I SA/Go 257/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego M.N., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2017 r. [...] kwietnia 2017 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy: stwierdzenia nadpłaty w wysokości 49.099 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Skarżąca wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W załączeniu przedłożyła potwierdzenie złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2010 r. w formie elektronicznej wraz z wydrukiem korekty. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., w której dokonała wyzerowania przychodów, korekty kosztów uzyskania przychodów, wykazała stratę i nadpłatę podatku. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółka w złożonym 30 marca 2011 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. wykazała podatek należny w kwocie: 49 099,00 zł. W motywach wniosku skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] kwietnia 2007r. zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miała działać pod firmą P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedzibą spółki było miasto [...]. W dniu [...] lutego 2008 r. zmianie uległa firma spółki na Szpital [...] spółka z ograniczona odpowiedzialnością (nazwa skrócona Szpital [...]). Spółka w dniu [...] czerwca 2007 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS. Prezesem zarządu został M.S.. Siedzibą Spółki pozostało miasto [...]. Spółka utworzyła własną jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P sp. z o.o. "S". Spółka zmieniała nazwę zakładu na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" (dalej też: Zakład lub NZOZ N). Nowoutworzonemu zakładowi nadany został statut. W statucie Spółkę, która utworzyła Zakład określano mianem "organu założycielskiego". Siedzibą Zakładu jest miasto [...]. Organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik Zakładu. Wykonuje on swoje obowiązki i zadania przy pomocy: Zastępcy Kierownika ds. Lecznictwa, Głównego Księgowego, Naczelnej Pielęgniarki, kierowników komórek organizacyjnych. Do kompetencji Kierownika należy wykonywanie wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, niezastrzeżonych statutem i innymi przepisami dotyczącymi zakładów opieki zdrowotnej. Kierownik reprezentuje Zakład na zewnątrz oraz jest pracodawcą dla wszystkich pracowników Zakładu. Obowiązki Kierownika Zakładu określono w § 18 statutu (należą do nich m.in. organizowanie pracy Zakładu, należyta gospodarka i dysponowanie mieniem Zakładu). W utworzonym Zakładzie działają jednostki organizacyjne: szpital, dział diagnostyki medycznej, bank krwi, apteka zakładowa, dział rehabilitacji dziennej, dział pomocy doraźnej, szpital w [...], poradnia specjalistyczna w [...], poradnia specjalistyczna w [...]. Decyzją Wojewody z dnia [...] sierpnia 2007 r. wpisano zakład opieki zdrowotnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P sp. z o.o. "S" do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Jako adres siedziby zakładu wskazano [...]. Jako podmiot tworzący Zakład wskazano (dział l rubryka 11 decyzji) P sp. z o.o.. W dziale II decyzji wpisano jednostki organizacyjne Zakładu. Natomiast w dziale III wpisano komórki organizacyjne Zakładu oraz ich profile medyczne. Decyzją Wojewody z dnia [...] sierpnia 2008 r. dokonano zmian w księdze rejestrowej zakładu poprzez zmianę nazwy Zakładu na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N". Jako podmiot tworzący oznaczono "N" sp. z o.o. Za rok 2010 zostało złożone zeznanie podatkowe CIT-8, w którym wykazano podatek należny w wysokości 49.099 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła zakład. Stwierdziła, że w związku z powyższym można mówić o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przyznającej podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. –dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że również przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębną od spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego, że zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej świadczenie usług zdrowotnych mogło być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej jest fakt, że uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. Spółka w ramach argumentów mających przekonać do uznania NZOZ N za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazała na następujące okoliczności: 1. NZOZ N został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, natomiast Spółka do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; 2.NZOZ N działa na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie nią nieuregulowanym na podstawie, nadanego mu przez podmiot tworzący, statutu, zaś Spółka działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz umowę spółki; 3. NZOZ N posiada własne organy, takie jak: Kierownik Zakładu, Zastępca Dyrektora ds. Lecznictwa, Główny Księgowy, Naczelna Pielęgniarka, kierownicy komórek organizacyjnych, natomiast Spółka posiada własne, tj.: Zarząd, Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenie Wspólników; 4. Kierownikiem NZOZ N została w roku 2008 M.K., zaś Prezesem Zarządu Spółki był M.S.; 5. Kierownik NZOZ N posiada kompetencję będącą zarazem jego obowiązkiem, do wykonywania wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, w tym uprawniony jest do zarządzania pracą personelu medycznego, przy pomocy którego NZOZ N realizuje przypisane mu zadania, natomiast Prezes Zarządu ma uprawnienia do zarządzania Spółką; 6. na Kierowniku NZOZ N spoczywają wszystkie obowiązki nałożone na niego ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, które to obowiązki nie dotyczą Prezesa Zarządu Spółki; 7. NZOZ N udzielał świadczeń zdrowotnych, co jest zgodne z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który określa, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej; Spółka świadczeń tych nie udzielała i nie mogła udzielać; 8. NZOZ N miał zawarte umowy o świadczenia usług zdrowotnych z NFZ; 9. NZOZ N wystawiał na rzecz NFZ dokumenty rozliczeniowe w związku z zawartymi umowami o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; 10. NZOZ N posiada własną, odrębną od Spółki strukturę organizacyjną, w ramach której wyróżnia się takie jednostki organizacyjnej jak: Szpital, Dział Diagnostyki Medycznej, Bank Krwi, Apteka Zakładowa, Dział Rehabilitacji Dziennej, Dział Pomocy Doraźnej, Szpital w [...], poradnia specjalistyczna w [...], poradnia specjalistyczna w [...]; 11. obowiązkiem Kierownika NZOZ N jest należyta gospodarka mieniem Zakładu, do którego prawa zostały lub zostaną przekazane, jak również dysponowanie mieniem Zakładu w sposób nie powodujący ograniczenia w wykonywaniu świadczeń określonych umową z dysponentem środków (NFZ); 12. NZOZ N posiada, choćby częściową, zdolność prawną w zakresie prawa materialnego, wynikającą z jednoznacznych przepisów ustawy, mianowicie z art. 9 ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, z której wynika, że zakłady opieki zdrowotnej nabywają i stosują wyroby medyczne odpowiadające określonym wymaganiom ustawowym, jak również z art. 218 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego - zgodnie z założeniem o racjonalności pracodawcy przyjąć trzeba, że nie tworzy on zbędnych przepisów; 13. NZOZ N posiada własny przedmiot działalności, który został zdefiniowany poprzez określenie świadczeń zdrowotnych, które ma on obowiązek udzielać, a których Spółka nie może realizować, bowiem stoją temu na przeszkodzie przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Nadto we wniosku strona oświadczyła, że: 1/ NZOZ N był stroną zawieranych z NFZ umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – leczenie szpitalne, którą NZOZ realizował w 2010 r. Faktury dokumentujące sprzedaż na podstawie tej umowy z NFZ wystawiał NZOZ N, 2/ NZOZ N posiadał polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawarte m. in. Od [...] września 2008 r. do [...] sierpnia 2009 r. oraz od [...] września 2009 r. do [...] sierpnia 2010 r. NZOZ zawarł umowę ubezpieczenia w celu dokonania nałożonego na niego obowiązku posiadania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2007 r.; 3/ NZOZ N dysponował majątkiem na realizację celu statutowego. Zaliczka na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie personelu medycznego opłacane były ze środków NZOZ z tytułu umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Faktury wpływały na NZOZ i były potwierdzane prezentatą "NZOZ N". Wszystkie zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a dotyczące NZOZ były ujmowane w ewidencji księgowej, w sposób umożliwiający określenie przychodów i związanych z nimi kosztów ich uzyskania. Decyzją z [...] stycznia 2017 r., Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. zapłaconym w wysokości 49.099 zł oraz zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia [...] marca 2011 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. Organ I instancji uznał za bezskuteczną złożoną przez Spółkę z o.o. N korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy - [...] styczeń 2010 r. – [...] grudzień 2010 r. Rozpatrując złożony przez skarżącą wniosek organ I instancji wyjaśnił, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z tym że koniecznym warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w takim stopniu, aby możliwym było samodzielne występowanie w obrocie. Zaznaczył, że zgodnie z treścią postanowienia z [...] czerwca 2007r. Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na mocy którego wpisano Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Oznacza to, że we wniosku o wpis do KRS Spółka wskazała jako formę prowadzenia działalności gospodarczej prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ze statutu nadanego przez Spółkę NZOZ N wynika, iż w myśl § 14 "Organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik, którego powołuje Zarząd Spółki", natomiast według § 20 pkt 1 "W celu właściwego realizowania celów i zadań Zakładu Zarząd Spółki tworzy strukturę organizacyjną Zakładu i ustala Regulamin Organizacyjny". Natomiast w myśl § 25 pkt 2 i 3 statutu "O przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski. Ujemny wynik finansowy pokrywa organ założycielski". Zdaniem organu, z treści powyższych przepisów wynika, że wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ. Przedmiotowej sprawie NZOZ nie potwierdził, że prowadził odrębną ewidencję podatkową. Wprawdzie Spółka wskazała, że wszystkie zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a dotyczące NZOZ , były ujmowane w ewidencji księgowej, ale nie wskazała, by była to ewidencja prowadzona przez NZOZ. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych, co potwierdza zeznanie podatkowe za 2010 r., w którym uwzględniła przychody i koszty jego uzyskania poniesione przez NZOZ. Potwierdza to gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Organ I instancji wskazał, że NZOZ N nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w urzędzie skarbowym. Wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w tym roku podatkowym księgowane były przez organ na koncie N spółka z o.o., co potwierdza przesłana przez Urząd Skarbowy kopia karty kontowej podatnika. Ponadto wyodrębnienie majątku do prowadzenia powyższej działalności nie wywołało skutku w postaci przejścia własności tego majątku na NZOZ. Naczelnik US wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym należy wykazać każdy dochód nawet ten zwolniony z podatku, który następnie wykazuje się w załączniku do zeznania CIT-8O i przenosi się do zeznania głównego CIT-8 w pkt E tego zeznania. Jeżeli Spółka uznała, że wyłączone przychody i koszty uzyskania przychodów nie są jej przychodami i kosztami, a NZOZ N, wówczas zeznanie obejmujące powyższe przychody i koszty powinien złożyć NZOZ. Zatem przedmiotowe przychody i koszty ich uzyskania należą do Spółki, która na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania: 1/. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, podczas gdy: a) organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ("ustawy ZOZ"); b) organ powinien wskazać przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych, co w okolicznościach niniejszej sprawy sprowadzałoby się do wyjaśnienia co innego aniżeli posiadanie ksiąg podatkowych przesądza o posiadaniu przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ("NZOZ") odrębności finansowej (skoro ich posiadanie jest konsekwencją bycia podatnikiem, a nie warunkiem bycia podatnikiem), c) organ powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę NZOZ i dlaczego, co w okolicznościach niniejszej sprawy sprowadzałoby się do wyjaśnienia, z jakich przyczyn, innych niż okoliczność posiadania odrębnych ksiąg podatkowych (ponieważ ich posiadanie jest konsekwencją bycia podatnikiem, a nie warunkiem bycia podatnikiem), organ podatkowy uznał, że NZOZ nie był wyodrębniony finansowo; 2/. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; 3/. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że: a) NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; b) NZOZ posiadał statut; c) NZOZ posiadał regulamin porządkowy; d) NZOZ posiadał zakres działania (ochrona zdrowia); e) NZOZ posiadał źródła finansowania; f) NZOZ posiadał organy; g) NZOZ posiadał strukturę organizacyjną; h) NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; i) NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych; j) NZOZ wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) – strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; k) wyroby medyczne, oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były na rzecz NZOZ; l) NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia [...] czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym, 2/. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy ZOZ, a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie organu drugiej instancji przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, a nie było konieczne stwierdzenie wystąpienia innych jeszcze przesłanek; 3/. art. 17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowani i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 4/. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok podczas gdy: a. okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą), b. utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy ZOZ - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego w stopniu uzasadniającym samodzielne występowania w obrocie, istnieje z mocy prawa, c. utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 5/. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), podczas gdy - co do zasady - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego ", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), 6/. (ewentualnie) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek wadliwego działania władzy publicznej). Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby Spółka utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że NZOZ N nie funkcjonował, jako jednostka organizacyjna odrębna od spółki z o.o., tj. organu założycielskiego. Wskazują na to następujące okoliczności: zgodnie z treścią § 6 Aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Akt Notarialny z dnia [...] kwietnia 2007r., Rep. A nr [...]) przedmiotem działalności P Spółka z o.o. jest m.in. Szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2007 r., na mocy którego wpisano Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zatem oznacza to, że we wniosku o wpis do KRS Spółka wskazała jako formę prowadzenia działalności gospodarczej prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. NZOZ utworzony został w celu prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o wyodrębniony przez nią jako organ założycielski majątek. Organ odwoławczy wskazał również na sam tytuł dokumentu, tj. "Statut Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P Sp. z o.o. "S". Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami ww. statutu wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ. W tym zakresie wskazał § 14, § 20 pkt 1, § 25 pkt 2 i 3 Statutu. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o powiązaniu finansowym pomiędzy podmiotem tworzącym zakład opieki zdrowotnej a tym zakładem. Brak wyodrębnienia finansowego skutkuje również tym, że NZOZ N nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład ww. Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2010 r. Zdaniem organu wskazuje to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Nadto Dyrektor IS zaznaczył, że NZOZ N nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w tym roku podatkowym księgowane były przez organ podatkowy na koncie N Spółka z o.o., co potwierdza karta kontowa. Ponadto wyodrębnienie majątku do prowadzenia powyższej działalności nie wywołało skutku w postaci przejścia własności tego majątku na NZOZ, jak również powstania innej formy prawnej jego używania. Tym samym, Spółka pomimo wyodrębnienia organizacyjnego majątku nie wyzbyła się tytułu prawnego do niego, a majątek ten stał się źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ N świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, z jakiego powodu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Uznał mianowicie, że NZOZ N nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie, nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Również Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością N nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c pkt 1 przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. warunków podmiotowych, od których uzależnione jest ww. zwolnienie. Ponadto, Spółka w 2010 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. NZOZ N. Organ odwoławczy podkreślił, że podziela to stanowisko. W konsekwencji stwierdził, że zasadnie odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Dyrektor IS akcentował, że pomimo tego, że NZOZ N spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. Sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczył, że nie wystarczy spełnienie ww. przesłanek, aby NZOZ był traktowany, jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NZOZ N nie prowadził ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia, której podatnicy są obowiązani. Nie złożył zeznania podatkowego, zeznanie podatkowe złożyła natomiast Spółka założycielka. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Zatem, w jego ocenie należało podzielić stanowisko organu I instancji, że NZOZ N nie był samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, zgodnego z wnioskiem Spółki; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, podczas gdy: a) organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ("ustawy ZOZ"); b) organ powinien wskazać wprost przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych; c) organ powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego; 3. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, na podstawie jego dowolnej i wybiórczej, a nie kompleksowej analizy, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że: a. NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; b. NZOZ posiadał statut; c.NZOZ posiadał regulamin porządkowy; d. NZOZ posiadał zakres działania (ochrona zdrowia); e. NZOZ posiadał źródła finansowania; f. NZOZ posiadał organy; g. NZOZ posiadał strukturę organizacyjną; h. NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; i. NZOZ posiadał wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych, przy pomocy którego udzielał świadczeń opieki zdrowotnej, j. NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych i je wykonywał; k. NZOZ wystawiał na NFZ faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) — strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; I. wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były w ramach i na rzecz NZOZ; m. NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej. 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji o niepełny materiał dowodowy. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy ZOZ poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia [...] czerwca 2011 r.) nic były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym, 2. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy ZOZ, a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Sądu przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, a nie było konieczne stwierdzenie wystąpienia innych jeszcze przesłanek, 3. art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy Spółki i NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 4. art. 17 ust. lc pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej, 5. art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia), 6. art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia, 7. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Strona wniosła też: "Niezależnie, gdyby w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. niezasadna była wskazana wyżej wykładnia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy ZOZ polegająca na wyprowadzeniu z tych przepisów normy prawnej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia [...] czerwca 2011 r.) były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" wystarczające było utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, które było czynnością urzędową potwierdzającą stopień jego wyodrębnienia i organizacji oraz zdolność do samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, co w konsekwencji oznaczałoby, że takie sp. z o.o. (tj. posiadające "wewnętrzne" a nie "zewnętrzne" niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) są niewątpliwie dyskryminowane w zakresie prawa do zwolnienia ich dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, wnoszę aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 17 ust. 1 c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki Zdrowotnej (w tym w ramach systemu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez zawartą z NFZ umowę) pozbawia zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie widział potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącą pytaniem prawnym, gdyż nie wyłoniły się w niej kwestie, które nie mogłyby być rozstrzygnięte samodzielnie przez ten Sąd. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że pytanie prawne nie może być traktowane jako środek służący do usuwania wątpliwości co do wykładni przepisów, których treść nie ma jednoznacznej interpretacji w praktyce ich stosowania. Trybunał Konstytucyjny nie może też rozstrzygać wątpliwości prawnych związanych ze sprawowaniem przez sądy wymiaru sprawiedliwości. (tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2007 r. sygn. akt P24/07 Przechodząc do rozważań Sąd pragnie zauważyć, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, orzekał już tut. Sąd Administracyjny. Składy orzekające podzieliły stanowisko organów podatkowych wyrażanych w podobnych sprawach (zob. wyroki WSA w Gorzowie – z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 346/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 236/16 ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, skonfrontowaniu treści obowiązujących norm prawnych i stanowisk stron, doszedł do przekonania, że należy podzielić argumentację zaprezentowaną w powołanych wyrokach, w związku z czym poniżej przywołuje ją w niniejszym uzasadnieniu, jako mającą zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy Spółce, w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok wraz z korektą zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona prezentowała pogląd, że NZOZ N jest podmiotem odrębnym od tworzącej go Spółki, zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez NZOZ działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., zaś zakład - z powodu swojej niesamodzielności. W ocenie Sądu pogląd wyrażony przez organy należy uznać za prawidłowy. W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe, zaaprobował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z [...] października 2013 r. nr [...] stwierdzając: "(...) zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie (...). Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniała ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, skarżąca w 2010 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna, tj. NZOZ N. Jak bowiem ustalono, NZOZ P sp. z o.o. "S", następnie funkcjonujący pod zmienioną nazwą - NZOZ "N" został założony przez skarżącą w 2007 r. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych, zapobieganie powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenie oświaty zdrowotnej. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut. Jak podkreślała skarżąca, Zakład posiada zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, własny przedmiot działalności oraz odrębny majątek. Jednak pomimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ N nie funkcjonował jako jednostka samodzielna, odrębna od Spółki z o.o. N - swej założycielki. Podnieść w tym miejscu należy, że statut - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie jest kluczowym dowodem w sprawie. Samo bowiem posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Przybliżając rolę statutu zakładu opieki zdrowotnej należy podkreślić, że jest to akt konkretyzujący relację pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1-6 ustawy o ZOZ określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07). Co więcej, jak trafnie wskazały organy, statut NZOZ N wskazywał na zależność wobec Spółki ją tworzącej. Z zapisów statutu wynika, że organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik, którego powołuje Zarząd Spółki (§ 14 Statutu). Natomiast według § 20 pkt 1 w celu właściwego realizowania celów i zadań Zakładu Zarząd Spółki tworzy strukturę organizacyjną Zakładu i ustala Regulamin Organizacyjny. Natomiast w myśl § 25 pkt 2 i 3 statutu o przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski; ujemny wynik finansowy pokrywa organ założycielski. Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ. Dodać przy tym należy, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 rok. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2010 r., jak i koszty uzyskania przychodów Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, N sp. z o.o. zadeklarowała przychody zerowe. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a i w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu - ma obowiązek rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1206/12). Nie ma znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15). To jedynie konieczny i niezbędny, wynikający z art. 12 ust. 1 ustawy o ZOZ, warunek poprzedzający rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład. Bez wpływu na stanowisko zajęte przez organy, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, pozostaje także oświadczenie skarżącej Spółki, że to Zakład zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, i to on wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, zaś na jego rzecz wystawiane były faktury na zakup wyrobów medycznych oraz usług. Zaznaczyć bowiem należy, na co też słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że okoliczności sprawy wskazują na to, że wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych, co potwierdza zeznanie podatkowe za 2010 r., w którym Spółka uwzględniła przychody i koszty jego uzyskania poniesione przez NZOZ. Potwierdza to gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. NZOZ N nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w urzędzie skarbowym. Wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w tym roku podatkowym księgowane były przez organ podatkowy na koncie N spółka z o.o., co potwierdza przesłana przez Urząd Skarbowy kopia karty kontowej podatnika. NZOZ nie złożył również zeznania CIT-8 za ten rok. Nadto w polisie nr [...] - umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej - jako ubezpieczający występuje N sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ N. Wbrew twierdzeniom skarżącej, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają również przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Z kolei, o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. Wskazać należy, że wprawdzie NZOZ N spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki z o.o. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc okoliczności wskazujących, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2010 roku był NZOZ N. W konsekwencji brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2010 rok jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. N, która podnosi, że osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, skoro Spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Oznacza to, że Spółka, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Zasadnie zatem organy odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Skoro bowiem organ nie orzekł nadpłaty, brak było jakichkolwiek podstaw do naliczania odsetek czy jej oprocentowania. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Zawiera bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej wniosku wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości. Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisu art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i zasady swobody przepływu kapitału ( art. 63 tego Traktatu), albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych, spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe, tj. wobec braku naruszenia wszystkich wymienionych w skardze przepisów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.