I SA/Go 236/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "R" sp. z o.o. spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 11 kwietnia 2013 r. "R" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r. nr [...], a następnie stwierdzającą nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 230.628 zł wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "R" Spółki z o.o. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego do wysokości 46.143.450 zł, tj. o kwotę 46.138.450 zł. Podwyższony kapitał objął dotychczasowy wspólnik G.Z. i pokrył go wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, za które otrzymał 922.769 udziałów po 50 zł każdy. Sporządzający protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym podjęto opisaną wyżej uchwałę, notariusz pobrał na mocy art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w kwocie 230.631 zł: tytułem taksy notarialnej kwotę 10.000 zł, za wypisy aktu notarialnego 288 zł oraz 22 % podatek od towarów i usług od kwoty 230.631 zł w wysokości 2.366,24 zł. Uchwałą z [...] marca 2012 r. ww. Spółka zmieniła dotychczasową formę prawną i przekształciła spółkę z o.o. w spółkę komandytową, która miała od tamtej pory prowadzić działalność pod firmą: "R" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W dniu [...] października 2012 r., powołując się na przepis art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 230.631 zł wraz z oprocentowaniem, pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2011 r. Uzasadniając wniosek skarżąca, powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, wyjaśniła że kwestia nakładania podatków od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, którą zastąpiła dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. To zharmonizowanie przepisów z zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. Skarżąca podkreśliła, że zakres pojęcia "spółki kapitałowej" w obu dyrektywach jest bardzo szeroki. Wskazała, że z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk, przy czym państwa członkowskie uzyskały prawo nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy 69/335. Z tego wynika, że skoro dane państwo uznało pewną grupę podmiotów za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego, to w takiej sytuacji jest ono związane postanowieniami dyrektywy ustanawiając przepisy regulujące naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia Komisji Wspólnot Europejskich do dyrektywy 2008/07 wynika, iż celem przepisu definiującego pojęcie "spółki kapitałowej" jest zapobieżenie temu aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. W związku z tym, zdaniem skarżącej, uznać należy, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, skierowane na zysk jest spółką kapitałową. Powołała art. 4 pkt 2 (a) dyrektywy 2008/07, wskazując że nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona z opodatkowania) "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzeniu lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Dalej Spółka wskazała, że Polska implementowała powołany wyżej art. 4 tej dyrektywy ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającą do art. 2 pkt 6 wyłączenie, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych; przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę; wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której wnoszone są te udziały lub akcje posiada już większość głosów. Powyższa analiza doprowadziła skarżącą do wniosku, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą skierowaną na zysk, powinna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE, a zatem czynność polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa przez G.Z. jako wkładu niepieniężnego do "R" Spółki z o.o. (także spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE) powinna być zwolniona z podatku kapitałowego. Kończąc wniosek, Spółka wskazała, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było nieuzasadnione, a art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE jest bezpośrednio skuteczny, co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Powołując się na orzecznictwo ETS, podkreśliła że państwa członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając decyzję, organ I instancji uznał, że brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a notariusz jako płatnik prawidłowo pobrał od czynności podwyższenia kapitału zakładowego "R" Spółki z o.o. podatek w wysokości 230.631 zł, tj. 0,5 % kwoty, o którą podwyższonao kapitał zakładowy Spółki, pomniejszonej o pobrane opłaty. Powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik wskazał, że podatkowi temu podlegają m. in. umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast art. 2 pkt 6 ww. ustawy wskazuje przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale organ I instancji stwierdził, że nie ma on zastosowania do czynności będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Dalej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w europejskim porządku prawnym kwestię "nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych" reguluje dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przytoczył zawartą w art. 2 dyrektywy definicję spółki kapitałowej, wskazując że art. 9 dyrektywy stanowi, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego niektóre państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Powołując się na materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie wyczerpuje desygnatów ustawowych zwolnienia w trybie art. 2 ust. 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przepis ten stanowi o przedsiębiorstwie spółki kapitałowej a nie przedsiębiorstwie prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Mimo, że zamieszczona w art. 2 dyrektywy definicja spółki kapitałowej jest znacznie szersza od definicji krajowej i swoim zakresem obejmuje każdą formę prowadzenia przedsiębiorstwa skierowanego na zysk, to jednak definicja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Art. 9 dyrektywy daje państwom członkowskim prawo nieuznawania ww. podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiła pod rządami tej właśnie dyrektywy, nie ma więc żadnych nieprawidłowości w implementacji jej przepisów w przedmiotowym zakresie, bowiem ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim luz ustawodawczy, pozwalając w niektórych przypadkach, na opodatkowanie na zasadach lokalnych, zupełnie odrębnych od tych, które zawarte zostały w dyrektywie. Według Naczelnika, zmiana umowy spółki wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa prowadzonego jako indywidualna działalność gospodarcza, nie stanowi czynności restrukturyzacyjnych w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy, albowiem warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest dokonanie tych działań pomiędzy spółkami kapitałowymi. Biorąc pod uwagę fakt, że płatnik obliczył i pobrał od podatnika podatek należny od ww. czynności cywilnoprawnej obliczony w prawidłowej wysokości, organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji naliczenia odsetek od niej. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 – 2 oraz art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7; - art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art.2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 2 oraz art. 9 dyrektywy 2008/7 przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jako działanie restrukturyzacyjne. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając odwołanie, Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zauważając że polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i tym samym tego typu spółki w prawodawstwie polskim uznane zostały na potrzeby naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu obu dyrektyw. Wynika to z faktu, że na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek jest nakładany w przypadku dokonania wniesienia wkładów do spółki cywilnej. Skarżąca doszła do wniosku, że skoro polski ustawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to na gruncie obu dyrektyw (69/335 i 2008/7) są one uznawane za "spółki kapitałowe". Powołała się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-178/05. Nadto, Spółka wskazała, że w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. wydanej w sprawie II FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z zasadą stand-still wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 państwo członkowskie, które przestało opodatkowywać czynności objęte zakresem przedmiotowym tej dyrektywy, nie może takiego opodatkowania przywrócić. Spółka stwierdziła, że w konsekwencji nałożenie ww. opodatkowania nie jest możliwe w dniu 30 września 2011 r. czyli w dniu wniesienia aportów w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł w ten sposób, że stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 230.628 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny nie jest sporny. Zauważył, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jako podlegająca podatkowi od czynność cywilnoprawnych została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k i pkt 2 ustawy, a zatem notariusz zasadnie pobrał ten podatek w związku z podwyższeniem z dniem [...] września 2011 r. kapitału zakładowego spółki z o.o. przez wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc w zamian za udziały. Czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy, przechodząc na grunt przepisów prawa wspólnotowego, przypomniał że w dacie dokonania przez spółkę czynności, tj. [...] września 2011 r. obowiązywała dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., która zastąpiła dyrektywę Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, zmienioną dyrektywami nr: 73/79/EWG i 85/303/EWG. Jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Również ten dzień jest dniem implementacji ww. dyrektywy. Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, wskazał że zgodnie z nim państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą albo były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Obowiązek nałożony na państwa członkowskie tym przepisem jest wyraźny i bezwarunkowy, a jego treść jednoznaczna i od 1 maja 2004 r. dotyczy też Polski. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. wydany w sprawie C-372/10, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %, wskazując na ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej – art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d (opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej) oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (ustalający stawki opłaty skarbowej od umowy spółki przy zawiązaniu oraz powiększeniu kapitału zakładowego). Ponieważ ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w niej terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy, organ odwoławczy uznał, że ustawa ta nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych. Dyrektor podkreślił, że w ww. rozporządzeniu zdefiniowano termin "kapitał zakładowy" jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. także dopłaty, rozszerzając tym samym pojęcie kapitału zakładowego na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Podsumowując swoje wywody, Dyrektor stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. przez wniesienie przez wspólnika wkładu w postaci aportu, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że pobranie w niniejszej sprawie ww. podatku jest również zgodne z dyrektywą 2008/7/WE. Jej art. 1 stanowi, że dyrektywa ta reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego spółek kapitałowych, przy czym zgodnie z załącznikiem I do tej dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć m. in. spółkę z o.o. w rozumieniu prawa polskiego, a za wkłady kapitałowe (art. 3 lit. c dyrektywy) uważa się m. in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Według organu podatkowego w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 4 dyrektywy 2008/7/WE (działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe), a pobrany podatek jest zgodny z jej art. 8 – 14. Analizując art. 2 powołanej wyżej dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1 tego przepisu, aby można było mu nadać przymiot spółki kapitałowej. Odnośnie regulacji zawartych w ust. 2 ww. przepisu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy państwa członkowskie na użytek nakładania podatku kapitałowego mogą decydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w tym przepisie za spółki kapitałowe. Z takiego rozwiązania skorzystało państwo polskie w zapisie art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wedle którego określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku C-178/05, organ II instancji powołując się na przepisy art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 stwierdził, że skoro wynika z nich, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) określone podmioty mogą być nieuznane za spółki kapitałowe, mimo że spełniają wymogi określone w powołanym wyżej art. 2 ust. 2, to przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą może nie być traktowane jako spółka kapitałowa i to konsekwentnie na gruncie całego aktu normatywnego. W związku z tym przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną nie można uznać na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową, co pozostaje w zgodzie z dyrektywą 2008/7/WE. Dyrektor podkreślił przy tym, że przedsiębiorstwo jednoosobowe jest to przedsiębiorstwo, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna i działa zasadniczo na podstawie przepisów kc i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie ma do niego żadnych wymagań kapitałowych. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że uchwała II FPS 1/12 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i odnosi się do aportów podlegających zwolnieniu w podatku od towarów i usług. Na zakończenie organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze przepis art. 6 ust. 6 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sprawie należało pomniejszyć podstawę opodatkowania o łączną kwotę 12.800 zł, na którą składa się opłata notarialna w wysokości 12.300 zł oraz opłata sądowa w kwocie 250 zł od wniosku o dokonanie zmiany wpisu w rejestrze przedsiębiorców i opłata w wysokości 250 zł za ogłoszenie wpisu do KRS w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wówczas prawidłowo obliczony podatek wyniósł 218.305 zł. W związku z tym, że notariusz pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych nie pomniejszył jego podstawy o kwoty dwóch ostatnich ww. opłat, tj. o łączną kwotę 500 zł, nadpłata w niniejszej sprawie wynosi 3 zł. Skarżąca, w ustawowym terminie, złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 – 2 oraz art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi spółki kapitałowej dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7; - art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art.2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 2 oraz art. 9 dyrektywy 2008/7 przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem kapitałowym jako działanie restrukturyzacyjne. Uzasadniając skargę Spółka powieliła stanowisko i argumenty przytoczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami i nie budzi wątpliwości Sądu. Uchwałą z [...] września 2011 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o.o. "R". Podwyższony kapitał objął dotychczasowy wspólnik G.Z. i pokrył go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, za które otrzymał udziały. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego – przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) zastosowanych przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty – z prawem wspólnotowym, a mianowicie przepisami dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46 poz. 11), a tym samym odpowiedzi na pytanie czy przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy traktować jako spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy dla celów niepodlegania opodatkowaniu podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. e w zw. z art. 4 ust. 1 lit a ww. dyrektywy. Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zarówno dla Sądu, jak i stron postępowania jest oczywiste, iż z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Zatem Polska, z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Z tym więc dniem znalazła zastosowanie w Polsce dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969 nr 249, poz. 25 ze zm.) i to w wersji obowiązującej na ten dzień, czyli w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE z 1985 r. L 156 poz. 23 ze zm.). Jej art. 7 ust. 1 stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu, tj. 1 lipca 1984 r., były stosowane do przyznania zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. wydany w sprawie C-372/10, z którego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, cytowany wyżej art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej. Przy takim stanowisku Trybunału nie ulega wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Należy podkreślić, że na ten właśnie dzień odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była w Polsce opłata skarbowa regulowana przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, m. in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. Jednakże ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Umocowano zatem Radę Ministrów do doprecyzowania przepisów ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania i wskazania zasad obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, ale nie do rozszerzenia katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. Zatem w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy zarówno umowę zawiązującą spółkę, jak i wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia jej kapitału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. II FSK 895/11). Należy podkreślić, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d pojęcia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" ani nie wymieniała katalogu spółek, których to "zawiązanie" rodziło obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. II FSK 2244/10 stwierdził, że - stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej - takie brzmienie przepisów powołanej wyżej ustawy nakazywało pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego: spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki, a zatem i od czynności cywilnoprawnej podwyższającej jej kapitał wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, a od innych wkładów 5 %. Zatem, opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie tylko nie było zwolnione z podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, ale przekraczało wskazane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stawki obniżone, a co za tym idzie państwo polskie po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytoczone powyżej stanowisko wielokrotnie zajmował również Naczelny Sąd Administracyjny. Wyraził je również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Należy też zauważyć, że dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona od 1 stycznia 2009 r. dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i ta właśnie dyrektywa obowiązywała w chwili dokonywania spornej czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. "R". Przyjmując tę dyrektywę Rada Unii Europejskiej miała m. in. na uwadze, że obowiązek transpozycji przyjmowanej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczać się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw, a obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw. W tym miejscu rozważań pojawia się zasadniczy spór między stronami niniejszego postępowania, gdyż skarżąca stoi na stanowisku, że zakres pojęcia spółki kapitałowej wynikający z obu dyrektyw (69/335/EWG i 2008/7/WE) jest bardzo szeroki i tym samym obejmuje przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a co za tym idzie czynność polegająca na wniesieniu tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powinna być zwolniona z podatku kapitałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd odmienny i pogląd ten podzielił również Sąd, oddalając skargę Spółki. Należy zgodzić się z przedstawionym wyżej stanowiskiem skarżącej, że w obu ww. dyrektywach zakres pojęcia spółki kapitałowej jest bardzo szeroki. Nie oznacza to jednak, że pojęcie to obejmuje przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzone w ramach jej działalności gospodarczej. Dyrektywa 69/335/EWG w art. 3 ust. 1 wskazuje jakie podmioty uznaje za spółkę kapitałową i wśród tych podmiotów brak przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w art. 3 ust. 2 dyrektywy postanowiono, że do celów jej stosowania wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Z brzmienia zdania pierwszego powołanego wyżej przepisu wynika, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest spółką kapitałową w rozumieniu tego przepisu, gdyż prowadzi działalność skierowaną na zysk. Jednakże Polska – zgodnie z dyspozycją zawartą w zdaniu drugim omawianego przepisu - tego rodzaju opodatkowania (podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału) nie stosowała w przypadku kapitałów wnoszonych do przedsiębiorstwa prowadzonego we własnym imieniu i na własny rachunek przez osobę fizyczną, co wynika z przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, jak i zastępującej ją ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Zatem przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałową na podstawie któregokolwiek z ustępów art. 3 ww. dyrektywy. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony, a tym samym jego podwyższenie nie jest objęte regulacją dyrektywy (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. II FSK 1643/11). Należy przy tym zaznaczyć, że uprawnienie określone w art. 3 ust. 2 zdanie drugie było bezwarunkowe i bezterminowe, a skorzystanie z niego oznaczało wyłączenie takich podmiotów spod regulacji dyrektywy. Podobne definicje zawiera dyrektywa Rady 2008/7/WE, której art. 2 w ust. 1 stanowi, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: m. in. spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Bez wątpienia, przepis ten nie stanowi podstawy do uznania przedsiębiorstwa osoby fizycznej za spółkę kapitałową, gdyż przedsiębiorstwo to nie spełnia żadnych wymogów w nim określonych. Natomiast w ust. 2 ww. przepisu postanowiono, że na użytek dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W oparciu o ten przepis (brzmiący zresztą tak samo jak zdanie pierwsze ustępu 1 art. 3 dyrektywy 69/335/EWG) przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest spółką kapitałową. Jednakże w art. 9 omawiana dyrektywa umożliwiła państwom członkowskim decydowanie na użytek nakładania podatku kapitałowego o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązująca również w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z tym właśnie dniem, tj. 1 maja 2004 r., wszedł w życie jej art. 1a [dodany ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 6, poz. 42)] zawierający definicję spółki osobowej (pkt 1), spółki kapitałowej (pkt 2) oraz podatku kapitałowego (pkt 6), co dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z uprawienia jakie dawał mu przepis art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG i uznał, że na potrzeby naliczania podatku kapitałowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie uważa za spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nadal takiego przedsiębiorstwa nie uważają za spółkę kapitałową. Natomiast implementując dyrektywę 2008/7/WE ustawodawca wprowadził (art. 2 ww. ustawy) wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla umów spółek i ich zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów lub kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której wnoszone są te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Z przepisu tego również nie wynika, aby polski ustawodawca traktował przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako spółkę kapitałową. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 1a pkt 2 i 7, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 pkt 1 – 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) za prawidłowe pobranie przez notariusza podatku od czynności zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa G.Z. Zdaniem Sądu, w skardze Spółka nie wyjaśniła dlaczego, jej zdaniem, przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. To, że ww. przepisy ustanawiają bardzo szeroki zakres pojęcia spółki kapitałowej jest bezsporne. Jednakże skarżąca milczeniem pominęła omawiane wyżej postanowienia zawarte w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Nie ma także podstaw do powoływania się, jak to czyni skarżąca, na regulacje dotyczące osobowych spółek prawa handlowego i spółki cywilne, gdyż przedsiębiorstwo osoby fizycznej żadnym z tych podmiotów nie jest. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, z których wynika, że przedsiębiorstwo osoby fizyczne nigdy nie było uznawane przez polskiego ustawodawcę za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów obu ww. dyrektyw, należy jednoznacznie stwierdzić, iż to nieuznawanie nie narusza przepisów żadnej z dyrektyw, a zatem ani przepisy art. 7 ust. 1 – 2 oraz art. 5 ust. 1 lit e w zw. z art. 4 ust. 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE nie mogły zostać naruszone, ponieważ dotyczą spółek kapitałowych, a taką przedsiębiorstwo osoby fizycznej, co wykazano powyżej, nie jest. Także za chybione Sąd uznał powołanie się przez skarżącą na wyrok ETS wydany w sprawie C-178/05, tym bardziej, że po jego omówieniu Spółka podsumowała: "W związku z powyższym należy uznać, że spółka jawna jest spółką kapitałową", a w swoich rozważaniach pominęła przypomnienie przez ETS wynikającej z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG możliwości ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów obu instancji, że przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym organ odwoławczy prawidłowo i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ponad kwotę 3 zł. Nadto, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji również w pozostałym, nie objętym zarzutami skargi zakresie, nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadnił swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.