I SA/Go 224/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka- Trzebiatowski Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. M.K. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] kwietnia 2014 r. utrzymującą w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji, organ) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259.507 zł. Sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd I instancji, WSA), który wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 574/14 uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora IS. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor UKS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lipca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259 507 zł. W toku prowadzonego postępowania dokonał rozliczenia przychodów i wydatków za 2009 r. w oparciu m.in. o złożone przez stronę 13 kwietnia 2011 r. oświadczenie o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach, w którym wykazano przede wszystkim przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A w zakresie handlu samochodami osobowymi używanymi oraz artykułami motoryzacyjnymi. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ I instancji weryfikując wartość zgromadzonego w badanym okresie mienia ustalił, że skarżący wykazał również przychody z gospodarstwa rolnego, kapitałów pieniężnych, sprzedaży rzeczy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zasiłków oraz zwrotów podatków. W badanym roku, jak i w latach wcześniejszych był stanu wolnego. W wyniku tej analizy organ ustalił, że kwota niedoboru, tj. nadwyżki wydatków nad przychodami, wyniosła 346.009 zł. Wskazał, że skarżący w 2009 r. poniósł ogółem wydatki w wysokości 960.745,30 zł, które znacząco przekraczały uzyskane w tym roku przychody wynoszące 573.161,28 zł. Czynności kontrolne dotyczyły w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach 31.300 zł i 169.600 zł z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz przychodów z kapitałów pieniężnych. Nadto, w z uwagi na wskazanie przez stronę dochodów z działalności rolniczej organ oszacował je na kwotę 18.217,80 zł - na podstawie areału gruntów wykazanego przez ich właściciela do ARMiR w związku z dopłatami, rodzaju upraw, osiąganych plonów i związanych z nimi kosztów. W sprawie ustalono ponadto, że stan oszczędności (zasoby) na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosił łącznie 128.320,16 zł. Dyrektor UKS, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (346.009 zł) opodatkował według stawki 75%, ustalając skarżącemu z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 259.507 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zaś Dyrektor IS po jego rozpatrzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach wyjaśnił, że podziela ustalenia organu I instancji, co do tego, że skarżący poniósł wydatki znacznie przekraczające jego zeznane za 2009 r. dochody. Nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że bezprawnie zaniżono na dzień 1 stycznia 2009 r. środki finansowe zgromadzone przez skarżącego w latach poprzednich, albowiem analiza przychodów i wydatków strony za lata 1996-2008 wykazała, że na początek 2009 r., oprócz środków finansowych na rachunkach bankowych, mógł on posiadać gotówkę przechowywaną poza systemem bankowym w wysokości 70.469,13 zł. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzenia skarżącego, że wyższa kwota oszczędności miała wynikać m.in. ze sprzedaży przez niego w 2006 r. motocykla [...] za kwotę 9.000 zł. W tym kontekście podkreślił, że nieprzedstawienie umowy sprzedaży, brak wskazania nabywcy oraz niewyrejestrowanie motocykla z ewidencji pojazdów uniemożliwiają uznanie za wiarygodne transakcji sprzedaży motocykla i tym samym uznanie przychodu w wysokości 9.000 zł. Za bezpodstawne uznano również zarzuty dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Ustalając wartość dochodów z tego tytułu organ nie dał wiary, że to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do P.J., w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną i pobierał z tego tytułu pożytki. W ocenie organu II instancji rozbieżności dotyczyły kwestii stosunków, jakie łączyły strony umowy dzierżawy zawartej [...] marca 2003 r. W jej treści zastrzeżono, że przedmiotem dzierżawy są wyłącznie grunty rolne. Skarżący zobowiązał się użytkować grunty rolne, utrzymując je w stanie należytej kultury rolnej, a po wygaśnięciu umowy dzierżawy zobowiązał się do zwrotu tych gruntów w stanie, w jakim je przejął. Organ wywiódł, że z powyższego nie wynika, jak utrzymuje skarżący, że przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy. Przeciwko prowadzeniu przez niego gospodarstwa rolnego świadczy również fakt, że nie zarejestrował się w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Zwrócił uwagę, że na wszystkich dowodach związanych ze stadem bydła, w tym rejestracją, inspekcjami weterynaryjnymi oraz sprzedażą poszczególnych sztuk figuruje A.J.. Wersji podawanej przez skarżącego przeczy również to, że kwoty mleczne początkowo przyznane mu przez Agencję Rynku Rolnego zostały cofnięte, bo nie wprowadził mleka lub przetworów mlecznych do obrotu. Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez małżonków J. (świadczenia KRUS), to skarżący prowadził tę działalność, w tym produkcję zwierzęcą oraz mleka, uzyskując z tego tytułu pożytki, a właścicielka bydła A.J. działała jako jego pełnomocnik. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący prowadząc szeroko zakrojoną działalność handlową w zakresie obrotu samochodami i częściami samochodowymi, bez doświadczenia w rolnictwie, wydzierżawiając jedynie grunty, zaczął prowadzić gospodarstwo rolne wraz ze studiującą, a potem pracującą zawodowo A.J. (córką właścicieli gospodarstwa). Natomiast właściciele gospodarstwa i ich syn rolnik pozostawali bez wpływu na losy tego gospodarstwa. Zaprzeczeniem dla prowadzenia rozległego gospodarstwa rolnego z dochodami, na które powoływał się skarżący był także brak sprzedaży płodów rolnych instytucjonalnym odbiorcom (punkty skupu czy zakłady przetwórstwa). Dokonując zestawienia przychodów i wydatków organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących 2009 r. Dyrektor IS uznał, że korekty przychodów za 2003, 2004 i 2005 rok nie miały wpływu na rozliczenie badanego roku podatkowego. W związku z tym nie stwierdził naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 15, art. 76, art. 77 i art. 107 § 3, art. 10 § 1 k.p.a., art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 123, art. 125, art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 3 o.p., art. 191, art. 198 § 1, art. 199a § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 233 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności uznał bowiem, że uwzględnienie działalności rolniczej jako źródła przychodów skarżącego, mogących stanowić pokrycie dla stwierdzonych wydatków, odbyło się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jak również w wyniku odrzucenia zasady uprawdopodobnienia i przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. Sąd zauważył, że organy uporczywie obstawały przy założeniu, że skarżący nie mógł prowadzić gospodarstwa rolnego, tj. wykorzystywać zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego czy władać inwentarzem żywym, ponieważ miał zawartą umowę dzierżawy wyłącznie na grunty rolne. Przedmiotem umowy z [...] marca 2003 r., którą skarżący zawarł z małżonkami J. jako wydzierżawiającymi rzeczywiście były tylko grunty rolne, niemniej z tego nie wynika, że nie mógł korzystać z wyżej wymienionych składowych gospodarstwa rolnego wydzierżawiających, w tym pobierać odpowiednich pożytków, np. z hodowli bydła. Swoją ocenę organy wywiodły li tylko z literalnej treści umowy dzierżawy, wyciągając z tego zbyt pobieżne i daleko idące wnioski na niekorzyść skarżącego. Sam skarżący składał natomiast od początku odmienne oświadczenia, które obejmowały konkretne wskazania, którym można przypisać walor dostatecznej znajomości warunków prowadzenia poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej, czy to zwierzęcej, czy roślinnej. Organ zinterpretował zeznania A. i L.J. oraz ich syna T. wbrew ich treści i według z góry przyjętego założenia. Zdaniem Sądu zeznania te uprawdopodabniają natomiast, że we współpracy przede wszystkim z A.J., skarżący prowadził działalność rolniczą, której zakresu nie można ograniczyć wyłącznie do użytkowania gruntów. Z zeznań A.J. wynika dostatecznie, że zgodnie z ich porozumieniem, jako właściciel gruntów występowała o dopłaty, którymi skarżący nie był zainteresowany, ona też figurowała nominalnie na dokumentach dotyczących hodowli bydła. A.J. jednak nie zaprzeczyła, że m.in. przychody ze sprzedaży bydła pozostawały w dyspozycji skarżącego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznała m.in., że w latach 2003-2009 to skarżący był faktycznym użytkownikiem działek i wykonywał wszystkie zabiegi związane z produkcją roślinną i zwierzęcą, dokonywał zabiegów agrotechnicznych oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. Kwestię tę należy zatem wyjaśnić. W ocenie okoliczności związanych z hodowlą bydła trzeba też mieć na względzie, że to jednak skarżący miał przyznane kwoty mleczne, co wskazywałoby, że występował jako posiadacz bydła, natomiast cofnięcie tych kwot nastąpiło nie z powodu stwierdzenia np. braku tytułu do władania stadem, lecz w związku z niewprowadzeniem do obrotu mleka lub przetworów mlecznych. Krytycznej ocenie należy poddać wywody organu, że przeciwko prowadzeniu przez skarżącego gospodarstwa rolnego świadczy to, że nie był on zarejestrowany w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Szczególnie ten końcowy wniosek został bezpodstawnie wyprowadzony z okoliczności mających związek z przyznawaniem płatności unijnych, o które jak wiadomo skarżący nie ubiegał się. Za błędne należy uznać również przyjęcie na podstawie zeznań T.J., że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego państwa J., bo to ich syn T. "po wojsku jako rolnik zajmował się ww. gospodarstwem" . Czym innym jest bowiem wykonywanie czynności faktycznych, które świadek określał sam jako pomoc w gospodarstwie rodziców, czym innym zaś ustalenie, kogo można uznać za prowadzącego gospodarstwo i korzystającego z wyników tej działalności. Rozpatrując ponownie kwestie związane z prowadzeniem przez skarżącego działalności rolniczej oraz ustalając, jakie dochody z tego tytułu można przypisać skarżącemu, organ powinien również mieć na uwadze, że m.in. w decyzji nr [...] z [...] marca 2013 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o odmowie przyznania A.J. płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania zostało przyjęte, i to głównie na podstawie dowodów z zeznań z postępowania w niniejszej sprawie, że M.K. był faktycznym posiadaczem i faktycznym użytkownikiem gospodarstwa rolnego położonego w [...], należącego do A.J., w tym znaczeniu, że to on prowadził gospodarstwo rolne oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącemu, który zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego podkreślał równocześnie, że niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której organ, pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich należytej analizy i nie wyciąga wniosków zgodnie z zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów; dowody zaś, w tym zaoferowane przez stronę, ocenia wybiórczo, pomijając te, które dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności i pozwalają w sposób obiektywny zrekonstruować stan faktyczny, umożliwiając też prawidłową interpretację normy prawnej. W toku ustaleń dotyczących dochodu z działalności rolniczej wyjaśnić ponadto należy bardziej wnikliwie możliwość uzyskania przez skarżącego w 2009 r. przychodu ze sprzedaży trzciny, kierując się w powyższych ustaleniach zasadą uprawdopodobnienia a nie tylko udowodnienia, jak dotychczas czynił to organ. Pod rozwagę organu Sąd poddał wskazanie, żeby ewentualnie drogą odpowiednich dowodów, np. zeznań świadków (innych rolników, sołtysa miejscowości położenia gruntów) poczynić ustalenia dotyczące nie tylko występowania trzciny na tamtym terenie, ale również związane z obrotem nią i to przez skarżącego, jak też zweryfikować wskazane przez niego sposób i tryb dokonania transakcji. Brak dowodów w postaci dokumentów, jak też niewskazanie przez skarżącego kontrahenta, nie zwalnia organu z należytego wyjaśnienia tej kwestii oraz oceny uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia sprzedaży tego produktu roślinnego. Nadto Sąd wskazał, że co do oszacowania dochodów ze sprzedaży zboża, warzyw oraz owoców zasadnie skarżący zakwestionował przyjęcie jako bazy, materiałów z wyspecjalizowanych instytucji wskazując, że w zakresie cen a przede wszystkim kosztów produkcji, dotyczą one gospodarstw towarowych, co oznacza zasadniczo odmienny poziom plonów i warunki ekonomiczne niż prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza w tym zakresie. W zaistniałej sytuacji organ może powinien rozważyć zasadność powołania biegłego celem wydania opinii odnoszącej się do tego konkretnego gospodarstwa rolnego i weryfikującej podane przez skarżącego wielkości uzyskanych plonów i ich wartości handlowej. W przekonaniu Sądu wadliwość postępowania przejawiała się ponadto w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy sprzedaży przez skarżącego motocykla marki [...]. Zgłosił on w trakcie prowadzonego postępowania, że motocykl ten został sprzedany w 2006r. J.W. za kwotę około 9.000 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organ uzyskał od właściwego organu rejestracyjnego pisemną informację, że przedmiotowy motocykl nie został wyrejestrowany z ewidencji środków transportu. Na tej podstawie, jak też wobec nieprzedstawienia umowy sprzedaży oraz niewskazania nabywcy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał za wiarygodną transakcji sprzedaży motocykla i tym samym nie uwzględnił przychodu w wysokości 9.000 zł. Jak z powyższego wynika, organy i tym razem dążyły do udowodnienia okoliczności sprzedaży, przy czym ciężar dowodu spoczywał wyłącznie na skarżącym, a ponadto nie podjęły stosownych działań w związku z przedłożonym przez niego pismem skierowanym do Policji celem wyjaśnienia okoliczności związanych z osobą, której zatrzymano dowód rejestracyjny tego motocykla. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z zeznań świadka M.W. też wynika, że motocykl został sprzedany, jakkolwiek w innych okolicznościach, ale z przekazaniem środków skarżącemu. Należało zatem wyjaśnić powstałe rozbieżności, doprowadzając np. do konfrontacji składających zeznania, natomiast informacji o niewyrejestrowaniu motocykla nie powinno być przypisywane tak zasadnicze znaczenie, jak to przyjęły organy. Powinien zatem zostać zgromadzony możliwie pełny materiał, by na jego podstawie przeprowadzić wnikliwą ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży motocykla [...] za kwotę wskazaną przez skarżącego, przy równoczesnym respektowaniu zasady nietłumaczenia wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Sąd uznał, że wobec niedostatecznego wyjaśnienia wskazanych kwestii nie można było uznać sprawy za gotową do rozstrzygnięcia. WSA nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego dotyczącego złamania zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IS zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organ zakwestionował wskazane przez skarżącego okoliczności dzierżawy całego gospodarstwa rolnego i w związku z tym uzyskiwania dochodów z całego gospodarstwa, a nie tylko z dzierżawionych gruntów rolnych; zakwestionował możliwość uzyskiwani przychodów ze sprzedaży trzciny; ustalił wysokość dochodów ze sprzedaży zboża, warzyw oraz owoców; zakwestionował wiarygodność transakcji sprzedaży motocykla marki [...], a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy (w zakresie prowadzenia całego gospodarstwa i uzyskiwania z niego dochodów, w zakresie sprzedaży trzciny i motocykla) oraz jego ocena były niepełna i odbyła się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy w sposób niepełny i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów ocenił zeznania świadków – A.J., L.J., T.J., J.W., a także przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organy nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2009 r. i tym samym przyjęciu, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, a samo zakwestionowanie przez podatnika ustaleń organu oznacza uprawdopodobnienie przez niego podnoszonych okoliczności, podczas kiedy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej strony; 7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję; 8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organy narusza wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13), a także przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: NSA, Sąd II instancji) wyrokiem z 9 marca 2017r., sygn. akt. II FSK 314/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił, że spór w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżący nie mógł mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansował wydatki roku 2009, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazał, że z przepisu tego wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. NSA uznał, po uprzednim przypomnieniu treści art. 191 o.p., że WSA w uzasadnieniu swojego orzeczenia dokonał oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad wynikających z tego przepisu nie odnosząc się w ogóle do tych okoliczności, które poddają w wątpliwość zeznania skarżącego i A.J., a także błędnie uznał, że organy oparły ocenę o nieprowadzeniu przez skarżącego samodzielnie działalności wyłącznie na podstawie literalnej treści umowy dzierżawy. Wskazał, że Sąd I instancji nie skonfrontował przytoczonych przez siebie okoliczności z argumentacją organu dotyczącą w pierwszej kolejności treści samej umowy: organy stwierdziły, że wątpliwe jest, by pomimo oddania skarżącemu w dzierżawę całego gospodarstwa, w tym zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego i inwentarza, umowę sporządzono wyłącznie w odniesieniu do części przedmiotu dzierżawy, i to części mniej wartościowej, zważywszy, że umowa była podpisywana z obcą wówczas osobą. Organ poddał w wątpliwość to, że wydzierżawiający zrezygnowali z dnia na dzień z dochodów z gospodarstwa rolnego na rzecz skarżącego, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów. WSA nie uwzględnił w swoich rozważaniach także działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej na szeroką skalę (handel samochodami i częściami samochodowymi), którą to działalność skarżący miał łączyć z osobistym prowadzeniem gospodarstwa, podczas gdy oba rodzaje działalności wymagały znacznego nakładu czasu. Sąd nie ocenił wiarygodności twierdzeń skarżącego o tym, jak w ciągu każdego dnia łączył pracę w gospodarstwie z działalnością gospodarczą, w tym z częstymi wyjazdami do Niemiec czy na giełdy, np. w [...]. Nie uwzględnił też tego, że skarżący od 2006 r. mieszkał w [...] odległych o ok. 50 km od gospodarstwa w [...]. Podkreślił, że skarżący twierdzi, iż jego działalność rolnicza prowadzona była na szeroką skalę. Tymczasem skarżący nie sprzedawał płodów rolnych i mleka do punktów skupu czy zakładów przetwórstwa, a twierdzi, że produkował tony zbóż, ziemniaków, kilkaset kilogramów warzyw, owoców, mleko od ok. 30 krów. Skarżący podnosił przy tym, że nikogo nie zatrudniał, a wszystkie czynności wykonywał osobiście głównie z pomocą żony (pracującej w banku w [...]), i w niewielkim zakresie z teściami oraz bratem żony. Zdaniem Sądu II instancji słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, że WSA dokonał wybiórczej oceny dowodów, zamiast rozważyć je we wzajemnej łączności. Dopiero uwzględnienie wszystkich okoliczności wykazanych w toku postępowania podatkowego pozwala na rzetelną ocenę prawdopodobieństwa prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa na taką szeroką skalę, jak twierdzi. NSA odnosząc się do kwestii dochodów skarżącego ze sprzedaży trzciny, wskazał, że to Sąd I instancji ponownie pominął okoliczności wskazywane w decyzji organu. Powołano się w niej nie tylko na tę okoliczność, że ani skarżący, ani państwo J. nie potrafili wskazać danych swojego kontrahenta. Znamienne w sprawie jest to, że dochody uzyskiwane od tegoż kontrahenta były znaczne i miał on organizować zbiór trzciny, zapewniać stosowny sprzęt, a następnie odtransportować i sprzęt i zebraną trzcinę, lecz mimo to skarżący nie potrafił go wskazać. Sąd nie odniósł się również do zasadnego argumentu organów, zgodnie z którym skarżący zadeklarował 20.000 zł dochodu z 10 ha nieużytków, bez żadnego nakładu finansowego i nakładu pracy, podczas gdy w tym czasie statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1086 i 1626 zł. WSA nie ocenił także, czy prawdopodobne jest, by odbiorca trzciny w jeden zimowy dzień przyjechał własnym transportem ze sprzętem (nie wiadomo z jak daleka) i pracownikami, skosić trzcinę, powiązać w snopki (10 kop po 60 snopków z 1ha, a hektarów było 10), zebrać trzcinę, sprzątnąć sprzęt i odjechać. Organ nie ograniczył się więc do oparcia się na tezie o braku trzciny na terenie dzierżawionym przez skarżącego. Zdaniem NSA kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona i powinna zostać oceniona w świetle wszystkich ustalonych okoliczności w tym zakresie. Sąd II instancji uznał również za nieuprawnione stanowisko WSA jakoby w sytuacji braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na sprzedaż płodów rolnych niewystarczające dla rzetelnego oszacowania cen i kosztów ich produkcji było oparcie się na podstawie danych z wyspecjalizowanych instytucji. Zdaniem NSA instytucje tego rodzaju dają należytą gwarancję, że dane od nich uzyskane w sposób wiarygodny odzwierciedlają warunki produkcji rolnej oraz sprzedaży płodów rolnych. Z kolei, w kwestii sprzedaży motocykla, Sąd II instancji uznał, że to WSA nie uwzględnił, że skarżący twierdził, że sprzedał go J.W.. Ten zeznał jednak, że był tylko użytkownikiem motoru (użytkowanie nieodpłatne), i w związku z wyjazdem do pracy w Niemczech sprzedał motor za około 8000 zł, na stacji benzynowej, nie wiadomo kiedy, nie pamięta komu ani jak znalazł kupca, który zgodził się na umowę niepodpisaną przez właściciela. W świetle tych okoliczności brak umowy sprzedaży i niewyrejestrowanie motocykla jawią się jako dodatkowe okoliczności potwierdzające tezę, że do sprzedaży nie doszło. Zasadnie wskazał również organ, że nie można czynić mu zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wynikających ze złożenia przez skarżącego pisma do Komendy Powiatowej Policji, sporo pismo to zostało sporządzone po zakończeniu postępowania w sprawie. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, których Sąd I instancji w swoich rozważaniach w ogóle nie uwzględnił, NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Podkreślił, że Sąd wprost jako naruszony przez organy wymienił wyłącznie art. 191 o.p. dotyczący sposobu oceniania dowodów zgromadzonych w sprawie, tymczasem we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał organom podatkowym przeprowadzenie nowych dowodów, np. z opinii biegłych, konfrontacji, pisma skarżącego do Policji. Zdaniem NSA w świetle przedstawionych wyżej okoliczności w sprawie skarżącego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i nie wymaga poszerzenia. Tym samym, za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122,art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Kontroli sądowoadministracyjnej została poddana ponownie decyzja Dyrektora IS (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponowne postępowanie przed tut. Sądem to skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 314/15 poprzedniego orzeczenia tut. Sądu w tej sprawie, tj. wyroku z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 574/14 i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć również należy, że wyrok NSA, którym jest związany sąd orzekający obecnie w sprawie, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu obecnie orzekającego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, Sąd uznał za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do argumentów podniesionych dodatkowo przez pełnomocnika na rozprawie. Pełnomocnik zasugerował, że skoro w ogóle brak jest normy materialnoprawnej, która mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, głównie z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w chwili orzekania przez organy podatkowe nadal pozostawał w obowiązującym systemie prawa. Dyrektor UKS bowiem decyzję ustalającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wydał [...] lipca 2013 r. natomiast organ II instancji utrzymał to orzeczenie w mocy decyzją z [...] kwietnia 2014 r. W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto koniecznym jest wskazanie, że TK w/w wyrokiem z 29 lipca 2014 r. orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i utraci on moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, ale w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał szczegółowo na jego konsekwencje co do możliwości orzekania na podstawie tego przepisu, czy to przez organy podatkowe, czy przez sądy. Jak wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą. Nieuwzględnienie więc przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. Co istotne, w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że obecnie, w rezultacie działań ustawodawcy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., nie utracił mocy, a został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego też dnia istnieje nowa - ciesząca się domniemaniem konstytucyjności - podstawa prawna rozstrzygania w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Mocą art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. dodano w art. 20 u.p.d.o.f. ust. 1b w brzmieniu "1b. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych." Mocą zaś art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. po rozdziale 5 u.p.d.o.f. dodano rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" regulujący tę materię w przepisach od art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f. Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że WSA w wyroku z 13 listopada 2013 r. odniósł się w sposób wyczerpujący do obu orzeczeń TK z 2013 i 2014 r. (karty: 10-20 wyroku). Obszerne stanowisko przedstawione w zakresie oceny skutków prawnych obu wyroków TK, w tym w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało zaprezentowane z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku Trybunału (w tym także w zakresie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.), jak i kierunków orzecznictwa. Co jeszcze istotniejsze, z punktu widzenia analizowanej problematyki, NSA orzekał w tej sprawie już po dacie 7 lutego 2016 r. (wyrok z 9 marca 2017 r.), a przedmiotem jego kontroli był między innymi zarzut opisany w pkt 8 skargi kasacyjnej – odnoszący się do zaakceptowanej przez WSA wykładni dokonanej przez organy w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jej zgodności z zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13) wskazaniami. Sądy mają obowiązek uwzględniać orzeczenia TK z urzędu. Orzekają one na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegała i będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem treści obu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. i z 29 lipca 2014 r. Przypomnieć należy, że Sąd kasacyjny w wyroku z 9 marca 2017 r. uznał, że na aprobatę zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zaś materialnego. W motywach wyraźnie skład orzekający NSA stwierdził, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do przedmiotu zaskarżonej decyzji koniecznym w tym miejscu jest ponowne przywołanie zasadniczych elementów stanowiska TK wyrażonego w kwestii określenia warunków, których spełnienie będzie umożliwiało ocenę, że postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych odpowiada standardom konstytucyjnym, pomimo stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych TK wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. TK zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według Trybunału niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwrócić jedynie należy uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem WSA dokonując obecnie kontroli zaskarżonego orzeczenia uwzględnił elementy oceny prawnej i wskazówek Trybunały, stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 9 marca 2017 r. oraz okoliczności stanu faktycznego i uznał, że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony i oceniony, a organy przeprowadziły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy rzetelnie, wszechstronnie i nie naruszając przepisów prawa. Przechodząc zatem do poszczególnych spornych kwestii należy stwierdzić za Sądem kasacyjnym, że całokształt okoliczności wykazanych w toku postępowania podatkowego pozwala na miarodajną ocenę prawdopodobieństwa prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa na tak szeroką skalę jak próbowano dowodzić w toku postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzony materiał nie potwierdza twierdzeń skarżącego o tym, że czerpał znaczne środki z prowadzonego wyłącznie przez siebie gospodarstwa rolnego oddanego mu przez państwa J. w dzierżawę (na podstawie umowy z [...] marca 2003 r.). Ustalając wartość dochodów z tego tytułu słusznie organ nie dał wiary, że to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do w/w osób, w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną oraz pobierał z tego tytułu pożytki. Co istotne, ocena ta została wywiedziona na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Wzajemnej konfrontacji poddano składane przez stronę i świadków twierdzenia z literalną treścią umowy dzierżawy. W istocie, wątpliwe jest, by pomimo oddania skarżącemu w dzierżawę całego gospodarstwa, w tym zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego i inwentarza, umowę sporządzono wyłącznie w odniesieniu do części przedmiotu dzierżawy, i to części mniej wartościowej, zważywszy, że umowa była podpisywana z obcą wówczas osobą. Powstałe na tym tle wątpliwości wzmacnia również i to, że wydzierżawiający zrezygnowali z dnia na dzień z dochodów z gospodarstwa rolnego na rzecz skarżącego, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów. O trafności stanowiska organów w tym zakresie przekonują także inne wskazywane przez nie elementy stanu faktycznego. Mianowicie, znaczna skala prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i częściami samochodowymi, a którą to działalność miał łączyć z osobistym prowadzeniem gospodarstwa, podczas gdy oba rodzaje działalności wymagały znacznego nakładu czasu. Podobnie trafnie, z odniesieniem się do poszczególnych dowodów rozważono problem godzenia/łączenia w ciągu każdego dnia pracy w gospodarstwie z działalnością gospodarczą, w tym z częstymi wyjazdami do Niemiec, czy na giełdy, np. w [...]. Dodać należy, że kwestia ta nie została przez stronę w żaden racjonalny sposób wyjaśniona. Nadto, koniecznym jest podkreślenie, że skarżący od 2006 r. mieszkał w [...] odległych o około 50 km od gospodarstwa w [...]. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również twierdzeń strony co do tego, że jej działalność rolnicza prowadzona była na szeroką skalę, albowiem co warte podkreślenia, nie sprzedawała ona płodów rolnych i mleka do punktów skupu czy zakładów przetwórstwa, choć jak przekonywała, produkowała tony zbóż, ziemniaków, kilkaset kilogramów warzyw, owoców, mleko od ok. 30 krów, nie zatrudniając przy tym nikogo i wykonując wszystkie czynności osobiście głównie z pomocą żony (pracującą w banku w [...]), i w niewielkim zakresie z teściami oraz bratem małżonki. W ocenie składu orzekającego organy w sposób jasny, precyzyjny, przy uwzględnieniu całkształtu okoliczności stanu faktycznego wyeksponowały wszystkie kontrargumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony i jej świadków co do skali prowadzonego gospodarstwa rolnego nieprawdopodobnymi. Na potrzeby analizowanej kwestii skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, o której Sądowi wiadomo z urzędu. Zarówno przed tutejszym sądem (już w 2013 r.) jak też przed NSA (w 2017 r.) zapadło szereg orzeczeń dotyczących między innymi skarg/skarg kasacyjnych A.J. złożonych na decyzje wydane w przedmiocie uchylenia decyzji i odmowy przyznania płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania lub też na decyzje w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (za lata 2004-2009) [por. wyrok WSA w Gorzowie sygn. akt II SA/Go 761/13 z 30 października 2013 r., czy też wyrok NSA sygn. akt II GSK 2023/15 z 21 maja 2015 r.]. W istocie, z motywów tych orzeczeń wynika, że w trakcie postępowania zostało potwierdzone, również zeznaniami samej A.J., że od dnia [...] marca 2003 roku, tj. od dnia zawarcia umowy dzierżawy ze skarżącym, osoba ta nie była użytkownikiem gruntów rolnych (działek ewidencyjnych nr [...]) zadeklarowanych we wniosku o przyznanie płatności ONW na poszczególne lata, zaś zgodnie z zawartą umową to inna osoba (tj. skarżący) faktycznie użytkowała rolniczo grunty zadeklarowane we wniosku strony. Mimo powyższego stwierdzenia, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że wyroki te potwierdzają jedynie fakt spisania umowy dzierżawy i że to skarżący na działkach objętych przedmiotową umową prowadził działalność rolną. W tych samych ramach (tj. umowy dzierżawy), organy na użytek niniejszego postępowania, z uwagi na brak dowodów, dokonały szacunkowego określenia dochodów jakie skarżący mógł z tego tytułu uzyskać [tj. na kwotę 18.217,80 zł.-na podstawie areału gruntów wykazanego przez ich właściciela do ARMiR w związku z dopłatami, rodzajem upraw, osiąganych plonów i związanych z nimi kosztów]. Z orzeczeń, o których mowa powyżej, bynajmniej nie wynika, że skarżący przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy. Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące dochodów skarżącego ze sprzedaży trzciny. Podzielając sformułowaną w tym zakresie ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona i powinna zostać oceniona w świetle wszystkich ustalonych okoliczności w tym zakresie. Nie została ona bynajmniej ograniczona do tezy o braku trzciny na terenie dzierżawionym przez skarżącego. O trafności stanowiska organów przekonuje również szereg innych powoływanych w zaskarżonym orzeczeniu argumentów, o czym poniżej. Ani skarżący, ani państwo J. nie potrafili wskazać danych swojego kontrahenta, choć dochody uzyskiwane od tegoż kontrahenta były znaczne i miał on organizować zbiór trzciny, zapewniać stosowny sprzęt, a następnie odtransportować i sprzęt i zebraną trzcinę. Mimo tego skarżący nie potrafił skonkretyzować danych tej osoby, w sposób pozwalający na weryfikację jego wyjaśnień. Koniecznym jest też zaznaczenie, że strona zadeklarowała 20.000 zł dochodu z 10 ha nieużytków, bez żadnego nakładu finansowego i nakładu pracy, podczas gdy w tym czasie statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1086 i 1626 zł. Nie jest też prawdopodobnym, że odbiorca trzciny w jeden zimowy dzień przyjechał własnym transportem ze sprzętem (nie wiadomo z jak daleka) i pracownikami, skosił trzcinę, powiązał ją w snopki (10 kop po 60 snopków z 1ha, a hektarów było 10), zebrał trzcinę, sprzątnął sprzęt i odjechał. Przedstawione przez organ motywy należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego. W sytuacji braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na sprzedaż płodów rolnych wystarczające dla rzetelnego oszacowania cen i kosztów ich produkcji zasadnym było oparcie się na podstawie danych z wyspecjalizowanych instytucji. Jak stwierdził Sąd kasacyjny, instytucje tego rodzaju dają należytą gwarancję, że dane od nich uzyskane w sposób wiarygodny odzwierciedlają warunki produkcji rolnej oraz sprzedaży płodów rolnych. Zaskarżonej decyzji nie można też poczynić zarzutu w przedmiocie jej uzasadnienia dotyczącego ewentualnych środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży przez skarżącego J.W. motocykla. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że z zeznań tej osoby wynika, że była tylko użytkownikiem motoru (użytkowanie nieodpłatne), i w związku z wyjazdem do pracy w Niemczech sprzedała motor za około 8000 zł, na stacji benzynowej, nie wiadomo kiedy, nie pamięta komu ani jak znalazła kupca, który zgodził się na umowę niepodpisaną przez właściciela. W świetle tych okoliczności brak umowy sprzedaży i niewyrejestrowanie motocykla jawią się jako dodatkowe okoliczności potwierdzające tezę, że do sprzedaży nie doszło. WSA podziela również przekonanie organu, że nie można mu czynić zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wynikających ze złożenia przez skarżącego pisma do Komendy Powiatowej Policji, skoro pismo to zostało sporządzone po zakończeniu postępowania w sprawie. Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, mając na względzie wskazania wynikające z w/w wyroków TK oraz orzeczenia NSA (z 9 marca 2017 r.) wyprowadzić należy wniosek, że w kontrolowanej przez tutejszy Sąd sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowa podniesionych w skardze, do których przestrzegania organy są zobowiązane z urzędu. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Co najistotniejsze przeprowadzone postępowanie odpowiada standardom zakreślonym przez Trybunał Konstytucyjny w w/w orzeczeniach z 2013 r. i 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia.