I SA/Go 249/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy o statusie miejskim na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu zapadło na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 28 marca 2013 r. Gmina wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży gruntów oraz lokali użytkowych i mieszkalnych. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego, ale część z nich wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Podała, że w ramach czynności przez nią wykonywanych można wyróżnić: - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według odpowiednich stawek tego podatku, tj. sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjnych; - czynności zwolnione od podatku VAT: sprzedaż używanych budynków lub lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych; - czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: polegające na uzyskiwaniu dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych. Gmina podkreśliła, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczyła, że dotychczas dokonała sprzedaży 4 typów nieruchomości (nieruchomości gruntowych oraz prawa ich wieczystego użytkowania, lokali usługowych, lokali mieszkalnych, sieci gazowej), wyjaśniając że ta sprzedaż odbywa się w trybie przetargu lub w trybie bezprzetargowym, w zależności od sytuacji na rynku i potrzeb budżetowych Gminy. Jej zdaniem, w tej sytuacji trudno jest określić, czy ta sprzedaż może być uznana za regularną i częstotliwą. Udział ze sprzedaży nieruchomości to zaledwie niewielki procent w rocznym dochodzie Gminy (waha się w granicach od niecałego procenta do maksymalnie 5% w roku). Część ze zbywanych nieruchomości była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej Gminy, pozostała część - dzierżawiona bądź oddana w najem. W odniesieniu zaś do sieci gazowej Gmina wyjaśniła, że była to czynność jednorazowa dokonana w 2010 r., zatem nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek regularności czy częstotliwości. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Gminy nie powinna ona uwzględniać tego obrotu w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zbywane nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby jej działalności. Dodała przy tym, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. przez oddanie ich w najem czy dzierżawę. W wydanej [...] czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ stanął na stanowisku, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sieci gazowej stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą podatnika. Nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sieci gazowej, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym Minister uznał, że należy uwzględnić go przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; 2. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostawy sieci gazowej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, pomimo tego, że dostawa ta miała charakter jednorazowy, w związku z czym - w tym zakresie - został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy; 3. art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu; 4. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, które skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 21 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 533/13) uchylił zaskarżoną interpretację, zasądzając na rzecz skarżącej koszty postępowania. Uzasadniając wyrok zaznaczył, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym w interpretacji stanowiskiem było to, iż sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W ocenie Sądu powyższe spowodowało, że organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia. Ten dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Sąd dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT wskazał, że należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoja działalność. Zdaniem Sądu sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, a tym samym, w ocenie Sądu, mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do sprzedaży przez Gminę w 2010 r. sieci gazowej Sąd uznał, że był to przepadek incydentalny. Jednak w odniesieniu do tej sprzedaży również zaistniały warunki wyłączenia z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, określone w ust. 5 art. 90. Sieć gazowa, jak wynika z wniosku skarżącej, stanowiła nieruchomość ujętą w ewidencji środków trwałych i wykorzystywana była w działalności Gminy. W wyniku rozpoznania złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że argumenty skargi kasacyjnej zasługują na całkowitą akceptację, wyrokiem z 18 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 240/14) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając wyrok, NSA odpowiedział na pytanie, czy możliwe i dopuszczalne było wykroczenie poza ścisłą gramatyczną wykładnię art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia dokonana przez pryzmat art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest prawidłowa. Uznał, że odpowiedź na to pytanie zdeterminowana jest tym, czy omawiane przepisy w sposób prawidłowy implementowały art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. NSA zaznaczył - przytaczając argumentację wyroku z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1304/12 - że skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" ETS rozumie (sprawa 79/83, Harz) w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Natomiast w literaturze wskazuje się, że powyższy zwrot oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa. Powołując się na wyrok z 13 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 838/13), NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania, wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaznaczył, że w piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, iż należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej, a w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, przy czym argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo - funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Natomiast analiza dorobku orzeczniczego Trybunału prowadzi do wniosku, zgodnie z którym TS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, a przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez ten Trybunał dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu NSA podkreślił, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, ponieważ może się okazać, iż sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Za jeden z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji NSA uznał okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Natomiast prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowiły nieprawidłowej implementacji art. 174 i art. 175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Trudności interpretacyjne wynikały z niedoskonałości wersji polskiej Dyrektywy, o czym świadczyło między innymi porównanie z wersją angielską, francuską i niemiecką. Przytaczając wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), NSA - odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - wskazał, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. NSA zauważył, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to w szczególności: sprzedaż, dzierżawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, sprzedaż tzw. "starszych", "używanych" budynków i lokali komunalnych, wynajem, wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych. W tych okolicznościach Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że ww. czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Zdaniem NSA nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia ww. mienia komunalnego nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę na potrzeby jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Skoro transakcje te zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Kończąc uzasadnienie NSA zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów. Sąd zważył co następuje: Skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie bowiem do brzmienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że zarzutem uznanym przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo prawidłowo dokonanej przez Ministra Finansów wykładni ww. przepisów, a tym samym naruszenia przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przede wszystkim podkreślić, że art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią nieprawidłowej implementacji art. 174 i art. 175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Natomiast trudności interpretacyjne tych przepisów wynikały z niedoskonałości wersji polskiej Dyrektywy. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. W świetle powyższych przepisów, zgodnie również z interpretacją dokonaną przez NSA w wyroku z 18 marca 2015 r. (I FSK 240/14), zaznaczyć należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania ww. norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zdaniem Sądu wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę. Dlatego też nie mogą być one uznane za sporadyczne lecz stanowią jeden z głównych rodzajów działalności Gminy, co wyklucza uznanie ich za jej poboczną, okazjonalną działalność gospodarczą. Obrót uzyskany ze zbycia opisanego we wniosku mienia komunalnego nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę na potrzeby jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem transakcje te stanowią zwykłą działalność podatnika (nie są czynnościami pobocznymi), to wykluczone jest uznanie ich za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionych powyżej względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.