I SA/Go 238/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska(spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Skarżący – J.W. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. w kwocie 90.677,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 120.903,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2002 r. J.W. zakupił od "P" Sp. z o.o. nieruchomość zabudowaną budynkiem gospodarczym i budynkiem magazynowym położoną w [...] za cenę 175.000 zł. płatną w terminie do dnia [...] grudnia 2002 r. Z uwagi na dużą dysproporcję między kwotą przedmiotowej transakcji, a wysokością znanych organowi podatkowemu przychodów Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] ustalił J.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. 18.907,00 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił łączne wydatki na kwotę 149.801,09 zł. Do źródeł pokrycia ww. wydatków zaliczył łączną kwotę 124.592,23 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając, iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na domniemaniach, a nie na dowodach. Podniósł, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2002r. były oszczędności pochodzące z okresu pracy zawodowej, tj. lat 1961-1991. Stwierdził, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku wszystkich dokumentów dotyczących uzyskanych dochodów z tytułu stosunku pracy, dodając, że jeżeli posiadał jakiekolwiek nieujawnione dochody to pochodziły one z w/w okresu pracy zawodowej w stosunku do którego upłynął już okres przedawnienia. Decyzją z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...] organ II instancji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, ustalił J.W. decyzją z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 95.627,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 127.503.00 zł. Łączną kwotę wydatków określił na 151.377,60 zł, w tym: - wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego - 10.577,60 zł; - zakup nieruchomości położonej - 140.000,00 zł; - podatek od nieruchomości - 800,00 zł. Po stronie źródeł pokrycia ww. wydatków organ I instancji przyjął łączną kwotę 23.874,58 zł w tym: - oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. przechowywane poza rachunkami bankowymi - 2.717,65 zł - dochód z emerytury - 10.633,37 zł - likwidacja lokaty bankowej w dniu [...] kwietnia 2002 r. - 10.523,56 zł. Organ I instancji na podstawie analizy wydatków i przychodów z lat 1990-2001 ustalił, iż podatnik posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. zasoby pieniężne w wysokości 2.717,65 zł. Nie przyjął natomiast za wiarygodne oświadczenie J.W., iż źródłem oszczędności były środki w wys. 200.000 zł zgromadzone przed rokiem 1990. Organ przywołał ugodę w sprawie majątku dorobkowego spisaną w dniu [...].02.1990 r. w biurze Zespołu Adwokackiego. Z jej treści wynika, iż na dzień jej podpisania do podziału majątku dorobkowego pozostał garaż i dywan, a pozostałe składniki podzielono umowami wcześniejszymi. Ustalenie w oparciu o materiał dowodowy, iż podatnik nie posiadał na początek roku 1990 oszczędności gotówkowych z lat poprzednich, dało podstawę do odstąpienia przez organ od ustalania wysokości przychodów i wydatków za ten okres w szczególności przychodów z tytułu uzyskiwanych diet w ramach zagranicznych delegacji służbowych. Dla celów analizy sytuacji finansowej podatnika w latach 1990-2001 organ I instancji na podstawie stosownych dowodów ustalił wysokość alimentów uzyskiwanych od D.S. w roku 1990 na rzecz młodszej córki, wysokość przychodu uzyskanego w 1990 roku ze sprzedaży garażu oraz wysokość diet uzyskiwanych w latach 1992-1996 w ramach delegacji służbowych podczas pracy w O S.A. Ponadto w oparciu o zeznania J.W. i świadków ustalił sytuację rodzinną podatnika w analizowanych latach oszacowując w oparciu o dane statystyczne wysokość kosztów związanych z utrzymaniem. Obliczając stan oszczędności na koniec każdego analizowanego okresu (roku) organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika w zakresie lokowania tych oszczędności w waluty obce, tj. marki niemieckie. Uwzględniając następnie wyjaśnienia podatnika z dnia [...].10.2007 r., z których wynikało, iż zaczął sprzedawać walutę na 5 lat przed zakupem nieruchomości w [...], organ przyjął, iż sprzedaż marek miała miejsce w latach 1997-2002, w których obowiązywał najbardziej korzystny dla Podatnika kurs marki, o ile zgromadzenie środków w walucie nie nastąpiło po roku, w którym obowiązywał najwyższy kurs marki. Od decyzji organu I instancji J.W. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał na naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 68 § 2, art. 122, art. 187 ust. 1. art. 181 ust. 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, a nadto błędne ustalenia i ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia. Zarzucił, iż organ I instancji wydał decyzję w oparciu o niewiarygodne zeznania nie tylko jego byłej małżonki D.S., ale również byłej konkubiny Z.B. i jego byłych współpracowników. Zakwestionował zasadność ustalania jego dochodów w oparciu o rocznik statystyczny stwierdzając, że dane w nim zawarte niejednokrotnie dają błędny obraz rzeczywistości. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż przepis ten nie pozwala organowi na wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba, że zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] lipca 2008 r. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe również działał w konsekwencji złożonego odwołania, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę skierował do ponownego rozpatrzenia. Nie mógł zatem ponownie wydać decyzji, która obiektywnie pogarszała sytuację podatnika. Skarżący sformułował także zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia z Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego osób fizycznych za 2002 r. powstał w 2002 r. to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodów przedawniło się z dniem [...] grudnia 2007 r. Podatnik zakwestionował dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Wskazał na błędną ocenę zeznań świadków, którzy z nim pływali w relacjach zagranicznych w przedsiębiorstwie O. Podniósł, iż potwierdzeniem dysponowania oszczędnościami jest fakt zakupu w roku 1984 samochodu osobowego [...]. Skoro bowiem mógł w tym okresie zgromadzić środki na zakup pojazdu samochodowego to, w kolejnych latach mógł też zgromadzić środki, na które wskazywał w postępowaniu podatkowym. Skarżący podał również, że znaczenie dla sprawy miałby dowód z przesłuchania Pana K., który nieodpłatnie zamieszkiwał w nieruchomości położonej w [...], opłacał wodę, prąd, gaz i podatek od nieruchomości. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Lublinie z dnia 2000 r. sygn. akt l SA/Lu 1608/2000 z którego wynika, iż naruszeniem prawa jest nie tylko zastosowanie błędnej podstawy prawnej do błędnie ustalonego stanu faktycznego ale również prawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stwierdził, że w zaistniałej sytuacji takim naruszeniem prawa jest pominięcie dochodów Strony z lat 1967-1990. Podkreślił, że duże możliwości dawała wtedy praca za granicą, w szczególności zatrudnienie we flocie, a co za tym idzie handel towarami przywożonymi ze wschodu kupowanymi za grosze i dolarami lub innymi produktami pochodzącymi z zachodu. Dodał, iż w toku postępowania podał prawdę, że osiągał dochody, których nie ujawnił nawet żonie. Po zapoznaniu się w dniu [...] lutego 2009 r. z materiałem dowodowym Podatnik wyjaśnił, że nigdy nie korzystał z kredytu odnawialnego w [...], albowiem kredyt ten wykorzystywany był przez córkę. Nie zgodził się tym samym z stwierdzeniami zawartymi w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], że na dzień [...] stycznia 1998 r. wystąpiło u niego zadłużenie. Podatnik zakwestionował także przyjęcie jego dochodów z pracy zarobkowej dopiero od roku 1978. Podał, iż pracował od dnia [...] marca 1961 r. Zarobki z lat 1961 - 1978 nie zostały zaś przy rozliczeniu wzięte pod uwagę. Za prawidłowy uznał wskazany czas pobytu za granicą w pierwszej decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], podkreślając zarazem, iż w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...] ilość dni w delegacjach zagranicznych została zaniżona. Stwierdził także, że w roku 1984 (od stycznia do grudnia) zarobił duże pieniądze w związku z pływaniem do [...]. Gdyby jego zdaniem rzetelnie rozliczono przychody z pracy zarobkowej i dochody uzyskane za granicą, nie powstałoby zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł. Decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 rok wynosi 90.677,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 120.903,00 zł. Organ II instancji podtrzymał argumentację organu I instancji, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez J.W. w roku podatkowym mogły być środki finansowe zgromadzone w latach 1991 - 2001. Przy czym w wyniku dokonanych korekt zwiększył kwotę oszczędności przechowywanych poza rachunkami bankowymi z kwoty 2.717,65 zł do 4.465,94 zł. opierając się na analizie rachunków bankowych posiadanych przez Podatnika w [...] oraz w [...] a także wypłaconych mu przez O S.A. dywidend. Organ skorygował także wyliczenia w zakresie kosztów utrzymania w latach poprzedzających rok podatkowy, w szczególności wskazał, że brak jest podstaw do ustalenia kosztów utrzymania za rok 1995 na poziomie kosztów statystycznych tego roku. Ponadto biorąc pod uwagę analizę rachunku bankowego w [...] oraz wypłaconą Podatnikowi w roku 2002 dywidendę w wysokości 85,00 zł organ odwoławczy skorygował wysokość przychodów roku podatkowego zwiększając je z 21.156,93 zł do 26.008,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatnika jakoby nie przesłuchanie świadka w osobie K.K., zamieszkującego nieodpłatnie nieruchomość w [...], skutkowało zawyżeniem kosztów związanych z utrzymaniem. Do wydatków podatnika zaliczono bowiem tylko koszty związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Natomiast podatek od nieruchomości za 2002r., zgodnie z informacją Urzędu Miasta, opłacony został dopiero w 2003r., nie miał zatem wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania za 2002r. Organ wskazał również, że brak dowodu z przesłuchania ww. świadków nie wiązał się w żaden sposób z negatywnymi konsekwencjami dla strony, albowiem zalecenia organu odwoławczego przesłuchania Państwa K., miały jedynie na celu zweryfikowanie wyjaśnień Podatnika w zakresie nie uzyskiwania żadnych przychodów z tyt. oddania przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie Państwa K.. Skarżący złożył na w/w decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błędną ocenę zebranych w toku postępowania dowodów poprzez ustalenie, że przez okres zatrudnienia nie był w stanie zebrać kwestionowanej kwoty, 2) naruszenie przepisu art. 199 i art. 234 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że jest to już trzecia decyzja wydana w Jego sprawie na podstawie tego samego stanu faktycznego, a mimo to każda z tych decyzji jest różna, o czym świadczy fakt, że wyliczony w ostatniej decyzji podatek jest prawie o 500% większy niż w pierwszej instancji. Powołując się na fakt naruszenia przez organ art. 234 ordynacji podatkowej zgodnie z którym " organ podatkowy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że narusza ona rażąco prawo lub interes społeczny" stwierdził, że jest to naruszenie jednej z podstawowych zasad zabezpieczających interesy strony w postępowaniu odwoławczym. Skarżący podniósł również, iż ma liczne zastrzeżenia do sposobu zbierania dowodów w sprawie. Wskazał, iż w decyzji organy powołują się na dane statystyczne które nie są dowodami, on sam może odpowiadać jedynie za fakty udowodnione. Zakwestionował ponadto zeznania złożone w toku postępowania przez Jego byłą żonę, jak również przez osoby, z którymi pracował uznając je za niewiarygodne. Skarżący podkreślił, że starał się wyjawić swoje dochody w sposób zgodny z rzeczywistością, choć zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej takiego obowiązku nie miał. Stwierdził, że nie znał treści tego przepisu i dlatego składał wyjaśnienia, dostarczając organom podatkowym dowodów na swoją niekorzyść, a prowadzącemu postępowanie zarzucił naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie mu informacji o przysługującym prawie. Podatnik zaznaczył, że ze względu na upływ czasu, zmienione wielokrotnie ceny, wymianę pieniędzy w Polsce i krajach sąsiednich nie jest możliwym ustalenie obecnie czy i o ile ukryte zostały przed organami podatkowymi jego dochody. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W toku postępowania odwoławczego skarżący wskazywał, że zobowiązanie za 2002r. z tytułu źródeł nieznajdujących pokrycia w źródłach za 2002r. przedawniło się z końcem 2007r. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. Jednakże prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie przedawniło się z dniem [...].12.2008r. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (...) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczą. Decyzja organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego – ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 95.627 zł doręczona została stronie skarżącej w dniu 4 sierpnia 2008r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, zmniejszając wysokość tego zobowiązania w tym podatku do kwoty 90.677 zł. Wydanie i doręczenie decyzji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jednakże w ocenie Sądu, nie chodzi, o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, bowiem wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Decyzja organu drugiej instancji, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości (na korzyść podatnika) wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, ze decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. (podobnie wyrok II FSK 182/07 wyrok NSA z 01 kwietnia 2008 r. ). Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Skoro decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2008r. została doręczona skarżącemu w dniu 4 sierpnia 2008 r., to zobowiązanie z tytułu tego podatku powstało z dniem [...] sierpnia 2008r., a więc przed upływem przedawnienia do jego określenia. Z kolej zaskarżona decyzja, pomimo, że korygowała ustalone przez organ I instancji zobowiązanie nie kreowała ponownie nowego zobowiązania. Zobowiązanie to powstało w dniu [...] sierpnia 2008 r. (tj. w dniu doręczenia decyzji organu I instancji). Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa - zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w ocenie organu, poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, jest on uprawniony do stwierdzenia, iż istnieją pewne nieznane źródła przychodów. W przywołanym procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. Wyrok NSA z 15.01.2009 r. , II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Podsumowując rozważania teoretyczne wskazać należy, że ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ w toku postępowania wykazał, że strona w 2002r. poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Główny zarzut skarżącego opiera się na twierdzeniu, iż organ dokonując błędnej oceny dowodów przyjął, że J.W. przez okres zatrudnienia obejmujący lata 1961-1991 nie był w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających mu pokryć wydatki roku 2002r. w szczególności zakup nieruchomości w [...] za cenę 175.000 zł. W toku postępowania podatkowego skarżący wskazywał, że posiadał nieujawnione dochody, które uzyskiwał w latach 1961-1991 r. Przepis art. 191 ordynacji podatkowej ustanawia swobodną ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest związany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, lecz kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym powinien oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, LexPolonica nr 349691). W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie. Twierdzenia strony o zgromadzonych oszczędnościach są gołosłowne. Twierdzeń tych nie potwierdzili ani świadkowie, ani żadne inne dowody. Skarżący nie przedłożył na powyższą okoliczność dokumentów, nie wskazał miejsca w którym przechowywał znaczne środki finansowe, nie wskazał gdzie środki te lokował, inwestował. Skarżący wbrew rozkładowi ciężaru dowodzenia wynikającemu z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nawet nie uprawdopodobnił posiadania na początek roku podatkowego, poza rachunkami bankowymi, oszczędności w wysokości 200.000 zł (których źródłem miały być zgodnie z jego wyjaśnieniami głównie przychody uzyskane przed rokiem 1990). Nie można podzielić poglądu skarżącego, iż organ dokonał nierzetelnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów uzyskiwanych przed 1990 r., nie biorąc pod uwagę jego oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Tymczasem już w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, iż podatnik korzystał z usług bankowych posiadając m.in. rachunek bankowy w [...] oraz lokaty bankowe w Banku [...] i [...] To dowodzi, iż twierdzenie skarżącego o rzekomych oszczędnościach przechowywanych w domu, czy bliżej nieokreślonym miejscu jest niewiarygodne. Oświadczenia skarżącego J.W. – zawarte w piśmie z dnia [...] września 2004 r. - dotyczące pozyskiwania środków finansowych z handlu towarami przywożonymi z zagranicy nie można uznać za wiarygodne. Podważył je sam skarżący oświadczając, tego samego dnia, iż nie przywoził towarów z zagranicy, lecz towary te miał nabywać w Pewexach za dolary, które zakupywał za korony na terenie Czechosłowacji. Była żona skarżącego D.S. - podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2004 r. zeznała, iż jej były mąż przywoził z podróży zagranicznych różne towary, które ona następnie sprzedawała. Zeznania D.S. pozostają w opozycji do tego co wyjaśnił skarżący. Ponadto nie są wystarczające do przyjęcia, że skarżący na dzień 1 stycznia 2002r. dysponował oszczędnościami we wskazanej przez siebie wysokości. Działalności handlowej skarżącego podczas podróży zagranicznych nie potwierdziły zeznania byłych współpracowników skarżącego tj. J.Ż., Z.B., R.L., S.W. oraz L.M.. Trudno zresztą sobie wyobrazić, w jakim czasie taka działalność miałaby być prowadzona, skoro jak wynika z zeznań J.Ż. pływano w systemie dobowym i każdemu zależało, by było jak najmniej postojów. Okoliczności handlu nie potwierdzają także zeznania konkubiny skarżącego Z.B., która oświadczyła, iż skarżący co prawda przywoził różne rzeczy z zagranicznych wyjazdów, ale nie były to jednak ilości wskazujące na działalność gospodarczą. W świetle zebranych dowodów nie jest więc możliwym by rzekome oszczędności J.W. rzędu 200.000 zł mogły pochodzić sprzed 1990 r. Już zupełnie pomijając kwestię sposobu gromadzenia przez skarżącego oszczędności wskazywaną przez niego, to podkreślić należy, że winien wykazać, że środkami w wysokości 200.000 zł dysponował. Samo gołosłowne twierdzenie na tę okoliczność nie jest wystarczającym . Sam skarżący wskazuje, że posiadał znaczne środki, chociażby z tego względu, że stać go było na zakup samochodu w 1984r. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność świadczy o tym, że skarżący nie gromadził uzyskiwanych środków, ale nimi rozporządzał w sposób nie pozwalający mu na czynienie znacznych oszczędności, które mogły być przechowywane do 2002r. Posiadaniu tak znacznych oszczędności zgromadzonych przed 1990 rokiem przeczą ponadto okoliczności związane z podziałem majątku, który nastąpił w wyniku rozwiązania małżeństwa J.W. i D.S., w szczególności treść wniosku skarżącego z dnia [...] stycznia 1990 r. o podział majątku wspólnego oraz ugoda zawarta w tej sprawie w dniu [...] lutego 1990 r. We wspomnianym wniosku J.W. stwierdził, iż nie posiada żadnych środków, które wchodziłyby w skład majątku dorobkowego przeznaczonego do podziału. Podkreślił również, iż nie posiada oszczędności w dolarach, ani też pieniędzy ze sprzedaży w 1984 r. samochodu marki [...], które przeznaczone zostały na codzienne potrzeby, a co do których roszczenia zgłaszała była żona. Z kolei w ugodzie zawartej pomiędzy J.W. a D.S. w dniu [...] lutego 1990 r. i spisanej w biurze Zespołu Adwokackiego dokonano podziału majątku dorobkowego, na który składał się dywan i środki finansowe jakie miały być pozyskane ze sprzedaży garażu. Skarżący stwierdził, iż do podziału środków pieniężnych nie doszło, gdyż była żona nie miała wiedzy na temat posiadanych przez niego oszczędności. Wspomniana ugoda, stanowi dowód z którego wynika, iż skarżący na dzień [...] lutego 1990 r. nie posiadał oszczędności. Jeżeli zaś twierdził, że posiadał oszczędności pieniężne o których żona nie wiedziała, gdyż nie znała miejsca ich przechowywania, to powinien to wykazać, a nadto że wspomniane oszczędności mają walor legalności. Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organu w tym zakresie. Do zakwestionowania własnych oświadczeń złożonych przy ugodzie nie jest wystarczającym, twierdzenie przeciwne, składane przed organem w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie oszczędności jakie mogły być w dyspozycji skarżącego na 1 stycznia 2002r. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, jakoby organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie ilości dni w których J.W. miał przebywać w delegacjach służbowych, za które wypłacano mu diety służbowe. Dotyczy to okresu pracy skarżącego w spółce O w lata 1992-1996, kiedy pływał w relacjach zagranicznych do Niemiec. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wyliczył na podstawie stosownych przepisów wartość diet otrzymywanych przez skarżącego, przyjmując, iż przebywał on w delegacji 10 dni każdego miesiąca. Ponadto przy ocenie możliwości zgromadzenia mienia przez skarżącego przed 2002r. z którego mogły zostać sfinansowane wydatki 2002 r. nie można tracić z pola widzenia ciężaru dowodzenia tych okoliczności. To skarżący musi wykazać, że dysponował określonymi środkami, majątkiem i do tego, że miały walor środków opodatkowanych bądź wolnych z opodatkowania. Nie jest wystarczającym gołosłowne kwestionowanie ustaleń organu. Skarżący wskazuje, że organ nieprawidłowo dokonuje analizy przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2002r., posługując się danymi statystycznymi, które nie są dowodami. Jednak strona skarżąca nie wskazuje wysokości wydatków, które niewątpliwie były przez nią ponoszone. Strona jednocześnie wskazuje, że z uwagi na upływ czasu, zmianę cen, pieniędzy nie jest możliwym ustalenie czy i na ile zostały ukryte przed organem podatkowym dochody. Nie jest możliwym dokonanie tego "z wyliczeniem do złotówki jak to czyni organ". Za chybiony należy uznać zarzut skarżącego, iż organ naruszył reguły rządzące postępowaniem dowodowym poprzez powoływanie się przy ustalaniu dochodów podatnika na dane statystyczne. Powołując się na dane statystyczne ustalono tylko wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, które skarżący niewątpliwie ponosił. Skoro skarżący nie wykazał, że ponosił wydatki niższe od przeciętnych, zasadnym było zdaniem Sądu przyjęcie ich na podstawie danych z roczników statystycznych (por. Wyrok NSA z 13.12.2005 r. n II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81). Z tych przyczyn - w ocenie Sądu - organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania poprzez przyjęcie, iż źródłem oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. mogły być dochody podatnika z lat 1990-2001 r., które zostały oszacowne na kwotę 4.465,94 zł. To ustalenie organ dokonał po analizie materiału dowodowego, uwzględniając jednocześnie wyjaśnienia strony. W zestawieniu z pozostałymi dochodami 2002 r. nie są to zatem oszczędności, które pozwalałaby skarżącemu dokonać w 2002 r. znacznych wydatków. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych – to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. W niniejszej sprawie organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i szczegółowo analizę tę przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Strona skarżąca jednakże nie wykazała, aby dysponowała na dzień [...] stycznia 2002r. oszczędnościami z lat poprzednich przekraczającymi kwotę 4.465,94 zł. Z tych też względów nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki skarżącego w 2002r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie wykazał, że posiadał w 2002r. środki finansowe pochodzące z lat wcześniejszych pozwalające na pokrycie poniesionych przez niego wydatków we wskazanym roku. Należy zwrócić uwagę, że to strona wie najlepiej z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich pochodzeniu, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. W toku postępowania skarżący nie kwestionował, że posiada nieujawnione dochody, wskazywał jednak, że pochodziły one z okresu 1961-1991r., więc w jego ocenie zobowiązanie od tych dochodów się przedawniło. W niniejszym postępowaniu organ nie kwestionował tego, że skarżący posiadał dochody z nieujawnionych źródeł, wręcz przeciwnie dochody te opodatkował. Jednakże ustalenie zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odnosi się do roku wydatkowania tych dochodów, a nie roku ich uzyskania (który nie jest dla organu znany). Z tego też względu postępowanie dotyczyło 2002 r. w którym nastąpiło wydatkowanie środków które nie miały pokrycia w przychodach 2002 r. jak i mieniu zgromadzonym przed 2002r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nietrafny okazał się również - w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Każdorazowe przesłuchanie było bowiem poprzedzone zapytaniem podatnika o wyrażenie zgody na nie, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Dodatkowo nie sposób uznać, że skarżący dostarczał "dowodów przeciw sobie". Twierdzenia skarżącego oceniane były w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Wydatki ustalone zostały w oparciu o inne dowody niż wyjaśnienia skarżącego. Wyjaśnienia te stanowił podstawę do ustaleń w zakresie dochodów skarżącego, a to właśnie skarżący miał obowiązek wykazać swoje dochody z których poniesione w 2002 r. wydatki mogły być pokryte. Również analiza akt administracyjnych nie daje podstaw do przyjęcia, że organ naruszył przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżącą w 2002r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Błędny jest również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia w/w przepisu, gdyż zawarty w nim zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (tzw. zakaz reformatoinis in peius) adresowany jest do organu II instancji, którym w tej sytuacji był Dyrektor Izby Skarbowej , a co ma umocowanie w obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Nie miał natomiast zastosowania przed organem I instancji – Naczelnikiem Urzędu Skarbowego - nawet jeśli ten działał w wyniku wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oznacza, że uchylona decyzja nie istnieje, a organ ten jest zobowiązany sprawę ponowie rozpoznać i rozstrzygnąć. Ponadto, organ I instancji wydając kolejne rozstrzygnięcie nie jest związany poglądami prawnymi zawartymi w decyzji kasacyjnej. Zasada wynikająca z treści art. 234 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczy tylko tej decyzji odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania. Przepis art. 234 Ordynacji nie obejmuje decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Niedzielski