I SA/Go 248/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania oddala skargę w całości. J.K. (powoływany dalej jako: "Skarżący", "Strona") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej także jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowionego postanowieniem DIAS z dnia [...] listopada 2020 r., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] wydaną wobec J.K. jako następcy prawnego W.K., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., do dnia powzięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie ze skargi J.K. na decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec J.K., jako następcy prawnego W.K., decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Od ww. decyzji J.K. wniósł odwołanie z [...] sierpnia 2018 r., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Organ II instancji w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 23 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 682/19 uchylił w całości ww. decyzję. Od ww. wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną z 7 września 2020 r., zaskarżając powyższy wyrok w części, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest w toku. Organ odwoławczy wskazał, że wiadomym mu jest z urzędu, że przed Sądem Rejonowym toczyło się postępowanie z wniosku J.K. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowił "zatwierdzić uchylenie się przez wnioskodawcę J.K. od skutków prawnych złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku po W.K., zmarłym w dniu [...] lipca 2017 r. z dobrodziejstwem inwentarza - złożonego w formie aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2018 r., przed notariuszem S.G., w Kancelarii Notarialnej [...], akt notarialny Rep. A nr [...]". Od ww. postanowienia Sądu Rejonowego z [...] marca 2020 r. o sygn. akt [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył apelację. Postanowieniem z [...] października 2020 r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił apelację DIAS. Pismem z [...] listopada 2020 r., Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu odwoławczego z [...] lipca 2019 r., nr [...]. Jako podstawy prawne wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Organ postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...], wznowił na ww. wniosek z [...] listopada 2020 r. J.K. postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z [...] lipca 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2018 r., nr [...], wydaną wobec J.K. jako następcy prawnego W.K., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...] DIAS zawiesił ww. postępowanie wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. do dnia powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie ze skargi J.K. na decyzję z [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GPS 1/17 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Następnie organ wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Na skutek wniesionego przez Stronę zażalenia organ postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r. o zawieszeniu postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojawienie się jednej z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 ww. ustawy prowadzi do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Organ podkreślił, że przez "zagadnienie wstępne" rozumie się zagadnienie prawne o charakterze materialnym, które wyłoniło się w toku postępowania w sprawie administracyjnej i do którego rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, ale inny organ lub sąd, i rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest koniecznym warunkiem wydania decyzji przez organ administracji. Organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. o sygn. II GPS 1/17 oraz orzeczenia sądów administracyjnych zauważył, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, bowiem rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. Organ odwoławczy podkreślił, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się obecnie postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r. od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 682/19. Przy czym ww. wyrok z 23 lipca 2020 r. został zaskarżony w części, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. W ocenie organu w niniejszej sprawie postępowanie przed sądami administracyjnymi ma pierwszeństwo przed tzw. postępowaniem wznowieniowym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, bowiem rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nr [...] zostało zawieszone z uwagi na postępowanie ze skargi na decyzję DIAS z [...] lipca 2019 r., nr [...], aktualnie toczące się w związku ze skargą kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Okoliczności skutkujące niniejszym zawieszeniem nie są objęte zakresem orzeczenia Sądu Rejonowego, a następnie Sądu Okręgowego, dotyczącego wniosku J.K. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Mając na uwadze tezę wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 oraz fakt, że obecnie przed NSA toczy się postępowanie ze skargi kasacyjnej, w ocenie DIAS konieczne było zawieszenie wznowionego na wniosek J.K. postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...] lipca 2019 r. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w zażaleniu, zaskarżenie skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 682/19 w części nie oznacza, że w pozostałej niezaskarżonej części ww. wyrok stał się prawomocny. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podkreślił, że uprawomocnienie niezaskarżonej części orzeczenia następuje nie z upływem terminu do jej zaskarżenia, lecz z chwilą wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w drugiej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną NSA może dojść do przekonania, że w sprawie zachodziła nieważność postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji i wówczas uchylić zaskarżony skargą kasacyjną wyrok również w tej części, co do której brak było wniosku w skardze kasacyjnej. Zatem w ocenie organu stwierdzenie prawomocności orzeczenia w części niezaskarżonej skargą kasacyjną przed jej rozpoznaniem zdaniem organu stanowiłoby czynność przedwczesną. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższe postanowienie złożył J.K., działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p., 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p., a więc zasady legalizmu, zasady pogłębienia zaufania podatników do organów podatkowych, zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego i zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 102 § 2 i § 3 O.p. i art. 243 § 2 O.p. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. i art. 201 § 1 pkt. 1 O.p, przez pozorne oparcie się na przepisach prawa, w rzeczywistości zaś działania DIAS są wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne, niezrozumiałe dla Strony, i prowadzące do istnienia w obrocie prawnym decyzji rażąco wadliwej i sprzecznej z ww. zasadami i przepisami prawa w kontekście powołanej i wykazanej prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego (art. 365 § 1 k.p.c.) podstawy wznowienia postępowania, w świetle której oczekiwanie na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej DIAS zaskarżającej jedynie w części (co do 4 miesięcy 2011 roku) wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r. I SA/Go 682/19 jest jedynie pozorne, bowiem wyrok NSA jakikolwiek by nie był, (uwzględniający skargę, czy też oddalający skargę kasacyjną DIAS) nie może mieć wpływu na podstawę wznowienia, którą jest utrata przez J.K. statusu spadkobiercy podatnika W.K. określona już prawomocnie przez inny organ niż NSA, a więc tym samym decyzja w zakresie podatku VAT musi zostać wyeliminowana z obrotu; 2) pominięcie i zignorowanie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2020 r. [...], którym oddalono apelację DIAS od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2020 roku [...], tym samym zaś naruszenie i pominięcie przepisu art. 365 § 1 k.p.c. w zw. art. 7, art. 8 i art. 2 Konstytucji, podczas gdy podstawą zaś działań administracji publicznej mogą być tylko działania legalne, biorąc zaś pod uwagę unormowania konstytucyjne w szczególności art. 7, art. 8 i art. 2 Konstytucji, nie możną zaaprobować tezy, że w demokratycznym państwie prawnym działania administracji publicznej mogą być oparte na nierespektowaniu prawomocnych orzeczeń sądowych przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 365 § 1 k.p.c. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, który to przepis oznacza, że orzeczenie to określające, że J.K. nie jest i nigdy nie mógł być stroną ostatecznej decyzji podatkowej, która jest przedmiotem wznowienia, wiąże nie tylko strony (a więc nie tylko DIAS i J.K.) i nie tylko sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a więc wiąże Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, na którego to orzeczenie pozornie oczekuje DIAS i zawiesza postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania, aby zbadać tutejszą sprawę w kontekście podstawy wznowienia prawomocnie ustalonej przez Sąd powszechny ww. prawomocnym postanowieniem z [...] października 2020 r. stwierdzającym, że J.K. nie jest i nigdy nie mógł być stroną ostatecznej decyzji podatkowej, którego to orzeczenia, NSA zmienić nie może, gdyż nie orzeka w ww. sprawach; 3) naruszenie przepisu postępowania to jest przepisów art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. i art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez brak rozważenia ich wzajemnej relacji i istoty względem przedmiotu i przesłanki wznowionego postępowania, jakim jest utrata statusu następcy prawnego (spadkobiercy zmarłego podatnika W.K. na skutek prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, którym oddalono apelację DIAS od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2020 r. [...], którego wyrok NSA, na który chce oczekiwać DIAS, nie może zmienić ani na którego nie może mieć wpływu, sądy administracyjne nie orzekają bowiem w ww. sprawach nie ustalają bowiem kręgu spadkobierców (brak kognicji w tych sprawach sądów administracyjnych); 4) naruszenie przepisu postępowania to jest art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie w sprawie, poprzez pominięcie, że w sprawie nie są spełnione przesłanki hipotezy zastosowania ww. normy, w szczególności zaś poprzez pominięcie, że w sprawie nie zachodzi zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez NSA, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, podczas gdy przepis artykułu 201 § 1 pkt 2 O.p, wymaga koniunktywnego zaistnienia czterech istotnych elementów składających się łącznie na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 202, art. 201, Teza 4); 5) poprzez wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. w sprawie podczas gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone w innej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 7 s. 40), podczas gdy w niniejszej sprawie "zagadnienie" wstępne stanowiące podstawę wznowienia, to jest utrata statusu spadkobiercy podatnika i w efekcie strony postępowania podatkowego, jest ustalone prawomocnie przez Sąd powszechny, a więc w sprawie nie występuje rzeczywiste zagadnienie wstępne mogące mieć wpływ na wynik sprawy; 6) poprzez pominięcie, że z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, nie powstaje ono zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd, jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem - decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą Wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA w Łodzi z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.) 7) przepis art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 marca 2006 r., I SA/Bd 762/05. ZNSA 2006, nr 3, s. 130). Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości, jako niezasadnego, ewentualne w części to jest, co do miesięcy niezaskarżonych skargą kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r. I SA/Go 682/19 to jest za miesiące maj, wrzesień, październik i listopad 2011 roku, względem których nie ma żadnej potrzeby oczekiwania na wyrok NSA, bowiem miesiące te nie zostały zaskarżone skargą kasacyjną i NSA nie może w tym przedmiocie nieobjętym skargą kasacyjną DIAS orzekać, postępowanie sądowoadministracyjne co do tych miesięcy zostały zakończone z dniem 23 lipca 2020 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. i nie ma sprawy ze skargi J.K. na decyzję ostateczną DIAS z [...] lipca 2019 r. bowiem decyzja ta co do ww. miesięcy maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie istnieje została bowiem uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2021 r. [...], wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 682/19 oraz skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania do dnia powzięcia przez organ odwoławczy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie ze skargi J.K. na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]. W niniejszych okolicznościach spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojawienie się jednej z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 ww. ustawy prowadzi do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Różnice stanowisk stron polegały na tym, czy istnieje obowiązek zawieszenia postępowania, wszczętego wskutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została uprzednio zaskarżona do sądu administracyjnego, a postępowanie sądowoadministracyjne znajduje się w fazie odwoławczej (kasacyjnej). Zbieg administracyjnego (podatkowego) postępowania nadzwyczajnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego może mieć dwie różne postacie. Decyzja ostateczna, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, może być równocześnie wzruszana w drodze środków nadzwyczajnych, tzn. wznowienia postępowania albo stwierdzenia jej nieważności. W pierwszym z możliwych przypadków, gdy postępowanie nadzwyczajne przed organami podatkowymi zostanie zainicjowane jako pierwsze, a dopiero później zostanie - wskutek wniesienia skargi - zainicjowane postępowanie sądowe, kolizja obu postępowań została wprost rozstrzygnięta w przepisach prawa. W myśl art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 647/20). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odwrotną sytuacją, a więc gdy postępowanie sądowe zostało wszczęte jako pierwsze, a dopiero później zainicjowano nadzwyczajne postępowanie przed organami podatkowymi (wznowiono postępowanie). Dodatkowo w przedmiotowej sprawie postępowanie sądowe znajduje się w fazie odwoławczej. Należy podkreślić, że istnieje możliwość zainicjowania podatkowego postępowania nadzwyczajnego w czasie, gdy sprawa dotycząca tej samej decyzji toczy się przed sądem administracyjnym. Należy wskazać, że zakres kontroli, sprawowanej przez sąd administracyjny oraz przez organ, rozpatrujący sprawę we wznowionym postępowaniu nie są tożsame. Sąd administracyjny ma obowiązek wziąć z urzędu pod uwagę zagadnienia, dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), jednakże muszą one być naruszeniami prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/18 oraz z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05). Wyklucza to co do zasady uwzględnienie okoliczności, które pojawiły się po chwili wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo, z uwagi na treść art. 241 § 2 pkt 1-4 O.p. pewnych okoliczności nie może uwzględnić bez wyraźnego żądania strony. Z kolei postępowanie wznowione nie jest tożsame z postępowaniem zwykłym, a organ w nim orzekający przede wszystkim ma obowiązek zbadania, czy zaistniały przesłanki wznowienia (art. 243 § 2 O.p.). Jednakże możliwość wznowienia postępowania podatkowego mimo uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego nie jest równoznaczna z możliwością zakończenia postępowania wznowionego poprzez wydanie jednej z decyzji, wskazanych w treści art. 245 § 1 i § 2 O.p. Oznacza jedynie, że można rozpatrzyć sam wniosek o wznowienie, tj. wydać postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) albo decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W ocenie Sądu sposób rozstrzygnięcia kolizji obu wskazanych postępowań należy rozwiązywać zgodnie ze wskazaniami, wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. Zapadła ona na gruncie identycznego w treści przepisu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Stosownie do wskazanej uchwały, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie wskazanej uchwały, orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA (przedstawiającym zagadnienie prawne) jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów k.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nie budzącą wątpliwości konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Dalej w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Należy przytoczyć dalsze zdanie NSA, według którego zasadna jest konstatacja, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W swoich orzeczeniach NSA podkreślał, że ww. "uchwała zapadła na tle sprawy regulowanej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże z uwagi na tożsamość uregulowań dotyczących wznowienia postępowania znajdujących się w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej, wyrażony w niej pogląd oraz argumentacja w pełni znajdują zastosowanie również do postępowania podatkowego" (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 860/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela zaprezentowane w powyższej uchwale stanowisko i uznaje je za własne ze wskazanych wyżej przyczyn. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Należy zauważyć, że postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie skargi na decyzję DIAS z [...] lipca 2019 r. nr [...] zostało zainicjowane przez Skarżącego. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie był związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogły być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Okoliczność, że orzeczenie Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2020 r. sygn. akt [...] zapadło zarówno po wydaniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 682/19, jak i po terminie na wniesienie skargi kasacyjnej (w związku z czym nie mogło zostać wzięte pod uwagę przez sąd administracyjny ani też powołane w środku odwoławczym), jest bez znaczenia z punktu widzenia zasady ukształtowanej w przytoczonej uchwale. Do czasu gdy wyrok w sprawie I SA/Go 682/19 nie stanie się prawomocny, istnieje możliwość stwierdzenia jego nieważności albo uchylenia go. W takiej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia skutków orzeczenia wydanego przez sąd powszechny. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty Strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie w sprawie. Organ w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie przed sądami administracyjnymi ma pierwszeństwo przed tzw. postępowaniem wznowieniowym. DIAS wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo oparł się m.in. na uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17. Strona zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powołała się na orzecznictwo sprzed daty ww. uchwały NSA. Skarżący błędnie wskazuje, że w sprawie nie zachodzi zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez NSA a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Strona również niezasadnie stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne stanowiące podstawę wznowienia, to jest utrata statusu spadkobiercy podatnika i w efekcie strony postępowania podatkowego, jest ustalone prawomocnie przez sąd powszechny i z tego faktu wywodzi, że wyrok sądu administracyjnego nie jest rzeczywistym zagadnieniem wstępnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, tak długo jak istnieje potencjalna możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny I instancji, organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Merytoryczne rozpoznanie sprawy byłoby bowiem niedopuszczalną ingerencją w postępowanie sądowoadministracyjne. W przytoczonej wyżej uchwale NSA jednoznacznie wskazał, że załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy raz jeszcze podkreślić, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje możliwość prowadzenia wznowionego postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musi stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne. Zatem zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niezasadne. W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 102 § 2 i § 3 O.p. i art. 243 § 2 O.p. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. i art. 201 § 1 pkt. 1 O.p, przez pozorne oparcie się na przepisach prawa. Zdaniem Sądu organ w wydaniu postanowienia uwzględnił regulacje zawarte w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ w sprawie działał wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy nadmienić, iż organ po wniosku Strony z dnia [...] listopada 2020 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wznowił postępowanie i postanowieniem z tej samej daty prawidłowo podjął decyzję o zawieszeniu wznowionego postępowania do dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia w sprawie ze skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. Należy mieć na uwadze, że organ w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygał tylko i wyłącznie kwestię zasadności zawieszenia wznowionego postępowania. Organ prawidłowo przyjął, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania i prawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tą przesłanką było nierozstrzygnięte postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się w drugiej instancji na skutek wniesionej przez DIAS skargi kasacyjnej z dnia [...] września 2020 r. od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 682/19. Strona skarżąca błędnie przyjmuje, że organ pozornie oczekuje na wynik ww. postępowania sądowoadministracyjnego, który nie ma i tak wpływu na podstawę wznowienia postępowania. Strona skarżąca błędnie upatruje powiązania postanowień sądu powszechnego z niezastosowaniem się organu do ww. orzeczeń, w sytuacji w której DIAS nie miał takiego obowiązku. Organ nie pominął i nie zignorował prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, co więcej w uzasadnieniu postanowienia wskazał na zaistnienie takiej okoliczności. Zatem drugi zarzut skargi należy uznać za nieuzasadniony. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisu postępowania tj. art. 243 § 2 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1 O.p. i art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez brak rozważenia ich wzajemnej relacji i istoty względem przedmiotu i przesłanki wznowionego postępowania, jakim jest utrata statusu następcy prawnego. Zdaniem Sądu organ nie był w niniejszej sprawie zobligowany do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, co już zostało wykazane powyżej. Nie ma racji Strona skarżąca wskazując, że DIAS oczekuje na wyrok, w którym sąd administracyjny nie może zmienić ani nie może mieć wpływu z uwagi na to, że sądy administracyjne nie ustalają kręgu spadkobierców. Jak wyżej wskazano, Organ słusznie oczekuje na rozstrzygnięcie NSA ponieważ doprowadzić ono może do uchylenia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Strona skarżąca wniosła o ewentualne uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, co do miesięcy niezaskarżonych skargą kasacyjną, co do których jego zdaniem nie ma żadnej potrzeby oczekiwania na wyrok NSA. Organ słusznie wskazał, że zaskarżenie skargą kasacyjną wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 682/19 w części nie oznacza, że w pozostałej niezaskarżonej części ww. wyrok stał się prawomocny. Kwestię tę rozstrzygał już tut. Sąd prawomocnym postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 682/19, w którym rozpatrując wniosek o stwierdzenie prawomocności wyroku w niezaskarżonej skargą kasacyjną części, odmówił stwierdzenia prawomocności wyroku w części niezaskarżonej skargą kasacyjną. Sąd wskazał, że pomimo zaskarżenia tylko części orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA może – zakresie w jakim zachodzi nieważność postępowania - z urzędu rozpoznać sprawę także w części niezaskarżonej. Stwierdzenie prawomocności wyroku sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej skargą kasacyjną, przed jej rozpoznaniem Sąd uznał za czynność przedwczesną. Sąd dostrzega istotną dla skarżącego okoliczność, że oczekiwanie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może skutkować nawet kilkuletnią zwłoką w rozpoznaniu sprawy uwzględniającym powołane w skardze orzeczenia sądów powszechnych. Zauważyć jednak należy, że po pierwsze szybkość postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może mieć wpływu na wykładnię przepisów prawa, po drugie, strony postępowania mogą istotnie wpłynąć na datę i rodzaj wydanego przez ten Sąd orzeczenia. Reasumując, organ prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i prawidłowo orzekł o zawieszeniu wznowionego postępowania. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z decyzji DIAS z dnia [...]lutego 2021 r., wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 682/19 oraz skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku w ocenie Sądu nie było do tego podstaw w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W ocenie Sądu organ w wystarczający sposób zebrał materiał dowodowy. Ponadto zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu w niniejszej sprawie dotyczącej zawieszenia wznowionego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że kluczem do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest wzajemna relacja nadzwyczajnego postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego, a nie zasadność uchylenia decyzji ostatecznej. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.