I SA/Go 2085/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Przedmiot interpretacji stanowiły przepisy o podatku od towarów i usług . Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie wątpliwości dotyczącej stawki podatku , jaka należy stosować w przypadku oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów zabudowanych. W swoim stanowisku wnioskodawca zaprezentował pogląd , iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części jeżeli są one zwolnione od podatku od towarów i usług lub opodatkowane stawką 0%, a ponieważ opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu sama w sobie nie jest ani towarem , ani usługą a jedynie kwotą należną z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste - to wysokość stawki VAT od opłat rocznych będzie taka sama jak zbywanego wraz z gruntem budynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniu z dnia [...] maja 2005 r. , nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące stawki procentowej podatku od towarów i usług za grunty zabudowane oddawane w użytkowanie wieczyste. Organ przytoczył reguły dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wskazując , że podlegają mu m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) wykluczył oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste z zakresu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a to z tego powodu , iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel . Według Naczelnika US oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest natomiast świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT , bowiem z punktu widzenia prawa podatkowego prawo użytkowania wieczystego gruntu jest wartością niematerialną . Powołany przepis art. 8 ust. 1 za świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje każde, nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy , świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych , bez względu na formę , w jakiej dokonano czynności prawnej. Jak stwierdził organ podatkowy , powołany przez podatnika przepis § 18 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie znajduje zastosowania , gdyż nie występuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Organ podkreślił przy tym , że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług , w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w przepisach brak jest unormowań dotyczących odrębnego traktowania usług polegających na oddaniu w wieczyste użytkowanie gruntu , należy przyjąć , że stawką właściwą dla tego typu usług jest stawka podstawowa w wysokości 22% , określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Prezydent Miasta złożył zażalenie zarzucając, iż nie odnosi się ono do argumentów podanych w interpretacji Miasta. Argumenty te zostały powtórzone i na ich tle występujący o interpretację podniósł , że w szczególności nie może zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego , iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie dostawy towaru, zawartej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT , bowiem nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Wskazując , że w nauce prawa cywilnego "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wywołuje skutki zarówno dostawy towaru, jak również daje wieczystemu użytkownikowi możliwość rozporządzania gruntem jak właściciel" Miasta stanęło na stanowisku , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Za taką koncepcją przemawia m.in. fakt określenia w umowie notarialnej terminu wydania nieruchomości a ponadto zakres uprawnień użytkownika wieczystego , jak np. możliwość zabudowania lub zagospodarowania nieruchomości , zbycia jej bądź obciążania ograniczonymi prawami.Wieczyste użytkowanie jest prawem dziedzicznym , może być przedmiotem sprzedaży, zamiany czy darowizny , przy czym do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste , a także do przeniesienia tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Jak wskazywał składający zażalenie w świetle dokonanej interpretacji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. będzie zależne od stanu zagospodarowania nieruchomości w dacie zawierania umowy notarialnej . W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. , nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swej decyzji organ powołał się na przepisy określające zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) stwierdzając , że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów zawartej w cyt. art. 7 ust. 1 z tego powodu , że nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Natomiast z uwagi na to , że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów , należy uznać , że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie stawki podatku organ II instancji stwierdził , że z przepisów nie wynika , by czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste była zwolniona bądź opodatkowana stawką preferencyjną , zatem do opłat z tytułu użytkowania wieczystego zastosowanie ma stawka 22%. W odniesieniu do wskazanych przepisów rozporządzenia wykonawczego ( § 5 ust. 7, § 8 ust. 1 pkt 4 i 12 ) organ w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż przepisy te , przewidujące obniżoną stawkę 7% albo zwolnienie od podatku , nie odnoszą się jednak do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie , ponieważ dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania , a więc innej czynności prawnej. Decyzję powyższą Prezydent Miasta zaskarżył do sądu administracyjnego zarzucając wydanie jej "z naruszeniem prawa cywilnego , prawa podatkowego oraz VI Dyrektywy Unijnej". Jak twierdził skarżący zarówno Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego , jak też Dyrektor Izby Skarbowej nie odnieśli się do prawa cywilnego , z którego wywodzi się instytucja prawa użytkowania wieczystego. Organy te powielają jedynie interpretację Ministra Finansów , która nie może stanowić podstawy wykładni prawa. Skarżący zarzucał jeszcze , iż interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe jest niekorzystna dla Miasta Gorzów Wlkp. jako podatnika i w związku z tym narusza art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. W treści skargi Prezydent powtórzył w pełni dotychczasową argumentację na poparcie swojego stanowiska , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa cywilnego również w interpretacji § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. skarżący podniósł , że w świetle obowiązującego prawa czynność polegająca na "zbyciu" prawa użytkowania wieczystego nie istnieje. W związku z tym przez zbycie należy rozumieć każdą czynność odnoszącą się do instytucji użytkowania wieczystego, tj. sprzedaż , darowiznę , zniesienie współużytkowania wieczystego , zrzeczenie się , a także oddanie w użytkowanie wieczyste oraz inne przypadki przeniesienia lub ustanowienia prawa użytkowania wieczystego . Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko interpretacyjne . Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi organ podał , że za bezzasadny uważa zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa cywilnego. Podkreślił , że działając w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i załatwiając wniosek podatnika miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , zatem w zaskarżonej decyzji w ogóle nie było odniesień do prawa cywilnego . Nie mogło więc dojść do wydania tej decyzji z takim naruszeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zagadnieniami , w których wystąpiły poważne wątpliwości. Zaskarżona decyzja to akt wydany na podstawie cechujących się , nie tylko w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie , licznymi niedostatkami unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych ( tzw. interpretacji podatkowych) . W przypadku decyzji administracyjnych , wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej , przy przyjęciu , że są one zaskarżalne do sądu administracyjnego, problemem zasadniczym stało się określenie granic sądowoadministracyjnej kontroli tych decyzji. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wystąpiły wyraźne rozbieżności w tym przedmiocie , bowiem były przykłady opowiedzenia się za kontrolą sądową interpretacji podatkowych jedynie w zakresie formalnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Bd 276/05 - P.Pod. 12/2005/55 ) , jak też dokonywania sądowej kontroli interpretacji podatkowych również pod względem merytorycznym (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2005 r. , sygn. akt I SA/Ol 181/05 - niepubl.) . Po drugie natomiast , poddawana ocenie w ramach kontroli sądowej interpretacja podatkowa , przyjęta w zaskarżonej decyzji , dotyczyła szczególnego zagadnienia na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - cyt. jako ustawa o VAT , a mianowicie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu użytkowania wieczystego gruntów . Wskazać trzeba , że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej jako P.p.s.a. , przewidują proceduralne mechanizmy zapewnienia m.in. jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Funkcję tę przypisano Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu , który podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych , których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) albo też podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej ( art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Oba wcześniej wskazane jako wzbudzające poważne wątpliwości zagadnienia, występujące w niniejszej sprawie , zostały w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. , w innej konkretnej sprawie sądowadministracyjnej , przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego . Zrobił to postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. , sygn. akt I FSK 27/06 , skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05) , wydanego w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa. W sprawie przedstawionych zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 8 stycznia 2007 r. następującą uchwałę : (sygn. akt I FPS 1/06) 1. Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów , ustanowionego przed 1 maja 2004 r. , gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług , po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku , ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie , po zapoznaniu się z wyżej wymienioną uchwałą oraz jej uzasadnieniem , podziela zajęte w niej stanowisko składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego , więc nie zachodzi potrzeba przedstawienia powstałego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA , na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji , w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) jest wiążąca w sprawie . Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji podatkowej wydana została z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a.- to jest naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. Polegało to na niezgodnej z prawem interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, w szczególności przez przyjęcie , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usługi mającej charakter usługi ciągłej . Skład orzekający w niniejszej sprawie , podzielając pogląd NSA zawarty w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. co do charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług , przede wszystkim popiera argumentację , że użytkowanie wieczyste , jakkolwiek jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej , to daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Uprawnienia owe , jak określa art. 233 Kodeksu cywilnego , przejawiają się m.in. tym , że osoba fizyczna bądź osoba prawna będąca użytkownikiem wieczystym może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób , w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu np. stanowiącego mienie komunalne . Skład orzekający tak jak NSA uważa , iż również długi okres trwania użytkowania wieczystego , którego ramy określają przepisy art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego , pozwala uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Rację należy też przyznać składowi siedmiu sędziów co do wskazania , że definicja dostawy towaru , zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu . Przyjmując pogląd , że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności oraz popierając szerokie , ekonomiczne , a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" i mając wzgląd , że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty zostały zaliczone do towarów - skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bez zastrzeżeń stanowisko wyrażone w omawianej uchwale NSA , że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów , o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Poddana w niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej interpretacja podatkowa dotycząca stawki procentowej VAT wywiedziona została z przyjęcia , że w przypadku użytkowania wieczystego mamy do czynienia z usługą , a nie z dostawą towaru. Stwierdzenie niezgodności z prawem aktu interpretacyjnego w tej części jest przesłanką uwzględnienia skargi , a organ podatkowy będzie obowiązany dokonać interpretacji dotyczącej stawki podatku z rozumieniem oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Mając na względzie powyższe zważenia Sąd na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji , a na podstawie art. 200 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko