usług, a przedstawiony przez organy szczegółowy sposób ich wyliczenia, poparty analizą dowodów źródłowych, nie nasuwa zdaniem Sądu zastrzeżeń. Również podniesiony przez skarżących zarzut co do nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zdaniem Sądu jest nie uzasadniony, bowiem dokumentacja prac składała się z umowy, protokołu zdawczo odbiorczego faktury sprzedaży, zakres prac był określany ogólnikowo, jednozdaniowo, nie zawierał obmiaru wykonanych prac, co uniemożliwiłoby określenie rozmiaru prac. Natomiast ustalenie iż nie można byłoby wykonać danego zakresu prac tylko przy pomocy pracowników zatrudnionych legalnie, nie zmieniłoby stanu sprawy wobec nie wykazania, iż tacy pracownicy byli zatrudniani. Brak możliwości wykonania prac przy zatrudnieniu danej ilości pracowników, nie wyłącza możliwości wykonania takiego zakresu prac w drodze innych zabiegów niż zatrudnianie pracowników na czarno. Ponadto Sąd podkreśla, iż zatrudnianie pracownika powoduje po stronie pracodawcy wiele obowiązków formalnych i faktycznych. Obowiązki formalne to te wynikające zarówno z prawa pracy, jak i z innych ustaw tj. ustaw podatkowych nakładających obowiązek ewidencjonowania i rozliczania wynagrodzeń pracownika, naliczania i odprowadzania podatków, sporządzania i dostarczania odpowiednich informacji i deklaracji dla pracowników oraz właściwych urzędów, jak również przepisów o ubezpieczeniu społecznym i zdrowotnym nakładających z kolei na pracodawcę obowiązek naliczania i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, sporządzania i przechowywania odpowiedniej dokumentacji płacowo-składkowej, sporządzania i dostarczania do zakładów ubezpieczeń społecznych dokumentacji pozwalającej na ustalenie świadczeń emerytalnych i rentowych pracownika. Faktyczne zaś to te, które są związane z wprowadzaniem pracownika w zakres jego czynności, przygotowaniem i wyposażeniem stanowiska pracy oraz wskazaniem sposobu wykonywania pracy. Zasadniczym aktem prawnym jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy. Z kolei, pracą na czarno nazywamy pracę najemną, wykonywaną bez nawiązania stosunku pracy czyli bez umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło lub jakiejkolwiek innej pisemnej umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, a co za tym idzie nie wywiązanie się pracodawcy z obciążających go przepisami prawa obowiązków. Powoływanie się przez pracodawcę w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania na okoliczność zatrudniania przez R.N. pracowników bez ich zgłoszenia we właściwych urzędach skarbowych oraz zakładach ubezpieczeń społecznych czyli na czarno, jak trafnie podkreśliły organy I i II instancji, w żaden sposób nie zostało udowodnione, mimo że ciężar dowodu spoczywał na stronie. Poza lakonicznym i ogólnym stwierdzeniem R.N. zatrudniania pracowników na czarno, nie podał on żadnych konkretnych okoliczności dotyczących chociażby sposobu ich naboru, liczby zatrudnionych w ten sposób pracowników, ich danych osobowych, sposobu wypłaty wynagrodzeń itp. Gołosłowne, kilkakrotnie zmieniane i prostowane, niekiedy wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia, nie poparte żadnymi materialnymi dowodami w żadnym razie nie mogą stanowić, zdaniem Sądu, podstawy do uznania okoliczności na jakie się strona powołuje jako prawdziwe, wobec czego powyższy zarzut trafnie uznano za chybiony. Wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów na tę okoliczność podlegają wyłączeniu i uznane za nieponiesione. Ponadto, Sąd podkreśla, iż jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże z przytoczonego wyżej przepisu art. 25 ust. 2 wynika, że na gruncie zobowiązań podatkowych jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot. Przedmiotem działalności gospodarczej jest zakup i sprzedaż towarów, usług, zaś jej celem – zakup towaru czy usługi po jak najniższej cenie, a sprzedaż wraz z wysoką marżą. Zakup usługi po określonych cenach, kilkakrotnie wyższych aniżeli ceny rynkowe niewątpliwie nie jest ogólnie stosowaną normą działalności gospodarczej w każdym miejscu i każdym czasie, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy, prowadząc do przerzucenia przez podatnika całości lub części swego dochodu na inną osobę, w szczególności gdy jest ona opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego bądź karty podatkowej, i przez to niewykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy transakcjach bez takiego odstępstwa. Jakkolwiek więc rezygnacja z możliwego do osiągnięcia dochodu na rzecz innego podmiotu obrotu gospodarczego mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych, to jednak dokonanie przez PRB I. zakupu usług budowlanych po znacznie zawyżonych cenach w stosunku do tych oferowanych na rynku przez podmioty nie powiązane, zasadnie uznane zostało przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, za spełniające hipotezę normy zawartej w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, jak również brak naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. (-) Barbara Rennert (-) Jan Grzęda (-) Krytyna Skowrońska-Pastuszko