I SA/Go 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] określającą E.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 83.268,00 zł. W podstawie prawnej swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepisy art. 1, art. 3 ust.1, art. 9 ust.2 , art. 9a ust.2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, , art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej p.d.o.f. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] czerwca 2008 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w należącym do podatnika Przedsiębiorstwie E.J.,. W ramach tego przedsiębiorstwa E.J. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportu drogowego oraz prowadzeniu sprzedaży części i akcesoriów komputerowych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której zakres obejmował rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w roku 2005 wydatków z roku 2004, mimo że ewidencja księgowa była prowadzona metodą memoriałową. W związku z powyższym za styczeń 2005 r. zakwestionowano wydatki na łączną wartość 3.102,73 zł netto. 2) przyjęciu za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia paliwa do posiadanych samochodów ciężarowych na wartość 330.096,40 zł. W powyższym zakresie zostały zakwestionowane zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: ( 24 faktury VAT wystawione w okresie styczeń – czerwiec 2005 r. przez firmę T Z.T., (łącznie wartość 302.350,48 zł netto oraz VAT 66.517,17 ( 2 faktury VAT wystawione [...] sierpnia 2005 r. przez TP T.T. ( łącznie wartość 27.745,92 zł netto oraz VAT 6.104,10 zł). Na potrzeby prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. przejął następujące materiały: - kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] listopada 2006r. dotyczącego Z.T., - wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego Z.T. z [...] października 2005 r., - wyciąg z protokołów przesłuchania podejrzanego J.C. z [...] października 2006 r., - wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego R.P. z [...] października 2006 r., - wyciąg z pisma nr [...] z [...] stycznia 2007 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie T Z.T., - kserokopię pisma Urzędu Celnego nr [...] z [...] lutego 2007 r. w sprawie firmy T Z.T., - wyciąg z pisma z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie T Z.T.. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 330.096,40 zł z tytułu nabycia paliwa organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o materiały z kontroli oraz materiały przejęte, w tym zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego Z.T., zeznań świadków J.C. i R.P.. Uwzględniono także zeznania E.J. przesłuchanego w charakterze strony, jak też zeznania świadków: Z.J. i W.A.. Ustalenia faktyczne poczyniono też za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie TP. Z zeznań złożonych przez Z.T. w dniu [...] października 2005 r. , przesłuchanego w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji wynikało m.in., że jesienią 2002 r. dwaj nieznani mu mężczyźni w wieku około 35 lat , w rejonie ulic [...], (gdzie Z.T. często przebywał pijąc ze znajomymi piwo lub wino) zaproponowali spotkanym tam osobom, w tym Z.T., by ci zakupili "na siebie" telefony komórkowe, które następnie przekazaliby składającym propozycję, za co otrzymaliby po 100 zł. Według Z.T. ani on, ani nikt z jego znajomych na tę propozycję wówczas nie przystał. W kwietniu 2003 r. wymienieni mężczyźni zjawili się ponownie w tym samym miejscu i po uzgodnieniu z Z.T., że posiada on prawo jazdy poinformowali go, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, w której zostanie on zatrudniony (jako kierowca). Mężczyźni ci podali tylko, że nie mogą zarejestrować firmy na siebie. Z.T. został zameldowany przez nich na pobyt stały na ul. [...], gdzie faktycznie nigdy nie mieszkał i tylko raz widział właściciela mieszkania. Z udziałem owych mężczyzn Z.T. "wyrobił" książeczkę wojskową, którą wraz z dowodem osobistym przekazał im. Oba dokumenty tożsamości zostały w krótkim czasie zwrócone. Następnie Z.T. z udziałem tych samych osób dokonał czynności w Banku celem uzyskania karty kredytowej oraz bankomatowej, które im przekazał, a następnie wystąpił na ich prośbę o ponowne wydanie tych kart, których już nie odebrał obawiając się, że mężczyźni, z którymi działał oszukają go i "narobią debetu na koncie". Zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Przesłuchiwany nie kojarzył nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, ale mogła ona być podobna do nazwy T. Rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie twierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie oleju opałowego czy też napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie ma żadnej wiedzy na ten temat. Podał jeszcze, że z wymienionymi mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie podpisywał jakieś dokumenty. Z.T. twierdził także, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T., chociaż przypomniał sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym i podpisał jakiś dokument. Po okazaniu mu w toku przesłuchania kserokopii zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004 r. wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisów również nie składał on. Z kolei z zeznań złożonych w dniu [...] października 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji przez J.C. (zameldowanego w [...], Który od końca kwietnia 2006 r. był zatrudniony w firmie należącej do R.P.) wynikało, że w przeszłości był zatrudniony w firmach zajmujących się dystrybucją paliw, na stanowisku handlowca. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów w zakresie sprzedaży paliw płynnych. Według przesłuchiwanego, prawdopodobnie wtedy nawiązał z nim kontakt R.B., który oferował do sprzedaży paliwo. W tym czasie C. współpracy z nim nie nawiązał. Po utracie pracy, w okresie 2002/2003, nawiązał kontakt z B., mając nadzieję, że wraz z R.P. podejmie współpracę w zakresie dystrybucji paliw. J.C. nie był w stanie odtworzyć numerów kontaktowych z B., ani nie znał jego adresu. Na pierwszym spotkaniu B. powiedział mu, że jest prokurentem legalnie działającej firmy zajmującej się obrotem paliwami. Ustalono wówczas warunki współpracy: R.P. miał otrzymywać 1 gr za każdy litr sprzedanego paliwa, natomiast J.C. 1,5 do 2 gr, bowiem on miał ponosić koszty telefonów i przejazdów. Na samym początku kiedy podjęli współpracę, B. poinformował ich, że firma, którą prowadził, przekroczyła dopuszczalną ilość obrotu paliwami bez koncesji, w związku z czym zachodzi potrzeba zmiany podmiotu gospodarczego, który zajmie się dalszą dystrybucją. Podczas spotkania B. przekazał C. i P. w oryginale dokumentację nowej firmy w postaci wypisu z rejestru, zaświadczenia zarejestrowania w ZUS i US. Z dokumentacji wynikało, że jest to firma T. P. i C. zrobili kopie tych dokumentów, na początku posługiwali się oryginałami. J.C. na początku jeździł z R.P. do osób zajmujących się dystrybucją paliw i do znajomych właścicieli stacji paliw. R.P. przedstawiał jako swego współpracownika i jako osobę upoważnioną do dalszych kontaktów. P. miał być przy każdym zrzucie paliwa i pobieraniu środków finansowych za każdy transport. C. był z nim w pierwszym okresie między innymi w [...] u W.A.. Według relacji J.C., w pewnym momencie R.P. dowiedział się, że są problemy z UKS i po tej informacji C. i P. skontaktowali się z B., aby wyjaśnić wątpliwości. Mieli czekać na dokonanie przez niego wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym. Gdy po jakimś czasie C. ponownie chciał skontaktować się z B., ten nie odbierał telefonu. W wyjaśnieniach uzupełniających złożonych w dniu [...] października 2006 r. J.C. zeznał, że nigdy nie widział faktur zakupu oleju napędowego. Olej napędowy, którym handlowali, pochodził ze [...]. Informację tę uzyskał od B.. Największe ilości paliwa pod firmą T sprzedawali do firmy B W.A.. Mogło to być wiele cystern, średnio kilka w tygodniu. Przy rozliczaniu płatności z W.A. B. poinformował ich, że część kwoty wynikającej z faktury lub kilku faktur VAT będzie wypłacana R.P. w kasie firmy B, natomiast pozostała kwota pieniędzy według C. prawdopodobnie była przekazywana kierowcy, który dowoził olej napędowy lub czasami sporadycznie benzynę. Z tego co usłyszał C. od R.P., olej napędowy po dostarczeniu do A., był przelewany z cysterny do innej i dalej rozwożony przez A. do odbiorców. R.P. średnio odbierał od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. C. wiedział, że P. nie odbierał całości kwot wynikających z faktur VAT. C. i P., na żądanie B., zmieniali telefony średnio raz w miesiącu. B. obiecał im, że jak się sprawdzą, zostaną na stałe zatrudnieni w firmie T. B. twierdził, że właścicielem tej firmy jest jego znajomy, a on z uwagi na to, że ma rozległe kontakty, będzie reprezentował T. w kontaktach z nimi. C. nie widział potrzeby kontaktowania się z T., ponieważ B. wydał się wiarygodny. P. z C. sprawdzali w internecie, czy T istnieje. Według przesłuchiwanego firma ta była na liście oczekujących na wydanie koncesji na obrót paliwami płynnymi. J.C. nie przypominał sobie, aby wypisywał, czy też podpisywał, dokumentację związaną z działalnością firmy T, ani też by używał jej pieczątek firmowych. Przesłuchany następnie w charakterze świadka w dniu [...] maja 2008 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej J.C. zeznał jeszcze, że współpracę z firmami T Z.T. i TP T.T. rozpoczął na przełomie 2004 i 2005 roku. Firmy te reprezentował R.B., świadek nie pamiętał już, na jakich to było warunkach i w tym zakresie powołał się na swoje szczegółowe wyjaśnienia składane na etapie postępowania przygotowawczego. W związku z okazanymi mu fakturami VAT z T i TP wystawionymi na rzecz PW PUH E.J. świadek zeznał, że nie wystawiał tych faktur ani żadnych innych dokumentów, tym zajmował się R.P.. Podał też, że przeważnie na koniec tygodnia, otrzymywał pieniądze wraz z dokumentami i rozliczał się z dostaw z R.B.. Nic mu nie wiadomo na temat tego, czy dostawy paliwa były niezgodne z wystawionymi fakturami. W firmie B był może raz lub dwa w charakterze przedstawiciela firmy T, a W.A. zna z widzenia. Zamówień od klientów nie przyjmował, tym zajmował się R.P., natomiast on zamawiał paliwo u B.. J.C. twierdził, że nie zna firmy PW PUH E.J., nic mu nie mówi nazwa tej firmy. Nie miał wiedzy, jaka ilość paliwa została dostarczona do spółki B i do PW PUH E.J., ale na podstawie dokumentów, jakie dostawał od R.P. pamiętał, że były to bardzo duże ilości, mogło być kilka cystern dziennie do spółki B, natomiast jeżeli chodzi o PW PUH E.J., to nie kojarzył tej firmy. Nie potrafił odpowiedzieć, komu i w jaki sposób dostarczane były faktury z T i TP, ani też w jaki sposób były pobierane pieniądze za paliwo, wskazując, że jest to pytanie do R.P.. Na pytanie dotyczące pochodzenia paliwa odpowiedział, że dokumenty dotyczące pochodzenia paliwa, jego badania i temu podobne miał R.B.. Z włączonych do materiałów niniejszej sprawy zeznań R.P., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2006 r. w Prokuraturze Rejonowej wynikało natomiast, że nie przyznał się on do tego, że brał świadomie udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Twierdził, że jego udział polegał wyłącznie na kontakcie z W.A. (którego identyfikował jako "Pana W.") z firmy B R.P. podał, że wraz z C. spotkał się z R.B., który poinformował, że dysponuje firmą handlującą paliwem. Spotkanie odbyło się w [...]. R.B. zaproponował P., żeby utrzymywał kontakt z "Panem W.", który kupował to paliwo. P. miał zarabiać 1 grosz na litrze sprzedanego paliwa. R.P. twierdził, że nie zawoził żadnego paliwa do firmy B. Jego rola polegała na tym, że kontaktował się telefonicznie z Panem W., który zamawiał jakąś ilość paliwa, a on przekazywał to zamówienie R.B. lub J.C.. Pan W. zamawiał średnio 20.000 litrów paliwa na tydzień, ale zdarzało się, że w tygodniu było kilka cystern więcej. Ponadto R.P. przyznał, że woził dokumenty do firmy B. Były to faktury VAT i dokumenty KP. Dokumenty KW otrzymywał na miejscu. Faktury były wystawiane przez firmę T. Dowody KP wystawiane były na kwotę zgodną z fakturami. Te dokumenty podpisane były nazwiskiem T.. Znajdowała się na nich imienna pieczątka T.. R.P. podpisywał dokumenty KW na miejscu w firmie B. Zgodnie z zaleceniami podpisywał je nazwiskiem "T.". Do tego celu R.B. przekazał P. imienną pieczątkę Z.T.. R.P. zeznał dalej, że przyjmował również płatności za paliwo. Pieniądze otrzymywał z kasy firmy B. Nie pokrywały one w całości kwoty za paliwo. W ocenie przesłuchiwanego rozbieżności dotyczyły 1/4 lub 1/5 wartości faktury. Tygodniowo otrzymywał pieniądze rzędu 10-15 tys. zł, które następnie przekazywał B., a czasami J.C.. Przypuszczał, że C. przekazywał pieniądze dalej B.. P. traktował swoje zajęcie jako normalną pracę, a nie udział w grupie przestępczej. Zarabiał miesięcznie 3-5 tys. złotych. Te pieniądze były wypłacane mu przez B. lub C.. R.P. podał, że składał podpisy na dowodach KW, w których wykazywano kwoty zgodne z tymi na fakturach, faktycznie jednak ich nie otrzymywał. Było to zgodne z ustaleniami dokonanymi z R.B.. Paliwo będące przedmiotem sprzedaży załatwiali R.B. i J.C.. Według wiedzy R.P. sprzedawali paliwa jako firma T. Firma T nie miała swojej siedziby. R.P. nie wiedział skąd pochodziło paliwo i nigdy nie widział faktur VAT dotyczących zakupu paliwa przez T. Od C. i B. otrzymywał deklaracje podatkowe, celem przekazania ich Panu W. z firmy B. Dokumenty w postaci zaświadczenia o zarejestrowaniu działalności gospodarczej firmy T, jak i kserokopię dowodu osobistego na nazwisko Z.T. R.P. otrzymał od R.B.. Osobiście nigdy nie miał kontaktu z Z.T.. R.P. początkowo nie zastanawiał się nad tym, dlaczego firma T jest zarejestrowana na nazwisko Z.T.. Cieszył się z tego, że miał źródło utrzymania. R.B. mówił mu, że jest to firma jego znajomego. R.P. twierdził, że w kontaktach z innymi osobami nie przedstawiał się jako upoważniony przedstawiciel firmy T, ponieważ nie miał żadnego upoważnienia ani pełnomocnictwa. Panu W. nie musiał się przedstawiać, gdyż on go znał. Twierdził też, że osobiście nigdy nie uczestniczył przy zrzucie paliwa. Nigdy nie jechał z kierowcą, który miał dostarczać paliwo. Wyłącznie dostarczał dokumenty i brał gotówkę. Podał jeszcze, że na początku działalności był "bum" paliwowy, później ludzie przestali kupować paliwo, ponieważ było złej jakości. Zaczęto mówić, że są problemy z firmą T. R.B. nic nie mówił C. i P. o problemach T. W połowie 2005 r. zaczęli się sami wycofywać ze sprzedaży dla tej firmy. Próbowali nawiązać kontakt z R.B., ale był on nieosiągalny, ponieważ często zmieniał telefony (na kartę). B. też nigdy nie podał C. i P. adresu, pod jakim przebywa. Poza R.P. i J.C. żadne inne osoby nie zajmowały się dystrybucją paliwa w imieniu firmy T. Przesłuchiwany wiedział, że w imieniu firmy T były składane deklaracje VAT - 7. Te deklaracje wraz z dowodem ich nadania otrzymywał od R.B. po to, żeby przekazywać je kontrahentom firmy T. Po okazaniu mu tablic ze zdjęciami R.P. rozpoznał twarz T., którego znał jedynie ze zdjęcia z dowodu osobistego, którego kserokopię posiadał. Osobiście nigdy go nie poznał. W dalszej części przesłuchania R.P. podał, że w późniejszym okresie to on drukował faktury T na swoim komputerze w domu w miejscowości [...]. Faktury drukował zgodnie ze sprzedaną ilością paliwa i podpisywał je za T.. Faktury sprzedaży były drukowane przed złożeniem zamówienia. Kopie tych faktur przekazywał R.B.. Było mu wiadome, że firma T była "słupem". R.P. w trakcie przesłuchania zeznał, że sam osobiście podpisywał wszystkie dokumenty w imieniu T. Przesłuchany z kolei w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] marca 2008 r. R.P. zeznał między innymi, że dystrybucją paliwa w imieniu firmy T Z.T. zajął się na początku 2005 roku. Za każdy sprzedany litr miał płacone 2 grosze, a sprzedaż polegała na tym, że wyszukiwał klientów zainteresowanych zakupem paliwa. Po dokonanych uzgodnieniach z klientami, przekazywał wiadomość J.C., który zajmował się pozyskiwaniem paliwa, a on sprzedażą. Z kierowcą cysterny spotykał się w miejscu pierwszego "zrzutu paliwa" i dalej paliwo było "zrzucane" w kolejnych punktach. On jeździł osobno swoim samochodem. Odnośnie swojej pracy w firmie TP wyjaśnił, że był to krótki epizod i jednoznacznie nie potrafił określić, czy była to firma TP, choć tego nie wykluczał. Dla tej drugiej firmy wykonywał dokładnie to samo i na tych samych warunkach. Siedziba firm T i TP znajdowała się [...], T przy ul. [...] (numeru nie pamiętał), nie pamiętał też dokładnego adresu firmy TP. Nie znał ani Z.T. ani T.T., pracując utrzymywał kontakt z J.C.. Wobec okazania mu dowodów w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy T Z.T. i TP T.T. zeznał, że posługiwał się pieczątkami firmy T i wystawił przedmiotowe faktury VAT oraz dowody wpłaty. Dokumenty te wystawiał w swoim domu. Odmówił przy tym odpowiedzi na pytanie, kto kazał mu te czynności wykonywać, od kogo miał pieczątkę i kto kazał mu się nią posługiwać. Odnośnie firmy TP nie potrafił jednoznacznie określić, czy to on wystawił pochodzące od niej faktury. Jak zeznał, dostawa paliwa dla PW PUH E.J. zaczęła się na początku 2005 roku. Paliwo do tej firmy dostarczał W.A. i z nim załatwiał sprawy finansowe oraz jemu dostarczał faktury VAT za paliwo z T. Nie znał ani E.J., ani nikogo z jego pracowników. Paliwo dla tej firmy było zamawiane przez W.A. lub prezesa zarządu spółki B, były to zamówienia telefoniczne na komórkę. W.A. poznał w [...], najprawdopodobniej na stacji paliw. Na jego żądanie dostarczył dokumenty założycielskie firmy T i odmówił odpowiedzi na pytanie, skąd i od kogo te dokumenty otrzymał. Współpraca z firmą B polegała na przyjęciu zamówienia, dostarczeniu paliwa oraz faktur i pobrania pieniędzy za paliwo. R.P. jednoznacznie oświadczył, że wystawiał faktury z oznaczeniem firmy T, a co do TP nie był w stanie tego ani zaprzeczyć, ani potwierdzić. Nie przypominał sobie, żeby wynajmował zbiorniki w Spółce B, ale na pewno zdarzało się, że przez jakiś czas było tam paliwo składowane w niedużych ilościach. Według jego wiedzy Spółka B świadczyła usługę transportową na rzecz PW PUH E.J., z ramienia firmy T. Cenę paliwa, które miało trafić do PW PUH E.J., ustalał z W.A.. Za paliwo dostarczone E.J. pieniądze zawsze pobierał w firmie B, na ogół z kasy. Pobierana należność za dostarczone paliwo, zawsze była zgodna z fakturą VAT. R.P. zeznał ponadto, że nie wie skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, poświadczających nabycie tego paliwa. Natomiast z zeznań E.J., przesłuchanego w dniu [...] stycznia 2008 r. w charakterze strony, wynika, że prowadząc firmę zajmującą się głównie świadczeniem usług transportowych, dla celów prowadzonej działalności potrzebował znacznych ilości paliwa. W tym celu nawiązano współpracę między innymi z firmą B. Współpraca ta rozpoczęła się jeszcze przed 2005 rokiem. Z uwagi na kłopoty z dostawami paliwa z firmy B, E.J. został poinformowany przez właściciela firmy B, że będzie otrzymywał dostawy paliwa z innego źródła, że będzie to paliwo pochodzące z O. E.J. za paliwo zamówione i dostarczane samochodami z firmy B, otrzymywał po pewnym czasie faktury wystawione przez firmę T. Nie kontaktował się z nikim z firmy T, ani też nikogo z tej firmy nie znał. Według E.J. właściciela firmy T mógł znać jedynie właściciel firmy B. W sprawie dostaw paliwa E.J. kontaktował się jedynie z właścicielem lub pracownikami biura firmy B. Zamówień paliwa nigdy nie dokonywał w firmie T. E.J. nie sprawdzał pochodzenia paliwa fakturowanego z firmy T, poprzestając na zapewnieniach właściciela firmy B, że paliwo pochodzi z O i jest dobrej jakości. E.J. za paliwo fakturowane z T nie rozliczał się z tą firmą, a faktury za dostarczone paliwo były przesyłane pocztą. Faktury te odbierał jego syn Z.J., prowadzący dokumentację księgową w firmie. E.J. podał, że nie zna żadnych osób ze [...], podpisywał jedynie dokumenty WZ przywiezione wraz z paliwem przez kierowcę z firmy B, przy czym nie sprawdzał, kto był wystawcą tych dokumentów. Ponieważ osobiście nie współpracował z firmą T, nie potrafił odpowiedzieć, dlaczego po pewnym czasie nie były mu przesyłane faktury za paliwo z T i współpraca z tą firmą została przerwana. E.J. nie wyjaśnił także okoliczności dostaw paliwa, fakturowanych przez TP T.T., których to dostaw nie pamiętał i nic mu nie było wiadome na temat tej firmy oraz jej właściciela. W dniu [...] stycznia 2008 r. został przesłuchany w charakterze świadka Z.J., który zeznał, że jest zatrudniony w firmie PW PUH E.J. od [...] lutego 2001 r. w charakterze prowadzącego dokumentację księgową firmy, a od 2003 roku dodatkowo w charakterze specjalisty do spraw transportu. Zajmował się zarówno zamówieniami paliwa, jak i pozyskiwaniem nowych dostawców. Z jego zeznań wynikało, że współpracę z firmą B nawiązano od 2004 r. Zamówienie na paliwo Z.J. składał telefonicznie W.A., przedstawicielowi firmy B, umawiając się za każdym razem na termin dostawy paliwa. Na początku 2005 r. był problem w firmie B z ilością paliwa, którego w odpowiedniej ilości nie byli w stanie dostarczyć na czas. W.A. zapewnił jednak Z.J., że nadal będzie dostarczał paliwo dobrej jakości lecz z innego źródła ze [...]. Według Z.J. nie było wówczas mowy o konkretnym źródle pochodzenia paliwa. Bezpośrednim dostawcą paliwa nadal miała pozostać firma B. Po przeprowadzonej rozmowie z W.A. pierwszą dostawę paliwa otrzymano w styczniu 2005 r. Paliwo zostało dostarczone samochodem należącym do firmy B, był to znany wcześniej Z.J. samochód i kierowca. Po przyjęciu paliwa kierowca przedstawiał do podpisu potwierdzenie odbioru paliwa. Z.J. nie pamiętał, jaki to był dokument, ponieważ nie był on zatrzymywany w firmie, nie był to dokument księgowy, lecz zwykłe potwierdzenie odbioru ilości paliwa dla kierowcy. Płatność za dostarczone paliwo Z.J. realizował gotówką, którą wręczał kierowcy. Otrzymana faktura za paliwo przywiezione z firmy B była wystawiona przez firmę T Z.T.. Z.J. zwrócił się wówczas do W.A. z zapytaniem, dlaczego za paliwo wystawiono mu fakturę z firmy T. W odpowiedzi W.A. poinformował, że przez jakiś czas paliwo będzie dostarczane z firmy T i że faktury będą dostarczane z tej firmy. Po wyjaśnieniach od W.A., Z.J. zaksięgował nadesłaną mu fakturę z firmy T. Wraz z fakturą otrzymał również dowód KP, podpisany przez właściciela firmy T Z.T.. Po dwóch lub trzech dostawach paliwa Z.J. zażądał od W.A. dokumentów firmy T i otrzymał od niego kserokopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy T, decyzji NIP, zaświadczenia REGON, jak też dowodu osobistego właściciela firmy T Z.T. i pismo Urzędu Skarbowego potwierdzające, że T Z.T. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W okresie późniejszym kierowca z firmy B oraz W.A. dostarczyli kserokopie: PIT- 36 z załącznikiem B za 2004 r., deklaracje VAT-7 za listopad 2004 r., z załączonymi potwierdzeniami złożenia dotyczących firmy T deklaracji w Urzędzie Skarbowym za okres od stycznia do maja 2005 r. Z.J. podał, że nie zna osobiście osób reprezentujących firmę T jak też, że nie odczuwał potrzeby kontaktowania się z właścicielem firmy T, skoro dostarczone przez B paliwo było dobrej jakości, współpraca z tą firmą do tej pory układała się pomyślnie a jej przedstawiciel W.A. był postrzegany jako rzetelny kontrahent; tym bardziej, że przedstawił mu komplet dokumentów firmy T. Z.J. ponadto zeznał, że otrzymane od W.A. dokumenty wydały mu się być wiarygodnymi, stąd nie dokonywał ich weryfikacji i sprawdzenia. Dostawy paliwa były dokonywane systematycznie przez transport z firmy B, natomiast faktury za paliwo otrzymywał zamiennie z B lub z T. Według Z.J. faktury z firmy T przestały być przesyłane z końcem czerwca 2005 r., nie interesowało go dlaczego, ponieważ paliwo było nadal zamawiane w B u W.A., a w przesyłanych pocztą fakturach wystawcą była firma B.. Latem 2005 r., po kolejnych dostawach paliwa przywiezionego z firmy B., Z.J. otrzymał faktury od firmy TP T.T.. Po otrzymaniu pierwszej faktury z tej nowej firmy, Z.J. skontaktował się z W.A. celem wyjaśnienia, dlaczego dostawcą nie jest firma B lub T, lecz nowa firma TP. W.A. wyjaśnił wówczas, że za kilka dostaw paliwa, będą przychodziły faktury z TP. Z.J. zażądał od W.A. dokumentów rejestracyjnych firmy TP. Przy kolejnej dostawie paliwa, kierowca z B dostarczył Z.J. kserokopie dokumentów firmy TP, t.j.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej od zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zaświadczenie REGON, deklarację VAT-7 za styczeń 2005 r. wraz z pieczątką o potwierdzeniu przyjęcia złożenia deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Dostawy paliwa i obieg dokumentów były identyczne, jak w przypadku firmy T. Z.J. nie dokonywał sprawdzenia firmy TP uznając, że otrzymane od W.A. kserokopie dokumentów tej firmy są wystarczające i wiarygodne. Na pytanie, czy zwrócił uwagę na fakt, że na otrzymanych od W.A. dokumentach dotyczących TP widnieje adres ul. [...], natomiast na otrzymanych fakturach widnieje adres ul. [...], Z.J. odpowiedział, że księgując faktury nie zwrócił na to uwagi, kierował się jedynie danymi wpisanymi na dokumentach rejestrowych. Następnie w dniu [...] stycznia 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka W.A. - pracownika firmy B. Świadek ten zeznał, że z końcem 2003 r. lub na początku 2004 r. został zatrudniony w firmie B w charakterze doradcy Zarządu. Dostawami paliwa dla E.J. zajmował się od 2004 r., paliwo zamawiane było telefonicznie przez E.J. lub jego synów i dostarczane przez B autocysterną. Obieg dokumentów był różny, były sytuacje, kiedy E.J. nie był pewny, ile paliwa zmieści się w posiadanych przez niego zbiornikach i wówczas kierowca dowożący paliwo nie zabierał ze sobą faktury. Po dokonaniu zlewu paliwa, kierowca telefonicznie informował firmę B., ile dokonano zlewu paliwa i zapisywał to na potwierdzeniu odbioru. Pieniądze pobierane były przez W.A., pobierał je także kierowca albo Prezes Zarządu firmy B. W.A. nie pamiętał, kiedy i w jakich okolicznościach porozumiał się z E.J., że część paliwa jaką mu dostarczy, będzie fakturowana przez firmy ze [...] t.j. T Z.T. oraz TP T.T.. Zeznał, że od pewnego czasu, nie pamiętał od kiedy, firma B kupowała paliwo między innymi od firmy T i TP. Firma T wydzierżawiła w B zbiornik na olej napędowy o pojemności 65000 litrów. Do E.J. paliwo było zawożone samochodem firmy B, ponieważ B świadczył w tym zakresie T usługi transportu. W.A. nie przypominał sobie, czy zamawianie paliwa przez E.J. odbywało się w B czy w T. Przedstawicieli firmy T świadek poznał na stacji paliw, byli to R.P. i drugi mężczyzna o imieniu J., którego nazwiska nie pamiętał. Znajomy poinformował go, że ci mężczyźni mogą zaoferować tanie i dobre paliwo. Po około dwóch tygodniach w firmie B pojawił się R.P.. Rozmawiano wówczas na temat zakupu paliwa przez firmę B. W.A. otrzymał od R.P. dokumenty firmy T, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji, dokumenty rejestrowe, deklaracje VAT oraz kserokopie dowodu osobistego właściciela firmy T Z.T.. Deklaracje VAT-7 miały być dostarczone do B za miesiąc. Osobą reprezentującą obie firmy T i TP był R.P. i od niego otrzymał także dokumenty dotyczące TP ( a mianowicie kserokopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r.). Otrzymane od R.P. dokumenty firmy T W.A. dostarczył E.J.. Za paliwo dostarczone E.J. z firmy T, pieniądze pobierane były przez B i dalej przekazywane w tej samej wysokości R.P.. Za dostarczone w ten sposób paliwo firma B miała upust cenowy na własny zakup paliwa z T. Przesłuchany ponownie w dniu [...] sierpnia 2008 r. świadek W.A. zeznał, że paliwo z firm ze [...] było dostarczane ich transportem. Dostawy paliwa ze [...] były dokonywane wprost na bazę, nie dokonywano przelewu paliwa na środek transportu firmy B. Gotówka za paliwo dostarczone E.J. z T i TP była przechowywana w firmie B do czasu odbioru przez R.P. i nie była tam ewidencjonowana. Faktury przywoził R.P. do firmy B lub wysyłał od siebie do firmy E.J.. Z tego co pamiętał W.A., P. tylko raz zmienił numer telefonu kontaktowego w trakcie prowadzonej współpracy, a według jego wyjaśnień przyczyną było wpadnięcie telefonu do wody. Były prowadzone czynności sprawdzające kontrahentów ze [...], tj. zbieranie informacji od innych kontrahentów, wysłanie pisma do Urzędu Skarbowego. Czynności sprawdzające prowadził głównie prezes spółki B. Problem z jakością paliwa nie dotyczył dostaw z T i TP. Na koniec przesłuchania W.A. zeznał, że na wyraźne żądanie E.J., dostarczył mu pełną dokumentację firm ze [...] informując go, że te firmy zostały sprawdzone nie tylko przez nich, ale także przez innych kontrahentów. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania skierował wniosek do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie TP. Otrzymał pisma: nr [...] z [...] lutego 2008 r. i nr [...] z [...] lutego 2008 r. z informacją, że nr NIP [...], widniejący na fakturach VAT wystawionych przez TP na rzecz PW PUH E.J. jest numerem NIP przypisanym Zakładowi Karnemu. Otrzymano także informację, że T.T. posiada PESEL nr [...], nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w żadnym urzędzie skarbowym województwa, wcześniej - [...] grudnia 2001r. został wyrejestrowany z Urzędu Skarbowego. UKS poinformował też, że aktualny adres rejestracyjny T.T., ważny od [...] kwietnia 2007r., to [...]. Ponadto z pism UKS wynikało, że pod adresem [...], firma o nazwie TP T.T. nie wynajmowała pomieszczeń i nie prowadziła działalności. Stosowny wniosek o przesłuchanie T.T. został przekazany Urzędowi Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, jako organowi właściwemu według ustalonego miejsca zamieszkania T.T.. W korespondencji otrzymanej z UKS OZ, znalazły się materiały, z których wynikało, że T.T. nie wykonuje działalności gospodarczej, był zameldowany na pobyt stały w [...] do [...] listopada 1993 r., po opuszczeniu miejsca stałego pobytu nie dokonał zameldowania w miejscu faktycznego przebywania, a [...] maja 2007r. zmarł. Organ pierwszej instancji, po analizie oraz ocenie zebranego materiału dowodowego, w tym w wyniku porównania zeznań złożonych przez poszczególne osoby i na tle stwierdzonych sprzeczności określonych zeznań, nie dał wiary twierdzeniom podatnika co do jego nieświadomości odnośnie udziału w procederze nabycia paliwa niewiadomego pochodzenia. Według organu kontroli skarbowej E.J. z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia kontrahentów, takich jak T oraz TP, praktykując "dziwne" pośrednictwo firmy B i przedstawiciela tej firmy W.A. w transakcjach z wyżej wymienionymi podmiotami. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, na których widnieją jako dostawcy paliw firmy T Z.T. i TP T.T. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na podstawie zebranego materiału stwierdzono, że firmy T i TP nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, że E.J. dokonywał zakupu paliwa z niewiadomego źródła, przyjmując za dowód księgowy tzw. "puste faktury", wystawione przez "firmy słupy" T i TP. Firmy te utworzono w celu wystawiania "pustych faktur", mających uprawdopodobnić obrót paliwem w innych podmiotach, gdy tymczasem firmy te nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych. Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy dotyczący dostawców oleju napędowego, a mianowicie T Z.T. oraz TP T.T. świadczy o tym, że podmioty te były firmami nieistniejącymi. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie ( wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. , sygn. I SA/Gd 2645/98) wykładnią pojęcia podmiotu nieistniejącego " za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący , ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku". Organ pierwszej instancji powołał się też na inne orzeczenie – wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. , sygn. FSK 1741/04 , w myśl którego "podmiot nieistniejący (...) to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym". Kwestionując wydatki za zakup paliwa od firm T oraz TP jako koszty uzyskania przychodów w PW PUH E.J. organ kontroli skarbowej wskazał, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem , że są one właściwie udokumentowane na podstawie rzetelnych dowodów. Sposób dokumentowania takich wydatków określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475), zgodnie z którymi zapisy w księdze mają być dokonywane m. in. na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów ( § 12 ust. 1), takich jak faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik E.J. ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury z firm T oraz TP nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, jedynie w imieniu tych firm wystawiono tzw. "puste faktury" i w tej sytuacji , zdaniem organu, nie mogło budzić wątpliwości, że nie istniały podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodów tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Powołując się dodatkowo na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. (sygn. III RN 135/99) organ przyjął, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Organ przy niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "pustymi fakturami" jako fakt bez znaczenia uznał to, czy podatnik dokonał transakcji w dobrej wierze. W powyższym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął stanowisko wypracowane już w orzecznictwie (wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. , sygn. akt SA/Sz 648/97) stwierdzające, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wobec powyższego organ przyjął, że w przypadku, gdy dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został on oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe - okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie uznał zatem wydatków na zakup paliwa w kwocie 330.096,40 zł za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez E.J. działalności gospodarczej. Według organu pierwszej instancji ujęcie zakwestionowanych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czyniło też tę księgę nierzetelną w świetle przepisów § 11 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji prowadzona przez E.J. księga podatkowa za 2005 r. została uznana, zgodnie z przepisami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną w części odnoszącej się do wyżej wymienionych transakcji nabycia paliwa ( jak też niebędacych przedmiotem sporu wydatków dotyczących 2004 r.). Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania , na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli. Mając na względzie dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] określił E.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 83.268,oo zł. W odwołaniu od powyższej decyzji E.J., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wydatki dotyczące nabycia paliwa od firm T i TP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie prawa proceduralnego – przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, a mianowicie: ( art. 120 polegające na przyjęciu bez istniejącej podstawy prawnej, że fakt, iż T i TP to firmy nieistniejące, jest podstawą do nieuznania wyżej wymienionych wydatków za koszt uzyskania przychodów podatnika, ( art. 122 polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podlegającego rozstrzygnięciu, a w szczególności braku podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających przy ustaleniu, że w zeznaniach świadków i strony występują pewne rozbieżności i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, ( art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 188 polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza braku uwzględnienia faktu, że w badanym okresie w toku postępowania podatkowego podatnik zawierał za pośrednictwem B sp. z o.o. według ustalonego schematu inne transakcje oraz faktu, że faktury z oznaczeniem nabywcy jako T i TP obejmowały rzeczywiste zakupy paliwa przez podatnika, ( rażące naruszenie art. 191 w zakresie analizy informacji oraz zeznań strony i świadków polegające zwłaszcza na całkowicie dowolnym przyjęciu, że podatnik świadomie dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz zdyskredytowaniu wiarygodności zeznań podatnika oraz świadków W.A. i Z.J., a w konsekwencji naruszenie także art. 210 § 4 cyt. ustawy, ( art. 193 § 2 polegające na błędnym przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie podatnika pod kątem zgłoszonych zarzutów i mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując, iż sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T oraz TP, organ odwoławczy uznał, że należy podzielić stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że firmy T i TP były firmami "słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż sporne faktury były "fakturami pustymi" nastąpiło po przeprowadzeniu w tym zakresie bardzo obszernego i pełnego postępowania, co zdaniem organu odwoławczego dało podstawę do sformułowania wiarygodnych i rzeczowych ustaleń, niezasadnym czyniąc zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zastosował się również do reguł określonych w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny. Organ odwoławczy nie uznał ponadto za słuszny zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony (dot. potwierdzenia przedłożonych dokumentów rejestracyjnych , włączenia do materiału dowodowego zeznań R.B., ponownego przesłuchania świadka W.A.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał ponownie wymienionego świadka, natomiast w pozostałym zakresie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podając w uzasadnieniu, że nie kwestionował samego faktu dokonania zgłoszeń rejestracyjnych firm T i TP, tylko dokonanie przez te firmy dostawy oleju napędowego na rzecz PW PUH E.J.. Co do zeznań R.B. organ uznał , że nie zmienia to istoty sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie sposobu powstania i mechanizmu działania wyżej wymienionych firm. Na powyższą decyzję odwoławczą została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim , wywiedziona co do naruszenia prawa materialnego na podstawie identycznego zarzutu, jak w odwołaniu, a mianowicie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że określone wydatki z tytułu nabycia paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W zakresie naruszenia prawa proceduralnego zarzuty skargi zostały zmodyfikowane w stosunku do zgłoszonych wcześniej w odwołaniu w ten sposób, że dodatkowo wskazano naruszenie art. 233 §1 w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, odpowiednio pomimo: - przyjęcia bez istniejącej podstawy prawnej, że fakt, iż T i TP to firmy nieistniejące jest podstawą do nieuznania wydatków podatnika objętych fakturami wystawionymi przez ww. firmy za koszt uzyskania przychodów podatnika; - braku podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podlegającego rozstrzygnięciu, a w szczególności braku podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających przy ustaleniu, że w zeznaniach świadków i strony występują istotne rozbieżności, co w konsekwencji prowadzi do błędnych ustaleń stanu faktycznego; - braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz braku uwzględnienia faktu, że w badanym okresie w toku postępowania podatkowego podatnik zawierał za pośrednictwem B sp. z o.o. według ustalonego przez organ schematu inne transakcje oraz faktu, że faktury z oznaczeniem nabywcy jako T i TP obejmowały rzeczywiste zakupy paliwa przez podatnika i było ono wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika; - błędów popełnionych przez organ w zakresie analizy informacji oraz zeznań strony i świadków polegających zwłaszcza na całkowicie dowolnym przyjęciu, że podatnik świadomie dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz bezzasadnym zdyskredytowaniu wiarygodności zeznań podatnika oraz świadków W.A. i Z.J.. Jako zarzut naruszenia prawa proceduralnego zostało zgłoszone też naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania, przy przyjęciu, że faktury wystawione przez T i TP nie są podstawą do zaliczenia wydatków nimi objętych do kosztów uzyskania przychodu. Wskazując jeszcze na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucał, że polegało ono na braku uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji faktu, iż dokumenty rejestracyjne firm T i TP, będące dokumentami urzędowymi, dowodzą, że przedmiotowe firmy były istniejącymi podmiotami gospodarczymi. W związku ze zgłoszonymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji pierwszej i drugiej instancji, jak też o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zostało też podkreślone, że strona w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, ustalenie poczynione przez organ, że pod firmami T i TP w istocie działała zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwem, nie niweczy w żaden sposób faktu, iż wydatki, które faktycznie zostały poniesione przez podatnika były racjonalnymi i gospodarczo uzasadnionymi , a ich celem było osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów. Skarżący twierdził, że wydatki na zakupy paliwa kwestionowane przez organy podatkowe ściśle odpowiadają definicji przyjętej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie kwalifikując się do wyłączeń z art. 23 tej ustawy, więc jego zdaniem przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2005 r. nie mogą być pominięte. Skarżący wskazał przy tym, że organy obu instancji zupełnie pominęły, że nabycia paliw udokumentowane fakturami wystawionymi na T oraz TP pozwalały mu na kontynuowanie działalności gospodarczej, w tym także przeprowadzanie operacji gospodarczych , od których były płacone podatki, w tym dochodowy i VAT. Nadto skarżący twierdził, że całkowite pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów powoduje, iż jego zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego za 2005 rok jest nadmierne w stosunku do uzyskanych dochodów, w sytuacji faktycznego poniesienia znacznych wydatków na generowanie przychodu, przy braku możliwości zakwalifikowania ich jako kosztów działalności. Skarżący zwrócił też uwagę, że pomimo "zaaprobowania przez organ drugiej instancji w całości" decyzji organu kontroli skarbowej, rozważania obu organów zasadniczo różnią się w uzasadnieniach faktycznych, ponieważ organ pierwszej instancji w żaden sposób nie kwestionował, iż podatnik w istocie dokonał zakupu paliwa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo podzielenia w całości stanowiska pierwszej instancji, kwestionuje w ogóle fakt nabycia paliwa przez E.J. i niekorzystne skutki prawne dla strony wywodzi "z przyczyny rzekomego zatajenia przez podatnika wszelkich okoliczności dotyczących nabycia paliwa, źródła pochodzenia, jakości i przede wszystkim sposobu jego wytworzenia". Według skarżącego istotnym jest także, że przy braku uznania dowodowych faktur VAT za dokumentujące wydatki poczynione przez podatnika, organ drugiej instancji nie odniósł się do powinności wskazania ściśle podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący podniósł, że brak jest oparcia ustaleń w powyższym względzie choćby na cenie rynkowej paliwa używanego przez podatnika. W konkluzji skarżący nie zgodził się z przyjętą tezą, że faktury wystawione " na T i TP" są "pustymi" fakturami, tj. niedowodzącymi poniesienia wydatków na zakup produktów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucał, że niezrozumiałe jest pominięcie przez organ drugiej instancji przedłożonej przez podatnika ewidencji zakupu oleju napędowego z podziałem na samochody ciężarowe, do których było wydawane paliwo w danym miesiącu. Według strony skarżącej zestawienie to jest dodatkowym dowodem na to, że paliwo kupowane według treści faktur od T i TP faktycznie zostało nabyte i wykorzystane w działalności gospodarczej. Kolejny zarzut odnośnie prowadzonego postępowania dotyczył nieodniesienia się przez organy obu instancji do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w świetle których Z.T., działając pod firmą T, zlecał Laboratorium Regionalnemu przeprowadzanie badań jakościowych paliwa. Zdaniem skarżącego, w świetle tych dokumentów ewidentnym jest, że Z.T. występował także wobec innych instytucji i w sposób aktywny prowadził działalność gospodarczą od stycznia do maja 2005 r. Dla skarżącego wymienione dokumenty stanowiły dodatkowe potwierdzenie istnienia firmy T jako podmiotu gospodarczego. Skarżący podniósł jeszcze, że organ podatkowy zupełnie pominął też dokumenty dotyczące nabywania paliwa przez skarżącego za pośrednictwem B sp. z o.o. od takich dostawców , jak PHU P i B sp. z o.o. , które wskazują, że podatnik oraz B miały wypracowaną formę współpracy, od której transakcje z T i TP w żaden sposób nie odbiegały. W kwestii świadomości skarżącego co do uczestniczenia w handlu paliwem niewiadomego pochodzenia twierdził on, że żaden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie potwierdził , iżby podatnik nabywając paliwo objęte fakturami wystawionymi przez T i TP był świadomy takiego uczestnictwa, a z zeznań R.P. oraz J.C. (podejrzanych o uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwa) wynika , że nie znali oni E.J., a i postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową nie obejmowało skarżącego. Dodatkowo skarżący wskazał, że to na organie ciąży obowiązek udowodnienia świadomości podatnika nabywania paliwa niewiadomego pochodzenia , natomiast organ drugiej instancji wywodząc tę świadomość powołał się nie na dowody znajdujące się w aktach, lecz posłużył jedynie domniemaniami i dowolnie ustalonymi poszlakami. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy pominęły też zupełnie, że skarżący zawierając kwestionowane transakcje dysponował dokumentami urzędowymi , m.in. w postaci zaświadczeń o wpisie Z.T. oraz T.T. do ewidencji działalności gospodarczej , a podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji funkcjonowania w obiegu dokumentów sporządzonych przez organy administracji publicznej. W końcu skarżący zauważył, że fakt, iż jako T i TP w istocie działała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwa został ustalony dopiero w postępowaniu karnym , jest zatem oczywiste, że skarżący tym bardziej nie mógł przewidzieć , że zawiera transakcje handlowe z przestępcami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, pozostając przy stanowisku prezentowanym w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., legło ustalenie, że oba podmioty (T oraz TP), występujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, są podmiotami nieistniejącymi, natomiast faktury, których mieli być wystawcami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc tzw. pustymi fakturami. Jak bowiem ustalono, cały mechanizm postępowania sprowadzał się do wystawiania owych pustych faktur, celem uprawdopodobnienia obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, z drugiej strony pozwalając na obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych w firmie E.J.. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że jako nieistniejący można zdefiniować podmiot albo w rzeczywistości nieistniejący w ogóle, albo też nieistniejący obecnie, bądź też podszywający się pod podmiot istniejący w rzeczywistości, który został wskazany, najczęściej jako sprzedający, w dowodzie mającym dokumentować transakcję, która bądź nie miała miejsca w ogóle, bądź też miała miejsce w rzeczywistości, lecz wskazane w dowodzie parametry jej przebiegu są nierzetelne – co ma na celu uzyskanie przez rzeczywistego wystawcę dowodu lub obie strony transakcji określonych, najczęściej nielegalnych korzyści, głównie na gruncie rozliczeń podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia fakt zachowania pozorów przez określone działania formalne (np. składanie deklaracji VAT-7). W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie wystąpiły podmioty T i TP stwarzające pozory istnienia, które w kontrolowanym okresie nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Organy podatkowe udowodniły, że transakcje, na które wystawiono sporne faktury, pomiędzy skarżącym a wyżej wymienionymi podmiotami nie miały miejsca, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazują przede wszystkim zeznania R.P. i J.C., którzy wystawiali "puste faktury" w imieniu T i TP. Odnośnie obszernych wywodów skargi co do świadomości skarżącego uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwem, ponownie zostało zaprezentowane stanowisko, że nie można dać wiary twierdzeniu podatnika, że działał nieświadomie i nie miał możliwości dowiedzenia się, że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia, a ewidencjonując w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu tego paliwa, przyjmuje fikcyjne faktury. Według organu skarżący powinien powziąć co najmniej wątpliwość dotyczącą rzetelności dokumentów, które były nadsyłane pocztą, a co za tym idzie, również i co do samych transakcji. Mając na uwadze częstotliwość dostaw, sposób płatności gotówką, sposób zamawiania paliwa, przesyłanie faktur pocztą, zdaniem organu należało przyjąć za niewystarczające do uznania nieświadomości skarżącego sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych firm, czy też deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. Takie działanie skarżącego organy oceniły jako świadome podjęcie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym dotyczącego wyboru nieuczciwego kontrahenta. Dodatkowo organ podał, że nawet gdyby podatnik działał nieświadomie, nie wiedząc o niejasnym pochodzeniu paliwa, a transakcji dokonywał w dobrej wierze, to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia zważywszy, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02 – ONSA 2002/4/136), gdzie zostało przyjęte, że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego w skardze twierdzenia o powinności organu określenia stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podtrzymał stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie można było odstąpić od szacowania - zgodnie z art. 23 § 2 cyt. ustawy. Podniósł przy tym, że podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik nie przedłożył w toku postępowania innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Wskazał też , że NSA w sprawie II FSK 974/06 przyjął pogląd , że w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od nieistniejących firm, organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, bo nie mogą one być kosztem , a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby legalizowaniem przestępczych działań podatnika. Wobec twierdzenia w skardze, że nie wzięto pod uwagę, iż nabywając paliwo skarżący działał według ustalonego schematu współpracy ze Spółką z o.o. B, pośredniczącą w transakcjach obrotu paliwem nie tylko z firmami T oraz TP, organ wskazał, że nie było podstaw do zakwestionowania faktur zakupu paliwa od innych firm, jak np. B czy PHU P. Ustalono bowiem, przeprowadzając m. in. czynności sprawdzające w PHU P, że takowe transakcje miały miejsce, nie było też wątpliwości co do prowadzenia przez wyżej wymienione podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Odnośnie powoływania się przez skarżącego na urzędowe dokumenty rejestracyjne T oraz TP, mające dowodzić istnienia przedmiotowych firm, organ podał, że nie kwestionując samych dokumentów rejestracyjnych na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalono, że była to tylko formalna rejestracja, a firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji publicznej w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skarżącego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził żadnej kategorii naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór od początku koncentrował się na tym, czy wydatki ujęte w księdze podatkowej za 2005 r., prowadzonej przez PW PUH E.J., a dotyczące nabycia paliwa do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika, w łącznej kwocie 330.096,40 zł i udokumentowane fakturami VAT, których wystawcami były firmy T oraz TP stanowią, czy też nie, koszty uzyskania przychodów, rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego E.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wymieniony rok podatkowy. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., którego sprawa dotyczy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z ukształtowaną i zachowującą aktualność linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest, jak wskazywał to również skarżący, od spełnienia następujących warunków: powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29 listopada 1994 r. , sygn. SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Sz 158/95, LEX nr 26837 oraz wyrok NSA z 7 marca 2001r., sygn. III SA 64/00, LEX nr 47489). Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, czy zachodziły wyżej wymienione przesłanki jest elementem ustalania stanu faktycznego. Dokonanie tego prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, umożliwia zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, uznając za prawidłowe stanowisko organów w tej kwestii, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać za niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego przyjąć należy, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w tym okresie przez firmy T oraz TP. Zostało bowiem dowiedzione, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży między ich wystawcami a skarżącym. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru, a więc realnego poniesienia takiego kosztu. To, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów oraz zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Z zeznań Z.T. wyraźnie natomiast wynikało, iż nie zawierał on żadnych umów, nie wystawiał zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur, jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej jako firma T, a jego danymi posłużono się w celach przestępczych. Zeznania te zasadnie oceniono w postępowaniu podatkowym we wzajemnej spójności i korelacji z innymi zeznaniami i wyjaśnieniami, w tym w szczególności z zeznaniami J.C. i R.P.. Wyżej wymienieni, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i wcześniej w postępowaniu karnym zeznali, iż Z.T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania w jego imieniu ani do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Analogicznie, a w zasadzie jeszcze mniej realnie, przedstawiała się sytuacja co do dokumentów mających pochodzić od firmy TP. Uczestnicy transakcji prawie w ogólne nie przypominali sobie okoliczności z tym związanych, a z ustaleń organów wynikało jednoznacznie, że taka firma nie prowadziła działalności w [...] w 2005 r. Jak wynika z akt, podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był nie brak dowodów na zrealizowanie dostaw paliwa, ale niewykazanie przez podatnika, że dostawy te zostały wykonane przez firmy T oraz TP jako kontrahentów skarżącego. Ocena zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w sprawie świadków, jak też twierdzeń strony, przeprowadzona przez organy podatkowe nie wykroczyła przy tym poza ramy swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, mającym świadczyć o jego nieświadomości co do nabywania paliwa niewiadomego pochodzenia, jakkolwiek trzeba zaznaczyć, że okoliczność związana ze świadomością nie miała w istocie znaczenia w kwestii zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo też i w tej mierze zasadnicze znaczenie przypisano zeznaniom J.C. oraz R.P.. Przypomnieć tylko należy, że składali oni w postępowaniu przed organami skarbowymi zeznania po uprzedzeniu pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba byłoby uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów posługując się cudzymi danymi osobowymi i do potwierdzania w nich nieprawdy. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a w szczególności nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu, diametralnie różnej od stanowiska prezentowanego przez skarżącego, który wiarygodności dokonanych transakcji doszukiwał się w fakcie korzystania ze specyficznego pośrednictwa B Sp. z o.o. oraz współpracy z pracownikiem tej Spółki W.A., to przeciwko skarżącemu przemawiają takie m.in. okoliczności, że zamawiał paliwo w firmie B, która dostarczała je swoim transportem, a później otrzymywał pocztą faktury od nieznanej firmy T czy TP. Ponadto zwrócić należy uwagę na system rozliczania się za dostarczone paliwo, polegający głównie na wręczaniu gotówki kierowcy bądź pośrednikowi. Pozostawało to w całkowitej sprzeczności z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika wprost, że skarżący miał obowiązek, skoro stronami transakcji byli przedsiębiorcy, dokonywać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe przemawia za przyjęciem, że udział skarżącego w procederze nabywania paliwa niewiadomego pochodzenia był raczej świadomy. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa analiza wszystkich okoliczności sprawy została przytoczona w części faktycznej niniejszego uzasadnienia, w związku z czym należy uznać za zbędne jej powtarzanie. Zyskało zatem aprobatę Sądu przyjęcie na tej podstawie przez organ odwoławczy świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firm, których nazwy widniały na zakwestionowanych fakturach. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej , co miało polegać na braku zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wniosków dowodowych oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieuwzględnienie faktu pośrednictwa B, jak również tego, że zakwestionowane faktury obejmowały rzeczywiste zakupy paliwa, wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów (zrealizowany został wniosek o ponowne przesłuchanie W.A.) kierował się kryterium znaczenia dla sprawy okoliczności wskazanych jako przedmiot dowodu i zdaniem Sądu słusznie zostało przyjęte, że "uwierzytelnienie" dokumentów rejestracyjnych firm T oraz TP nie jest potrzebne, skoro organ podatkowy nie kwestionował samego faktu dokonania ich rejestracji. Słuszne było też przyjęcie, że zeznania R.B. nie mają znaczenia wobec ustalenia, na podstawie już zgromadzonego materiału, sposobu powstania i mechanizmu działania wymienionych firm "słupów". Wskazać też należy za organem, że samo nabycie paliwa przez E.J. do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie było kwestionowane, jednakże zostało ustalone, że nie było to paliwo dostarczane przez firmy T oraz TP. W ocenie Sądu przyznać należało rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Było to wynikiem prawidłowej analizy całości zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji słusznie doprowadziło do uznania w postępowaniu podatkowym, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez firmę T, ani też przez firmę TP. Zwrócić należy uwagę, iż to skarżący wywodzi prawo do zaliczenia wydatków uwidocznionych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wprost wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w wymienionym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). W oparciu o zebrany materiał dowodowy w wydanych decyzjach organy podatkowe w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez skarżącego, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy w pełni zaaprobować stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści wskazanego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Jednakże stosownie do § 2 art. 23 cyt. ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych dokumenty i dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie przychodów w wysokości rzeczywiście osiągniętych przez skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, iż w przypadku wyeliminowania z rozliczenia podatkowego (po stronie kosztów uzyskania przychodów) faktur niedokumentujacych rzeczywistego obrotu, koszty z tytułu nabycia paliwa powinny być uwzględnione w tym rozliczeniu przez ich oszacowanie. Jak już bowiem wskazano wcześniej, koszty są konkretnymi wydatkami podatnika i muszą być przez niego konkretnie wykazane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyrażany w orzecznictwie pogląd, że jeżeli skarżący zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to wyłącznie na nim spoczywa obowiązek dowiedzenia, że faktycznie wydatkował te kwoty w danym roku podatkowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2007 r. , II FSK 974/06). W konkluzji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony, w związku z czym zarzut naruszenia prawa proceduralnego okazał się niezasadny. Organy obu instancji prawidłowo też zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności trafnie przyjmując na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kiedy wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powodujących pomniejszenie podstawy opodatkowania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić, co Sąd orzekł w sentencji. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Dariusz Skupień