I SA/Go 215/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznał sprawę ze skargi TF S.A., (dalej zw.: TF, Spółka, Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Miało to związek z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 555/14, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 598/13, którym uchylono wydaną wobec TF decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja z [...] lipca 2012 r., uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego z [...] września 2000r. i określająca w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.: kwotę zwrotu tego podatku w wysokości 1.716.594 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.166 zł została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 947/10 oddalił skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania. Przeprowadzone w tym stanie rzeczy kolejne postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z [...] lipca 2012 r., uchylającej w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy. Organ w motywach w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia. Stwierdził, że z ustaleń poczynionych w tym zakresie wynikało, że na podstawie wniosku z [...] września 2000r. Sąd Rejonowy [...] października 2000r. do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącej, wpisał hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego. Wpis hipoteki na dzień wydawania tej decyzji nadal istniał. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") - art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) i art. 70 § 8 (od 1 stycznia 2003 r.) organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, zobowiązanie podatkowe za październik 1995 r. nie przedawniło się. Podkreślił również, że hipoteka została ustanowiona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz że decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki pozostaje nadal w obrocie prawnym. Wskazał także, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, natomiast Skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczność przed sądem powszechnym. Dalej Dyrektor IS stwierdził, że w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. zostały wystawione [...] października 2000 r. dwa tytuły wykonawcze, które Skarżącej doręczono 18 października 2000 r., wraz z informacją o pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc. Podał też, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, [...] października 2000r. dokonano zarachowania na tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania za październik 1995 r. jednak jak wynika z informacji organu I instancji w związku z tym, że wysokość zobowiązań określonych decyzjami wymiarowymi z [...] września 2000r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych przez Urząd Skarbowy, ustanowiona hipoteka na nieruchomości Skarżącej stanowiła zabezpieczenie tej różnicy. Co do merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest określenia w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594 zł oraz kwoty zawyżenia wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkowa) w wysokości 1.166 zł Dyrektor IS stwierdził, że uwzględnia ono treść wyroków sądów administracyjnych obu instancji, tj. z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09 oraz z 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 947/10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09. Wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 801/12 Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012r. Wskazał, że skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] października 2000 r., to z tym dniem nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową za ww. okresy. Sąd I instancji podniósł przy tym, że w zaskarżonej decyzji kwestia ta nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż nie zajął się on skutecznością zabezpieczenia hipotecznego twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Podkreślił, że kwestii tej nie może rozstrzygnąć za organ. Jego zdaniem należy też przyjąć, że w dniu [...] października 2000r. została wyegzekwowana kwota 3.626.000 zł, przy czym na podstawie akt sprawy nie był w stanie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową za październik 1995 r. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji zobowiązał organ odwoławczy, aby rozstrzygnął kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. W pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku. Powinien wziąć pod uwagę, że kwota 3.626.000 zł, będąca zajęciem egzekucyjnym przekształconym z zajęcia zabezpieczającego, dotyczy nie tylko października 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych i późniejszych tego roku. Tym samym, powinien najpierw ustalić, jaka jest zaległość podatkowa Skarżącej we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. Dopiero bowiem na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w kwocie wyegzekwowanej w dniu [...] października 2000 r., zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995 r. Jeżeli będzie się zawierać w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, na podstawie jakich przepisów. Sąd I instancji nakazał przy tym, by organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Dyrektor IS wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13 uwzględnił, uchylając orzeczenie Sądu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach NSA podkreślił, że kluczowy dla sprawy przepis art. 70 § 6 O.p., przewiduje wyjątek od zasady generalnej wygasania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Wyjątkowo nie przedawniają się bowiem w ogóle, niezależnie od upływu czasu, zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Nawiązując do akt sprawy wskazał, że decyzja Dyrektora IS modyfikująca rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana została w dniu [...] lipca 2012 r., a więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się na skutek dokonania jego zabezpieczenia hipoteką, która, jak poinformowała strona, została wykreślona w sierpniu 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec stwierdzonych naruszeń prawa, za bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżąca, w piśmie procesowym z [...] stycznia 2014 r. powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Ponadto, podtrzymała stanowisko, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za październik 1995 r. zostało uregulowane. Powołała przy tym uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą zapłata zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązania. Dyrektor IS odnosząc się do powyższego wskazał, że w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Trybunał orzekał bowiem w sprawie zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Stwierdził też, że uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., nie dotyczy stanu prawnego niniejszej sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 stycznia 2014r,sygn. akt I SA/Go 598/13, uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012r. Podkreślił, że w niniejszej sprawie ustała wynikająca z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") podstawa związania tego Sądu wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 863/13. Zmianie uległ bowiem stan prawny na skutek wyroku z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z Konstytucją. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wyrok ten ma zastosowanie do wszystkich przypadków ustanowienia hipoteki tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że co prawda NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., stwierdził brak upływu terminu przedawnienia podatku VAT za październik 1995 r. ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką, niemniej wobec stwierdzenia niekonstytucyjności tej regulacji, uznać należało, że przedawnienie biegło. Wyjaśnił także, że był zobligowany uwzględnić powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego także w niniejszym postępowaniu, mimo, że nie zostało ono jeszcze zakończone. W rezultacie stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Jednocześnie zobowiązał organ podatkowy do dokonania ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. i, stosownie do ich wyniku, podjęcia rozstrzygnięcia kończącego sprawę Zwrócił też uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy był również związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 9 stycznia 2013 r., a niezakwestionowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczył obszerny fragment tego wyroku i wskazał, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii środków pochodzących z zabezpieczenia, dokonanych zapłat i zarachowań opierał się jedynie na pismach organu I instancji, nie przeprowadził natomiast samodzielnej w tym zakresie analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej, umożliwiającej zweryfikowanie stanowiska organu I instancji. Bez precyzyjnego rozliczenia poszczególnych miesięcy skonfrontowanego z dowodami źródłowymi, nie sposób wskazać, czy i kiedy doszło do zapłaty zobowiązania. Ani akta sprawy, ani zaskarżona decyzja kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśniają. Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 555/14,uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W motywach za istotny uznał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt o sygn. akt I FSK 863/13, którym uchylono orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 801/12. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji wydając 15 stycznia 2014r., zaskarżony wyrok zasadnie odstąpił od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. wykładni prawa dotyczącej kwestii przedawnia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, ponieważ przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku TK z dnia 8 października 2013r ., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 P.p.s.a podstawa związania Sądu I instancji wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13. Sąd miał obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę, co zresztą prawidłowo uczynił dokonując właściwej oceny w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z poglądem sądu I instancji, dotyczącym zastosowania w tej sprawie art.153 P.p.s.a., w zakresie nie zakwestionowania przez NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r., poglądu wyrażonego przez WSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r. Podkreślił, że w wyroku NSA z 1 sierpnia 2013 r. uznano, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości przedłużało termin przedawnienia. Zatem do przedawnienia nie doszło. NSA uznał w tym wyroku, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu jest wobec powyższego bezprzedmiotowe. Innymi słowy nie zajmował się zasadnością pozostałych zarzutów. Skoro NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. nie odnosił się do zasadności pozostałych zarzutów, to nie można uznać, by Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był w tej mierze stanowiskiem zawartym przez WSA w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 801/12. Z art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a wynika związanie dokonaną w tej sprawie oceną prawną. Związanie wynikające z tych przepisów zachodzi, gdy taka ocena w wyroku NSA została wyrażona. Skoro NSA nie oceniał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, to nie można przyjąć, że stanowisko WSA w zakresie kwestionowanym przez organ w skardze kasacyjnej uznał za prawidłowe. Stwierdzenie bowiem za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu było konsekwencją uznania zasadności najdalej idącego zarzutu w zakresie przedawnienia. NSA wskazał, że z jednej strony należy uznać, że brak wypowiedzi sądu II instancji w zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej od wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 801/12, nie oznacza ich bezpodstawności, czy nietrafności. Z drugiej strony, uchylenie wyroku w całości oznacza powrót do konieczności rozpoznania sprawy przez WSA w pełnym zakresie, wynikającym z treści skargi oraz stanowiska strony przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku z zapłatą i ocenić jaki wpływ na tę ocenę mają uchwały dotyczące przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Powinien też ocenić na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy, czy wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe za sporny okres. W aktach sprawy znajdują się bowiem postanowienia co do zaliczenia środków uzyskanych od skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownej kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. i określającą w podatku od towarów i usług za październik 1995r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. Powyższa decyzja była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 555/14,uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2015r. , sygn. akt I SA/Go 598/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie, systematyzując obecnie rozpoznawaną sprawę, należy się odnieść do kwestii związania sądu I instancji z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r. wykładnią prawa dotyczącą kwestii przedawnia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Sąd I instancji w wyroku z dnia 15 stycznia 2014r., stwierdził, że mamy do czynienia z sytuacją zmiany stanu prawnego. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.70 §6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 863/13. Sąd ma obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej w piśmie z dnia 14 stycznia 2014r. przez organ okoliczności, że cyt. wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Trybunał orzekał o zabezpieczeniu hipotecznym dokonanym w trakcie kontroli podatkowej, natomiast nie o takim zabezpieczeniu, ustanowionym w toku postępowania podatkowego wymiarowego, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie ( k. 287 akt sądowych). Zapatrywanie takie zdaniem sądu było nietrafne, zważywszy na samą treść przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Zgodnie z art.70 §6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wprowadzone omawianym przepisem całkowite wyłączenie przedawnienia jest rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką i żadnych innych warunków przepis ten nie przewiduje. W szczególności nie wskazuje na etap czynności organu, w którym do takiego zabezpieczenia dochodzi. Skutek w postaci wyłączenia przedawnienia wiąże się niewątpliwie tylko z ustanowieniem hipoteki jako zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast, skoro ze skargą konstytucyjną, którą rozpoznawał TK, wystąpiono na tle stanu faktycznego związanego z kontrolą podatkową, w toku której na wniosek organu kontroli skarbowej dokonano zabezpieczenia m.in. przez ustanowienie hipoteki, to oczywiste jest, że w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny odnosił się do tego właśnie stanu faktycznego. Dodatkowym wsparciem stanowiska Sądu o zastosowaniu omawianego wyroku TK do wszystkich przypadków ustanowienia hipoteki tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odpowiedni fragment uzasadnienia (s.42), z którego wynika jednoznacznie, że to "zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art.70 §6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, została uznana za niezgodną z Konstytucją". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art.70 §6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną. Trybunał stwierdził też, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien równocześnie przestrzegać standardów konstytucyjnych przy określaniu zasad działania tej instytucji, w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania. W zakresie uregulowań przyjętych w art.70 §6 Ordynacji podatkowej ustawowy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został, według Trybunału, przekroczony a ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności badanego art.70 §6 Ordynacji podatkowej, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania, wynikającego z art. 84 Konstytucji, obowiązku płacenia podatków. Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznaje, że skutki orzeczenia TK z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 należy odnieść do tej sprawy. Zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. to należność zabezpieczona hipoteką ustanowioną 10 października 2000r. ( czyli w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.) i aktualną na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, dla przedmiotowej sprawy oznacza to tyle, że jeżeli upłynął ustawowy termin z art.70 §1 Ordynacji podatkowej, który, co istotne, należy zbadać z uwzględnieniem uprzednich ustaleń dotyczących ewentualnego zawieszenia albo przerwania jego biegu, to zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. wygasło wskutek przedawnienia (art.59 §1 pkt 9 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej). Skoro decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. została wydana z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu art.70 §6 Ordynacji podatkowej, to oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do takiego orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu zgodności z prawem rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej. Ustawowym środkiem, jakim w powyższym zakresie dysponuje wojewódzki sąd administracyjny, jest uchylenie w takim przypadku decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Przepis ten określa, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa ( w związku z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.). Treść art.190 ust.4 Konstytucji RP odnosi się co prawda do postępowań zakończonych, jednak należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz doktrynie wyrażany jest pogląd, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; M. Safjan "Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego", PiP 2003/3/s. 15-16). Dokonując obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd był zobligowany uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w rezultacie czego stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Sądowa kontrola legalności decyzji ostatecznej, zasadniczo dokonywana na moment jej wydania, nie może bowiem nie uwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/s. 147-159). W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015r. jednoznacznie stwierdził, że "Sąd I instancji wydając 15 stycznia 2014r.zaskarżony wyrok zasadnie odstąpił od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. wykładni prawa dotyczącej kwestii przedawnia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, ponieważ przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku TK z dnia 8 października 2013r ., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 P.p.s.a podstawa związania Sądu I instancji wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13. Sąd miał obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę, co zresztą prawidłowo uczynił dokonując właściwej oceny w tym zakresie." Powyższe oznacza, że przy ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną dotycząca przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015r. zobowiązał Sąd I instancji aby, ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku z zapłatą i ocenił jaki wpływ na tę ocenę mają uchwały dotyczące przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Powinien też ocenić na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy czy wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe za sporny okres. W aktach sprawy znajdują się bowiem postanowienia co do zaliczenia środków uzyskanych od skarżącego. Obecnie pozostało przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygniecie, czy doszło do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w wysokości ustalonej przez organ II instancji, jak również czy organ II instancji wydając w lipcu 2012r. decyzję naruszył regulacje z art. 70 §1 O.p. Zatem, Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odnosząc się do kwestii dokonanej przez Skarżącą spółkę zapłaty, miał na uwadze materiał poddany analizie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] czerwca 1996r. nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995r. w wysokości 6.000.000 zł. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2002 r., podano: "Decyzją z dnia [...].06.1996 r. nr [...] dokonano zabezpieczenia na majątku TF S.A. (wcześniej Sp. z o.o.) wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000; zł. W dniu [...] czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Na podstawie postanowienia z dnia 25.06.1996r. dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe tutejszego organu sukcesywnie przez okres trzech lat. Pierwsze wpłaty datowane są [...] lipca 1996 r., natomiast ostatnia [...].08.1999 r. (...) odsetki od lokat zaliczano na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r., kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono kwotę wynikającą z postanowienia tutejszego Urzędu z dnia [...].08.1999 r. nr [...] (faktycznie zabezpieczono 5.540.124,98 zł). Kwoty odsetek od lokat powiększały stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia narastające odsetki zwracano Spółce TF na wskazane przez nią konto. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia: - [...].05.1999r. nr [...] o uchyleniu zabezpieczenia w części powyżej 5.800.000,0 zł, - [...].08.1999r. nr [...] o uchyleniu zabezpieczenia w części powyżej. 5.540.000,0 zł, - 07/09.2000r. nr [...] o uchyleniu zabezpieczenia w części powyżej 3.626.000,0 zł. (...) Z uwagi na wydane w dniu [...].09.2000r. postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia w części powyżej 3.626.000zł Spółce TF w dniu [...].09.2000 r. zwrócono kwotę 1.871.992,58 zł. Wobec wydania w dniu [...].09.2000r. decyzji wymiarowych za m-ce VII-XII/95, wystawione zostały tytuły wykonawcze, w oparciu o które w dniu [...].10.2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne i zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości Spółki w następujący sposób: (...)[...] (X/95) - nal. 151.795,00, odsetki 155.367,60 (...)[...] (X/95) - nal. 30.477,00 , odsetki 32.017,20 (...). Kwota wierzytelności zabezpieczonej poprzez wpis hipoteki przymusowej wynosi 3.005.754,23, składa się na nią w przypadku należności za październik 1995r, jedynie sankcja w kwocie 45.538,50 zł ". (k. 291-286 tom XXVII akt adm.). W piśmie z dnia [...] października 2000 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do TF S.A., wynika, że "nawiązując do zabezpieczenia należności podatkowych wymienionych w postanowieniu z dnia [...].06.1996r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamia, że zajęcie zabezpieczające na wierzytelnościach zostało zrealizowane w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez wierzyciela - Urząd Skarbowy i przekazanych do realizacji przy wniosku z dnia [...].10.2000r. Odpisy tytułów wykonawczych przesyła się w załączeniu". Z ww. pisma wynika, że w załączeniu do niego przesłano Spółce odpisy tytułów wykonawczych oraz sposób rozliczenia kwot z zabezpieczenia. Z przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uwierzytelnionej kserokopii pocztowego "potwierdzenia odbioru" ww. pisma wynika, że doręczono je Spółce w dniu 18 października 2000 r. (karta 340,339 tom XXVII akt adm.) Do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] (karta 383 tom XXVII) załączono uwierzytelnione kserokopie "tytułu wykonawczego" numer [...] z dnia [...] października 2000 r. (k- 329-330 tom XXVII akt adm.), z której wynika, że dotyczył on należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącej decyzji [...] z dnia [...].09.2000r. za październik 1995r. Z części L "Kwoty pobrane na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego" wynika, że w dniu [...] października 2000 r. pobrano na należność główną: kwotę 151.795,00 zł oraz na odsetki za zwłokę: kwotę 155.367,60 zł. Z załączonej uwierzytelnionej kserokopii "tytułu wykonawczego" numer [...] z dnia [...] października 2000 r. (k. 327- 328 tom XXVII akt adm.), wynika, że dotyczył on należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącej decyzji [...] z dnia [...].09.2000 r. za październik 1995 r. Z części L "Kwoty pobrane na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego" wynika, że w dniu [...] października 2000 r. pobrano na należność główną: kwotę 30.477,00 zł oraz na odsetki za zwłokę: kwotę 32.017,20 zł. Tym samym, z wyjaśnień składanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na pytania organu odwoławczego oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 1995r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku TF Spółki z o.o. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Wobec wygaśnięcia ww. decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych Spółce w dniu [...] października 2000 r., skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. na podstawie art.70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. W piśmie z dnia [...] lipca 2002 organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi dot. lipiec-październik 1995 wygasły w związku z całkowitą zapłatą. Wskazał, że czynnością przerywającą bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jako datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał -24.10.2005 r. Data zakończenia postępowania egzekucyjnego- [...].10.2000, sposób zakończenia postępowania egzekucyjnego - zarachowanie kwot uzyskanych w drodze egzekucji z wierzytelności - [...].10.2000. sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego- zapłata ( k.424,418,419 tom XXVII akt adm.). Organ odwoławczy podkreślił także, że okoliczności faktycznej dotyczącej pobrania w dniu [...] października 2000 r. środków pieniężnych w związku z tytułami wykonawczymi dotyczącymi podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. określonego decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. nie zmieniają późniejsze okoliczności wskazywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach kierowanych w niniejszym postępowaniu do tego organu. Strona skarżąca jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionują bowiem faktu pobrania w dniu [...] października 2000 r. ww. środków pieniężnych, jak i faktu wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2000 r. numer [...] oraz numer [...]. Z akt sprawy również jednoznacznie wynika, że kwota pobrana w dniu [...] października 2000 r. dotyczyła m.in. ww. tytułów wykonawczych wystawionych w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Organ odwoławczy przywołując regulację z art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), zgodnie z którą, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 06 października 2003 r. w sprawie o sygn.akt FPS 8/03 ( publ. ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. To stanowisko zdaniem organu odwoławczego, w zasadzie podtrzymane zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 08 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/07 (publ. ONSA i WSA 2008/1/4). Ustosunkowując się do tego poglądu i w pierwszej kolejności odnosząc się do mocy wiążącej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 06 października 2003 r. ( w sprawie o sygn.akt FPS 8/03), podkreślić należy, że uchwały NSA podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r., ze względu na treść art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), formalnie utraciły moc wiążącą. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna wyrażona w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę na podstawie przepisów P .p. s. a. Do tego rodzaju uchwały nie ma więc zastosowania przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., którego działanie dotyczy wyłącznie uchwał wydanych po dniu 1 stycznia 2004 r. ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I OSK 556/13, LEX nr 1659561). Natomiast w przypadku uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 08 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/07, wskazać należy, że udzielała ona odpowiedzi na pytanie "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej decyzją wymiarową organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji, jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)?" W jej treści stwierdzono, że "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Uchwała ta nie udzielała bezpośredniej odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia z art.70§1 Ordynacji podatkowej i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego , które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, w jej uzasadnieniu podkreślono, że "kwestią, która budzi wątpliwości, jest to, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Mowa jest o tym w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego. Śladem uzasadnienia postanowienia z dnia 3 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2188/04) przytoczono pogląd poddający w wątpliwość, czy wadliwa decyzja organu I instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia, może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to jednak wykracza poza ramy przedstawionego w sentencji pytania, gdyż mowa w nim jest wyłącznie o zapłacie zaległości podatkowej określonej w decyzji organu podatkowego I instancji, bez wskazania, że decyzja ta zawiera wady. W zdaniu odrębnym do tej uchwały wskazano, że aczkolwiek przedstawione składowi poszerzonemu zagadnienie prawne dotyczy kwestii zapłaty powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to przy jego analizie nie można abstrahować od alternatywnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest instytucja przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Zauważono bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając wskazane zagadnienie składowi powiększonemu, mocno zaakcentował występujące w orzecznictwie i piśmiennictwie rozbieżności dotyczące wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłatę, wyraźnie wskazując na wzajemne relacje pomiędzy tymi instytucjami. Relacje te sprowadzają się do kwestii, czy zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji powoduje jego wygaśnięcie, przez co nie może ono wygasnąć po raz wtóry w drodze przedawnienia. Odnosząc się zaś na tej płaszczyźnie rozważań do problemu konkurencji pomiędzy wskazanymi sposobami wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie sposób nie zauważyć, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją zastrzeżoną na korzyść dłużnika, a nie opieszałego (i to przez długi okres) wierzyciela. Oznacza to obowiązek poszukiwania w ramach wykładni przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, takiego jego znaczenia, które uwzględni wskazaną okoliczność. Znaczenie takie zapewnia tylko wniosek, że zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji, "wymuszona" niejako przez przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest "zapłatą", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, i nie wyklucza ona wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, którego termin upłynie przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Autor zdania odrębnego zauważył też, że przyjęcie tezy, że zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zapłata kwoty określonej w nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji, spowoduje uprzywilejowanie tych podatników, którzy ignorując obowiązek wynikający z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej uzyskają pozytywny efekt podatkowy w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upłynie po wydaniu takiej decyzji. Argument, że w odniesieniu do takich podatników może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, prowadzące do wyegzekwowania należnych kwot z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, nie jest przekonujący. Trzeba bowiem uwzględnić, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (co w świetle art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia), niejednokrotnie następuje już po upływie terminu przedawnienia. Kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę była również przedmiotem rozważań składu poszerzonego NSA. W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, odpowiadając na pytanie składu zwykłego NSA "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)", NSA uznał, że gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85). Z kolei, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek ( LEX nr 1228164 ). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, zostało podtrzymane w uchwale całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. Z uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, pozwala na wywiedzenie pewnych reguł, dotyczących tej instytucji i swobody ustawodawcy przy jej regulowaniu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A z 2012r., nr 7, poz. 81, podobnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10 ,OTK-A z 2011r., nr 5, poz. 43). Przedawnienie nie jest więc podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak w powołanym wyroku o sygn. P 30/11). Zarówno wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Może on wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie (tak w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6 poz. 65). Jednocześnie z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11). W uchwale II FPS 4/13 podkreślono, że uchwała z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 nie podważa stanowiska wyrażonego we wcześniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. Z treści tej ostatniej wynika jednakże, że nie wypowiedziano się w niej co do skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, dokonanej w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminów, o których mowa w art. 70 O.p. Nie było to bowiem przedmiotem pytania prawnego, a tym samym przedmiotem powołanej uchwały. Oceniając, zgodnie ze wskazaniami NSA wpływ uchwały II FPS 4/13 na przedmiot sporu, skład orzekający obecnie kierował się między innymi następującymi tezami tej uchwały. Najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art.21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. W uchwale tej podkreślono również, że zasada ochrony finansów publicznych, jak wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taka instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Przypomnieć ponadto należy, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. wskazał, aby Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku zapłatą i ocenił jaki wpływ na tę ocenę mają uchwały dotyczące przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz uchwała całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Powinien też ocenić na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy czy wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe za sporny okres. Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku z dokonaną zapłatą i mając na uwadze dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, należy stwierdzić, że wynika z nich jednoznacznie, że na poczet tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] października 2000r. dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług z decyzji Nr [...] z dnia [...].09.2000 r. za październik 1995 r. w dniu [...] października 2000 r. pobrano na należność główną: kwotę 151.795,00 zł oraz na odsetki za zwłokę: kwotę 155.367,60 zł ( k. 214,213 tom. XXVII akt adm.). Natomiast na poczet tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] października 2000 r. dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług również z decyzji Nr [...] z dnia [...].09.2000 r. za październik 1995 r. w dniu [...] października 2000 r. pobrano na należność główną: kwotę 30.477,00 zł oraz na odsetki za zwłokę: kwotę 32.017,20 zł ( k.212,211 tom XXVII akt adm.) W tym miejscu należy przypomnieć, że decyzja organu I instancji z dnia [...].09.2000 r., Nr [...] dotycząca października 1995 r., określała prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 1995r., zawyżenie wykazanej przez skarżącą spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 151.795 złi określenie kwoty odsetek w wysokości 151.158,90zł, określenie zaległości w podatku na mocy art.33 ust.1 wysokości 30.477 zł i odsetek w wysokości 31.172,20 zł oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.538,50 zł. Wyegzekwowano zatem należność główną tj. kwotę 151.795,00 zł oraz odsetki za zwłokę 155.367,60 zł zaległości w podatku w wysokości 30.477 zł wraz z odsetkami w wysokości 31.172,20 zł Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.538,50 zł., zostało zabezpieczone wpisem hipoteki wynoszącej łącznie 3.005.754,23 zł, na którą składała się między innymi zaległość dotycząca sankcji za październik 1995r w kwocie 45.538,50 zł. W piśmie z dnia [...] lipca 2002 organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi dot. lipiec-październik 1995 wygasły w związku z całkowitą zapłatą. Wskazał, że czynnością przerywającą bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Z powyższego wynika, że w przypadku należności dotyczących zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r. w następujących kwotach: 151.795 zł , 151.158,90zł, 30.477 zł , 32.017,20, na skutek zawiadomienia pismem z dnia [...] października 2000 r. o zrealizowaniu zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym doręczonym skarżącej Spółce w dniu 18 października 2000 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Jednocześnie, z art.70 § 4 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. wynika, że po przerwie bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia , w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W cytowanym piśmie z dnia [...] lipca 2002r. organ I instancji stwierdził, że [...] października 2000r., był datą zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zatem przedawnienie powinno nastąpić z dniem 24 października 2005r., na co sam wskazał organ I instancji ( k. 419 tom XXVII akt adm.). Wyżej wskazane należności ustalone przez organ I instancji oraz zagadnienia dotyczące dokonania ich zapłaty jak również przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych należy odnieść jedynie do określonej przez organ drugiej instancji kwoty zawyżenia wykazanej przez skarżącą spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( zaległością podatkową ) w wysokości 1.166 zł (zamiast ustalonej przez organ I instancji kwoty 151.795, zł). Natomiast w zakresie ustalonych przez organ I instancji odsetek w wysokości 151.158,90 zł., organ II instancji powołując się na przepis art.54 §1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz mając na uwadze ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r., sygn. akt SK 63/06, stwierdził brak podstaw do naliczenia odsetek od kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 1995 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska organu I instancji co do określenia zaległości w podatku na mocy art.33 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30.477 zł.i odsetek w wysokości 31.172,20 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego w wysokości 45.538,50 zł ( dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką). Dodać można, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronie 47, organ wskazał lakonicznie , na zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego, jako element mający wpływ na bieg terminu przedawnienia . Natomiast z akt sprawy nie wynika, żeby została wydana decyzja restrukturyzacyjna, a jedynie wydanie decyzji restrukturyzacyjnej wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ( por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2011r. sygn. akt III SA /Wa 3029/10). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców , następuje tylko w sytuacji , gdy należności zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną. Przepis art.15 cytowanej ustawy, dotyczy jedynie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego , nie dotyczy natomiast sytuacji regulowanej w art.14 ust 3 – zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ( por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2006r., sygn. akt I SA/GL 1044/05). Ponadto z włączonego do akt administracyjnych postanowienia z dnia 27 września 2007r wynika, że wnioskiem z dnia [...] listopada 2002r, objęto w przypadku października 1995r, należności dotyczące dodatkowego zobowiązania oraz odsetek od nienależnego zwrotu VAT. Dopiero w piśmie z dnia [...] października 2006r, skarżąca dokonała modyfikacji wniosku między innymi o należność główną za październik 1995r. ( k.373-375 tom XXVII akt adm.). Ponadto Sąd chce wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r. II FSK 942/05 LEX nr 221077), w którym przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca wskazał we wniosku na konkretne należności (zaległości podatkowe), których objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym żądał, a nie określił jedynie ich rodzaj, wówczas organ był związany treścią wniosku i nie mógł rozważać zrestrukturyzowania innych należności (konkretnych zaległości podatkowych) we wniosku nie wskazanych. Podkreślić należy, że poza wskazanymi powyżej zdarzeniami, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia , które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia ( przerwa, zawieszenie). Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni pogląd Sądu dotyczący zastosowania w tej sprawie uchwał dotyczących przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, albowiem z akt sprawy wynika, że wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe ustalone przez organ II instancji, dotyczące października 1995r., mając na uwadze, że decyzja ta została wydana po upływie terminu z art. art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, a regulacja art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2002, jak również obowiązującym od 1 września 2005 r. ma taką samą treść. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.152 tej ustawy określił niemożność wykonania zaskarżonego aktu. Zwrot kosztów postępowania zasądził na podstawie art.200 oraz art.205 §2 P.p.s.a., z uwzględnieniem §6 pkt 2 w związku z §14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490).