I SA/Go 2253/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. oraz luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 242 zł (dwieście czterdzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2005r. W sprawie był następujący stan faktyczny W dniu [...] czerwca 2005r. naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] odmówił rozłożenia na raty 50%, tj. kwoty 3.022,55zł z zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07-09/2004r. i 02/2005r. w łącznej kwocie należności głównej 6.045,10zł (karta nr 54-55). Na powyższą decyzję Strona Skarżąca w dniu 4 lipca 2005r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (karta nr 57-60). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz weryfikacji dowodów zebranych w sprawie, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2005r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (karta nr 76-79). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia n raty 50 %, tj. kwoty 3.022,55zł z zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07-09/2004r. i 02/2005r. w łącznej kwocie należności głównej 6045,10zł, Strona Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (karta nr 85-88). W skardze Strona Skarżąca wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, - wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona Skarżąca zarzuca: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że sytuacja Skarżącego nie jest nadzwyczajna i okoliczności, w jakich się znalazł, są zwykłym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych la rozstrzygnięcia w tym powodów związanych ze złą sytuacją finansową Skarżącego w poprzednich okresach rozliczeniowych, - błędną wykładnię art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że ważny interes podatnika zachodzi tylko w sytuacji, kiedy znajdzie się on w nadzwyczajnych okolicznościach, zastosowanie wobec Skarżącego kryteriów właściwych dla interesu publicznego w sytuacji, gdy ustawowo przesłanka określona jest alternatywnie. Udzielając odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził co następuje: w zakresie zasadności swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się już w zaskarżonej decyzji i nadal podtrzymuje zawarte w niej stanowisko oraz odpowiada ma zarzuty sformułowane w skardze. Zgodnie z art. 25 §2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 48 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym stosownie do brzmienia §3 w/w aktu prawnego odraczanie terminu płatności podatku lub rozkładanie na raty zapłaty podatku oraz odraczanie lub rozkładanie na raty zapłaty zaległości podatkowej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowej z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane musi być jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Strona Przeciwna zauważa, że po dokonaniu wnikliwej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ pierwszej instancji oraz przedstawionych przez Stronę Skarżącą ustaliła, co następuje: Strona Skarżąca prowadzi od 1997r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, ciężarowymi, busami, częściami i podzespołami samochodowymi, a także w zakresie złomowania, transportu, holowania i przechowywania samochodów z kolizji i wypadków drogowych wraz z ich naprawą. Siedziba firmy znajduje się w [...]. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej na Stronie Skarżącej ciążą następujące zaległości podatkowe obliczone na dzień 30 marca 2005r.: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 07-09/2004r. i 02/2005r. w kwocie należności głównej 6.045,lOzł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 382,20zł, - w podatku od towarów i usług za okres 12/2003r., 01-12/2004r. i 01-02/2005r. w kwocie należności głównej 48.001zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.817,50zł. W dniu 30 marca 2005r. Strona Skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowych, umorzenie kwoty stanowiącej 50% z zaległości podatkowych i rozłożenie na 8 kwartalnych rat pozostałej kwoty z zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Strona Skarżąca powołała się na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą jej jednorazowe uregulowanie podatku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. odmówił umorzenia 50%, tj. kwoty 3.022,55zł zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07-09/2004 i 02/2005 oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2005r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że Strona Skarżąca jest właścicielem kilku nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w [...], nieruchomości w postaci gospodarstwa rolnego położonego, w którym mieszka wraz z małżonką i córką oraz jest współwłaścicielem jako wspólnik spółki jawnej [...] nieruchomości położonej , przy. Ponadto Strona Skarżąca posiada majątek ruchomy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego wartość wynosi ok. 15.984 zł. Z dniem 22 lutego 2005r. Państwo [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...]/2005 wprowadzili ustrój rozdzielności i majątkowej. Z odpisu z księgi wieczystej nr [...] z dnia [...] marca 2005r. wynika, że wszelkie zobowiązania zaciągnięte przez spółkę jawną, w której Strona Skarżąca posiada 51% udziałów, | zabezpieczone są na hipotece nieruchomości stanowiącej własność Państwa [...]. Według oświadczenia złożonego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych średnie miesięczne dochody Strony Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się na poziomie 4.160zł plus świadczenie rentowe w wysokości 1.155,82zł. Małżonka Strony Skarżącej otrzymuje miesięcznie świadczenie rentowe w wysokości 618,49zł. Ogółem średni miesięczny dochód rodziny kształtuje się na poziomie blisko ó.000 zł. Z miesięcznych deklaracji składanych przez Stronę Skarżącą na podatek dochodowy PIT-5 wynika, że: - za 01/2005r. Strona Skarżąca uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokości 1.511,36zł oraz dochód z tytułu posiadania 51% udziałów w spółce rodzinnej [...] w wysokości 7.455,48zł (deklaracja dostarczona przez Stronę Skarżącą), - za 02/2005r. Strona Skarżąca uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 228,40zł oraz dochód z tytułu posiadania udziałów w spółce [...] w wysokości 13.123,43 zł, - za 03/2005r. Strona Skarżąca uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 28.514,19zł oraz dochód z tytułu posiadania udziałów w spółce [...] w wysokości 45.842,12zł. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego z informacji podanej przez Stronę Skarżącą - kształtują się na poziomie 600zł. Z dostarczonych jednak rachunków (faktura za telefon na kwotę 111,79 zł oraz faktura za energię elektryczną na średnią kwotę 163,78zł) wynika, że koszty utrzymania kształtują się na poziomie ok. 276zł. Miesięczny dochód Strony Skarżącej zaś wynosi ok. 26.529 zł, na który składa się kwota 1.113,27zł netto uzyskiwana z tytułu renty oraz dochód uzyskiwany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, którego wysokość ustalono na podstawie złożonych deklaracji PIT 5 za miesiące luty i marzec 2005r. na poziomie ok. 24.785,44 zł. W dniu 02 maja 2005r. Strona Skarżąca złożyła w organie podatkowym zestawienie należności i zobowiązań firmy [...] sporządzone na dzień 29.04.2005r., z którego wynika, że wartość należności firmy wynosi 63.563,28 zł, a zobowiązań 45.726,18 zł. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Strona Przeciwna stwierdziła, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Drugi Urząd Skarbowy zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i orzekając w sprawie dopełnił obowiązku rozważenia wszystkich aspektów sprawy w świetle stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej badając w postępowaniu odwoławczym istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony Przeciwnej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie Stronie Skarżącej pomocy, poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi, w świetle dokonanych ustaleń na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej Strony Skarżącej. Podstawową, bowiem zasadą polskiego prawa podatkowego wynikającą z art. 84 ustawy zasadniczej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 48 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też rozłożenie na raty zaległości podatkowej stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. W szczególności zauważyć należy, że trudności obecnie przeżywane przez Stronę Skarżącą trwają od dłuższego czasu i nie rokują szans na poprawę powyższej sytuacji. Potwierdzeniem tego jest sporządzona przez organ podatkowy na dzień 07 czerwca 2005r. lista zaległości podatkowych ciążących na Stronie Skarżąca] zarówno w podatku od towarów i usług, jak 1 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z listy tej wynika ponadto, że Strona Skarżąca w dalszym ciągu nie reguluje zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, o czym świadczy fakt nie uregulowania należności podatkowych za miesiąc 03/2005r. z tytułu: - podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 9.08Izł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 150,30zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 7.105,90zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 132,20zł. Powyższa okoliczność nie daje gwarancji spłaty pozostałych zobowiązań w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi. Strona Skarżąca nie może również zagwarantować, że będzie dysponować określoną kwotą pieniędzy na pokrycie odroczonych terminów wpłat rat, z uwagi na nieregularną wysokość uzyskiwanych miesięcznych dochodów, na co wskazują składane przez Stronę Skarżącą co miesiąc deklaracje PIT-5. Strona Przeciwna zauważa, że Strona Skarżąca posiada zaległości podatkowe nie tylko wobec organu podatkowego ale również wobec Urzędu Miejskiego, Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do których również zwróciła się z wnioskami o udzielenie ulgi w przedmiocie spłaty ciążących na niej zobowiązań. Z protokołu spisanego w dniu 30 maja 2005r. wynika, że zarówno w Urzędzie Gminy jak i w Urzędzie Miasta toczą się z wniosków Strony Skarżącej postępowania u umorzenie ciążących na niej zobowiązań. Okoliczności powyższe świadczą, że Strona Skarżąca w celu rozwiązania swojej trudnej sytuacji finansowej przyjęła jako normę zwracanie się do organów administracji państwowej z wnioskami o umarzanie lub rozkładanie na raty zaległości podatkowych. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, ze sytuacja, w jakiej znalazła się Strona Skarżąca nie jest okolicznością nadzwyczajną spowodowaną przyczynami niezależnymi od sposobu Dostępowania Skarżącej. Funkcjonowanie, bowiem podmiotów gospodarczych na wolnym rynku obarczone jest ryzykiem, które ponosi zawsze podatnik i który winien poszukiwać innych możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej aniżeli korzystanie z środków publicznych. Sama trudna sytuacja finansowa podmiotu gospodarczego nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi. Strona Skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przyjmuje na siebie ryzyko związane z jej prowadzeniem i wszelkie konsekwencje z tego wynikające. Niedopuszczalną sytuacją jest, aby Skarb Państwa obciążany był niepowodzeniami Strony Skarżącej wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie należności względem Skarbu Państwa, a nie ich umarzanie lub rozkładanie na raty. Tylko w uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą przychylić się do wniosku podatnika o udzielenie ulgi. Odnosząc się do zarzutu Strony Skarżącej dot. nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji faktu związanego z wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia 30 kwietnia 2004r. o otwarciu postępowania układowego w przedmiocie zatwierdzenia układu - Strona Przeciwna zauważa, że powyższy układ mógł być zawarty z uwagi na wyrażenie zgody przez cywilnoprawnych wierzycieli Strony Skarżącej, a ponadto dotyczy Spółki Jawnej [...], a nie Strony Skarżącej. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie Strony Skarżącej wobec Skarbu Państwa jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym ze stosunku publicznoprawnego. W związku z powyższym Strona Przeciwna nie może zgodzić się z twierdzeniem Strony Skarżącej dot. analogii sytuacji, która uprawniałaby do kierowania się w/w przeczeniem Sądu w rozpatrywanej sprawie. Strona Przeciwna przekazuje jednocześnie zawarty w przedmiotowej skardze wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia do rozpatrzenia przez Wysoki Sąd oraz informuje, że w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art.224a § l pkt l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa obligujące organ podatkowy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, iż zaskarżona decyzja nie Wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zwarzył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem tego postępowania była odmowa rozłożenia na raty kwoty stanowiącej 50% z zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 07-09 2004 i 02/2005. Kontrola Sądu dotyczyła więc prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe instytucji regulowanej art. 48 §1, w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 48 §1 pkt 2. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca przyznał organom podatkowym prawo do odraczania i rozkładania na raty należności podatkowych w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Wskazane kryteria mające charakter klauzul generalnych, dają podstawę do podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Decyzja wydana na podstawie art. 48 §1 podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże ze względu na specyficzny charakter, kontrola sądu jest ograniczona. Sąd podziela pogląd reprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2001 (sygn. akt I SA/Wr 239/99 niepubl.), iż decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mało lub mogło mieć wpływ na wyniki sprawy. Upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniając odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określanych w art. 48 §1 nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Charakter przedmiotowy przesłanek wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Pamiętać przy tym należy, iż uzyskanie jednorazowej wpłaty, niejednokrotnie nie tylko nie przyczyni się do zasilenia kasy publicznej, ale często wręcz przeciwnie - powoduje jej zubożenie ze względu na skutki wymuszonej likwidacji działalności gospodarczej i późniejszą konieczność asygnowania środków ponoszonych na rzecz podatnika i jego rodziny, którzy zwiększą i tak liczną jeszcze grupę bezrobotnych. W rozpoznawanej sprawie, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, dotyczący sytuacji majątkowej skarżącego, nie był przez niego kwestionowany. Jednak uzasadnienie decyzji, zdaniem sądu orzekającego nie wskazuje przesłanek, na podstawie których wydano w tej sprawie decyzję. Uzasadnienie tej decyzji jest powtórzeniem uzasadnienia decyzji odmawiajającej umorzenia zaległości podatkowej, wydanej w trybie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, iż regulacja art. 48, pomimo jednakowych przesłanek ich stosowania, różni się od ulgi określonej w art. 67 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej rodzi skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie następuje przy stosowaniu regulacji z art. 48 §1 ordynacji podatkowej. Uznać więc należy, że zasadny jest pogląd, iż zakres stosowania ulg, o jakich jest mowa a art. 48 ordynacji podatkowej, powinien być znacznie szerszy. Stosowanie instytucji odroczenia płatności lub rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych (tak B. Dauter w komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydawnictwa Prawniczego Lexis Nexis, wydanie 2 Warszawa 2005 str. 189). Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie występują okoliczności uzasadniające udzielenie stronie pomocy poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi (str. nr 3 uzasadnienia). Oznacza to, że organ odwoławczy przyjął brak przesłanki do możliwości zastosowania ulgi, nie mamy więc sytuacji, aby stwierdzić, że zaszła przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika", jednak mając na uwadze, że jest to uznanie administracyjne, to nie przyznaje tej ulgi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził brak przesłanek do zastosowania ulgi, a to podlega kontroli Sądu. W szczególności kontroli sądowej podlega argumentacja, która spowodowała brak uznania "ważnego interesu podatnika". Otóż uznano, iż w sprawie brak tego ważnego interesu albowiem "zasadą polskiego prawa podatkowego umocowaną w Konstytucji - art. 84 - jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 48 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też rozłożenie na raty zaległości podatkowej stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach ." Odnosząc się do tej powyższej argumentacji, która była istotą wydanej decyzji, należy zwrócić uwagę, iż art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma inną niż cytowana przez Organ odwoławczy treść. Otóż ma on następujące brzmienie: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." W przepisie tym nie ma odniesienia do równości opodatkowania, a jest natomiast wskazanie, że kwestie podatkowe określane są przez ustawy. Przypomnieć również należy, iż powszechności opodatkowania jako zasadzie generalnej, zaprzecza wyłączenie spod opodatkowania np. podatkiem dochodowym od osób fizycznych rolników, a równość opodatkowania zaprzecza stosowanie trzech progów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również podnieść poglądu, że stosowanie regulacji z art. 48 §1 pkt 2 jest uzasadnione tylko wtedy, gdy zaistnieją "okoliczności nadzwyczajne spowodowane przyczynami niezależnymi od strony". Wymaganie istnienia tych "okoliczności nadzwyczajnych spowodowanych przyczynami niezależnymi od strony" jako przesłanki do zastosowania ulgi z art. 48 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie do sytuacji losowych lub innych przypadków implikowanych zdarzeniami niezależnymi od podatnika bądź na które nie miał on wpływu. Organ odwoławczy ponadto uznał, że "strona nie może również zagwarantować, że będzie dysponować określoną kwotą pieniędzy na pokrycie strat, z uwagi na nieregularną wysokość uzyskiwanych miesięcznych dochodów, na co wskazują składane przez strony co miesiąc deklaracje PIT-5". W tym miejscu należy przypomnieć, iż organ podatkowy w przypadku uwzględnienia wniosku o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty nie ma obowiązku rozłożenia zaległości na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. Organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika (tak, że NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2001, sygn. akt I SA/Ka 481/00 publ. Program Lex nr 47485). Organ odwoławczy w dalszym fragmencie uzasadnienia stwierdził, że "Gdyby jednak przyjąć podaną przez stronę w informacji o stanie majątkowym wysokość miesięcznego dochodu, to kształtuje się on z kolei na takim poziomie, który pozwalałby stronie na systematyczne spłacanie ciążącego zobowiązania" (str. nr 3 uzasadnienia). Organ odwoławczy powinien więc przeprowadzić postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionego przez Skarżącego stanu majątkowego a nie dokonywać sprzecznych ocen. Nie można również przyjąć poglądu, że nie może skorzystać z regulacji art. 48 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prowadząca działalność gospodarczą, gdyż przyjmuje na siebie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca z regulacji art. 48 §1, nie wyłączył osób, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się pojęciem "ryzyka" nie definiując go. Natomiast regulowana w kodeksie cywilnym kwestia odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, nie ma charakteru odpowiedzialności absolutnej - art. 433, 434. Mając na uwadze powyższe, należało uznać, iż dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, powinien dokładnie rozważyć, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika", a nie posługiwać się ogólnymi sformułowaniami, wykraczającymi poza ustawowe przesłanki art. 48 §1 Ordynacji podatkowej. Powinien również rozstrzygnąć wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, mieć na uwadze, iż podjęta decyzja, jest decyzją jakościowo różną od decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej wydanej na podstawie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji powinna być bardziej rozbudowana, a nie powielać uzasadnienie decyzji wydanej w trybie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 ust. a i c P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Dariusz Skupień Jacek Niedzielski Barbara Rennert