I SA/Gd 1423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." po rozpatrzeniu odwołania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2015r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 138.239 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W złożonej w dniu 21 stycznia 2010r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o. wykazała: przychody w kwocie 5.563.233,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.697.637,06 zł, dochód w wysokości 865.596,33 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 164.463,00 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2014r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego kolejna korekta zeznania CIT-8 za 2008r., w której - przy niezmienionych przychodach w stosunku do wykazanych w korekcie z dnia 21 stycznia 2010r. – spółka wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 93.952,74 zł, dochód w wysokości 5.469.280,65 zł, dochód zwolniony od opodatkowania 5 430 060,56 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 39.220,00 zł oraz należny podatek dochodowy na poziomie 7.452,00 zł. Do skorygowanego zeznania podatkowego spółka dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 138.239,00 zł (uzupełniony w dniu 20 marca 2015r.), w którym wyjaśniła, że NZOZ "A" Spółka z o.o. spełnia warunki jako podmiot wymieniony w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazała, że spółka została zgłoszona do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej, przy czym została utworzona i utrzymywana w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r, w wyniku której ustalił, że brak jest podstaw do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, decyzją z dnia 17 kwietnia 2015r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 138.239 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r Nr 14 poz. 89 ze zm.) zwanej dalej jako "u.z.o.z.", poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że w pojęciu "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1-3 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że do podatnika będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej nie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe. Decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Po przytoczeniu treści art. 1 ust.1 i ust.2, art.7 ust. 2, art. 17 ust.1 pkt 4 i ust. 1c u.p.d.o.p., art. 8 ust.1 pkt 7 u.z.o.z. organ wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A", na podstawie decyzji Wojewody z dnia 28 września 1999r., nr [...] został wpisany do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę pod Nr [...]. Z treści decyzji i księgi rejestrowej wynika, że podmiotem założycielskim był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o.; kierownikiem zakładu pierwotnie była Pani E. C. – P., a następnie Pani B. S., pełniąca jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki; zakład utrzymywany jest przez podmiot założycielski. Zgodnie ze Statutem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej zmienionym uchwałą Zarządu Spółki z dnia 14 lipca 2008r. celem jego działania jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka zdrowotna, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, inne. Natomiast odnośnie gospodarki finansowej określono, że Zakład jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Działalnością NZOZ kieruje kierownik odpowiedzialny za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie oraz który reprezentuje go na zewnątrz. W ocenie organu odwoławczego wprawdzie Zakład spełniał wymogi formalne, tj.: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; został wyposażony w statut, z którego wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna; w dniu 22 grudnia 1999r. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i otrzymał numer NIP [...] , to jednak materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdził, aby NZOZ "A" Spółka z o.o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Wskazywały na to następujące okoliczności: Zakład nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych. Wszystkie umowy zawierała Spółka - założycielka. Umowa z dnia 30 kwietnia 2008r. nr: [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych oraz aneks z dnia 4 grudnia 2008r., nr [...] zostały zawarte de facto pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim w G. a NZOZ "A" Spółką z o.o., albowiem po stronie Świadczeniodawcy podpisy złożyła Prezes Zarządu Spółki Pani B. S. oraz Członek Zarządu Spółki Pani U. M. oraz złożono pieczęć Spółki. Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia z dnia 15 lutego 2008r., nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - rehabilitacji leczniczej, gdzie wyraźnie wskazano, że Świadczeniodawcą jest Spółka reprezentowana przez Prezes Zarządu Panią B. S. oraz Członka Zarządu Panią U. M. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2008r. Pani B. S. sprawowała zarówno funkcję Kierownika Zakładu, jak i Prezesa Zarządu Spółki - założycielki. Jeżeli zatem umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia po stronie świadczeniodawcy podpisuje Prezes Zarządu Spółki to znaczy, że umowy te zawierała Spółka, a nie Zakład. Na poparcie tego stanowiska organ powołał art. 5 pkt 41 lit. a oraz art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004r., nr 210, poz. 2135 ze zm.) Oznacza to, że umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej winien zawierać Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" - reprezentowany przez Kierownika Zakładu, gdyż to Zakład miał świadczyć usługi określone w tej umowie. Skoro zatem w niniejszej sprawie to Spółka zawierała umowy z NFZ, to uprawnione jest stanowisko, że Zakład stanowił wewnętrzną jednostkę organizacyjną Spółki. Ponadto faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawiała Spółka, a nie Zakład. Okoliczność, że Spółka była faktycznym świadczeniodawcą usług potwierdzają m.in.: faktury VAT z dnia 31 stycznia 2008r., nr [...] oraz z dnia 31 grudnia 2008r., nr [...] wystawione dla Narodowego Funduszu Zdrowia za usługi świadczone w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2007r., nr [...], faktura VAT z dnia 7 stycznia 2008r., nr [...] wystawiona również dla Narodowego Funduszu Zdrowia za usługi świadczone w oparciu o umowę nr [...] czy też faktura VAT z dnia 31 stycznia 2008r., nr [...] wystawiona dla "B" Spółki z o.o. w G. za usługę badań profilaktycznych dla pracowników, badania laboratoryjne, RTG. Z paragonów wydawanych klientom indywidualnym również wynika, że sprzedawcą usług medycznych na ich rzecz była właśnie Spółka. Umowy o pracę i kontrakty z lekarzami zawierała Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu, Panią B. S. i Członka Zarządu Spółki Panią U. M. (np.: umowa o świadczenie usług z dnia 1 kwietnia 2008r., z Panią A. K., której zlecone zostało wykonywanie czynności lekarza rehabilitacji medycznej; umowa o świadczenie usług z dnia 1 grudnia 2008r. z Panią M. L. – S., której zlecone zostało wykonywanie czynności lekarza Podstawowej Opieki Zdrowotnej), przy czym nie ulega wątpliwości, iż umowy zawarte przez Spółkę m.in. z NFZ były realizowane. W ocenie organu, tych okolicznościach nie było podstaw do przyjęcia, że wykonawcą był Zakład jako podmiot odrębny od Spółki. To bowiem Spółka, w związku z realizacją zawartych umów, wypłacała pracownikom wynagrodzenie, była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń. Zakład nie posiadał odrębnych ksiąg rachunkowych. Z dokumentacji źródłowej (ewidencji księgowych, raportów kasowych, wyciągów bankowych, itp.) wynika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze ujmowane były w księgach Spółki. Na ich podstawie Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, przychody i koszty uzyskania tych przychodów zarachowane zostały w księgach rachunkowych, zostały wykazane w rachunku zysków i strat Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008r. Osiągnięty za 2008r. zysk netto, na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z uchwałą wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy oraz dywidendę. Powołane przepisy natomiast nie mają zastosowania do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Ponadto jak wynika z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" w dniu 7 marca 2000r. na swój wniosek został wyrejestrowany z ewidencji podatników, za 2008r. nie złożył zeznania CIT-8 i nie dokonał żadnych wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego. Organ podkreślił, że dla uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej istotne znaczenie mają takie elementy jak: odrębność organizacyjna od założyciela, autonomia w sferze majątkowej, posiadanie odrębnych organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane temu podmiotowi oraz możliwość samodzielnego uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Posiadający takie atrybuty, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a tym samym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjna, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Tymczasem w niniejszej sprawie NZOZ "A" zdecydowanie pozbawiony jest atrybutów jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Pomimo, że formalnie został organizacyjnie wyodrębniony ze struktur Spółki, to faktycznie pozbawiony był możliwości funkcjonowania w obrocie (m.in. brak majątku, brak kadr). Nie mógł zatem realizować celów, do których został powołany. Wskazuje to na brak gospodarczej, rachunkowej, a w konsekwencji i podatkowej samodzielności Zakładu. Taki podmiot nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka była zobowiązana utworzyć Zakład - zgłosić do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Stopień i zakres faktycznego wyodrębnienia Zakładu wskazuje jednak, że stanowił on część Spółki - działał w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka, poprzez Zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych, które jako dochody Spółki - zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że nie wystąpiła nadpłata w kwocie 138.239,00 zł wskazana we wniosku Spółki z dnia 31 grudnia 2014r. i korekcie zeznania podatkowego. Natomiast z powołanych przez Spółkę zmian wprowadzonych ustawą z dnia 1 lipca 2011r. o działalności leczniczej, polegających na zniesieniu odrębności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej od ich założycieli nie można wywieść, iż w poprzednim stanie prawnym każdy NZOZ był podmiotem odrębnym od jego założyciela i występował samodzielnie w obrocie gospodarczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o. wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji w całości zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że w pojęciu "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, - art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1-3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że do podatnika będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe przyjęły błędne założenie, że skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty podatkowej jako spółka z o.o. prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą (w takim wypadku zwolnienie z art. 17 ust. 1 c) pkt 1 u.p.d.o.p. rzeczywiście nie miałoby zastosowania), a nie jako założyciel utrzymujący zgodnie ze statutem organizacyjnie wyodrębniony od niego podmiot - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Specyficzna konstrukcja prawna NZOZ, wprowadzona ustawą o zakładach opieki zdrowotnej z pewnością nie daje się zakwalifikować jako spółka. Jest zatem jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 c) pkt 1-3 u.p.d.o.p. przewidział wyłączenie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wyżej, lecz explicite ograniczył je tylko do tych jednostek organizacyjnych, których przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw prawnych, aby wyłączenie zwolnienia przedmiotowego rozciągać również na jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie ochrony zdrowia. W niniejszej sprawie NZOZ "A" jako zakład opieki zdrowotnej posiadał nie tylko własną strukturę organizacyjną, dysponował odrębnym majątkiem, prowadził odrębną działalność wynikającą ze statutu itp. Okoliczności te zostały w toku postępowania kontrolnego udowodnione. Przedłożony organowi Statut NZOZ "A" oraz decyzja Wojewody z dnia 28 września 1999r. o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej są dowodami wystarczającymi dla uznania niezależności organizacyjnej utworzonego NZOZ, zwłaszcza, że taka odrębność wynika z przepisów. W ocenie skarżącej, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, i jest sprzeczne jest z definicją legalną zakładu opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.) Skoro bowiem z przepisu prawa wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest bytem wyodrębnionym ze struktury podmiotu, który go utworzył, a byt ten posiada zdolność prawną, to wyżej wymienione przez organ okoliczności winny zostać uznane za udowodnione już w momencie okazania decyzji o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Na poparcie powyższych poglądów skarżąca przywołała m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10. W ocenie skarżącej o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Sytuacja przeciwna byłaby nie do pogodzenia z Konstytucją RP, w tym zwłaszcza z art. 217 Konstytucji RP. Przepisem, który konstytuuje podmiotowość podatkową NZOZ jest art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, choć został skonstruowany jako jednostka cechująca się odrębnością, nie został jednak wyposażony w osobowość prawną. Z uwagi na idący za tym brak zdolności cywilnoprawnej NZOZ nie mógł wystawiać faktur i zawierać umów cywilnoprawnych czy też pracowniczych samodzielnie. Bez znaczenia dla zaistnienia odrębności NZOZ-u jest samodzielność gospodarcza, której rzekomy brak przywołał organ II instancji. Powołując poglądy wyrażane w piśmiennictwie, skarżąca wskazała, że nie ma zastosowania do ZOZ-u zasada samofinansowania, która jest właściwa dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Oznacza to, że obowiązek utrzymywania go spoczywa na "podmiocie, który utworzył zakład" (...). Organ założycielski ZOZ-u ma zatem wobec niego szczególne obowiązki, których nie ma jego odpowiednik w odniesieniu do przedsiębiorstwa." (Dercz Maciej, Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, wyd. II). Strona wskazała, że stan prawny w powyższym zakresie uległ zmianie dopiero w związku ze zmianą przepisów prawa i wejściem z dniem 1 lipca 2011 roku w życie nowej ustawy o działalności leczniczej zastępującej ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Powołując art. 4 i art. 205 tej ustawy skarżąca wywodzi, że podmiotem leczniczym jest przedsiębiorca, a więc również spółka z o. o., w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą, natomiast NZOZ stanowi przedsiębiorstwo tego podmiotu leczniczego. Tym samym wraz z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej NZOZ-y utraciły swoją odrębność organizacyjną od podmiotu je tworzącego, toteż obecnie nie mogą być traktowane jako osobne podmioty podatkowe. W konsekwencji, zdaniem skarżącej dochody osiągnięte w 2008 roku przeznaczone na działalność służącą ochronie zdrowia, podlegały zwolnieniu podatkowemu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy stwierdzić, że z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej : "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy czym podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest to by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełniła ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A", na podstawie decyzji Wojewody z dnia 28 września 1999r., został wpisany do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę pod Nr [...]. Z treści decyzji i księgi rejestrowej wynika, że podmiotem założycielskim był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o.; kierownikiem zakładu pierwotnie była Pani E. C. – P., a następnie Pani B. S, pełniąca jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki; zakład utrzymywany jest przez podmiot założycielski. Zgodnie ze Statutem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej zmienionym uchwałą Zarządu Spółki z dnia 14 lipca 2008r. celem jego działania jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka zdrowotna, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, inne. Natomiast odnośnie gospodarki finansowej określono, że Zakład jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Działalnością NZOZ kieruje kierownik odpowiedzialny za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie oraz który reprezentuje go na zewnątrz. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że wprawdzie Zakład spełniał wymogi formalne, tj.: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; został wyposażony w statut, z którego wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna; w dniu 22 grudnia 1999r. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i otrzymał numer NIP [...], to jednak materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził, aby NZOZ "A" Spółka z o.o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Wskazywały na to następujące okoliczności: Zakład nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych. Wszystkie umowy zawierała Spółka - założycielka. Umowa z dnia 30 kwietnia 2008r. nr: [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych oraz aneks z dnia 4 grudnia 2008r., nr [...] zostały zawarte de facto pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia - Oddziałem Wojewódzkim w G. a NZOZ "A" Spółką z o.o., albowiem po stronie Świadczeniodawcy podpisy złożyła Prezes Zarządu Spółki Pani B. S. oraz Członek Zarządu Spółki Pani U. M. oraz złożono pieczęć Spółki. Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia z dnia 15 lutego 2008r., nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - rehabilitacji leczniczej, gdzie wyraźnie wskazano, że Świadczeniodawcą jest Spółka reprezentowana przez Prezes Zarządu Panią B. S. oraz Członka Zarządu Panią U. M. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2008r. Pani B. S. sprawowała zarówno funkcję Kierownika Zakładu, jak i Prezesa Zarządu Spółki - założycielki. Jeżeli zatem umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia po stronie świadczeniodawcy podpisuje Prezes Zarządu Spółki to znaczy, że umowy te zawierała Spółka, a nie Zakład. Na poparcie tego stanowiska organ powołał art. 5 pkt 41 lit. a oraz art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004r., nr 210, poz. 2135 ze zm.) Ponadto faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawiała Spółka, a nie Zakład. Okoliczność, że Spółka była faktycznym świadczeniodawcą usług potwierdzają m.in.: faktury VAT z dnia 31 stycznia 2008r., nr [...] oraz z dnia 31 grudnia 2008r., nr [...] wystawione dla Narodowego Funduszu Zdrowia za usługi świadczone w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2007r., nr [...], faktura VAT z dnia 7 stycznia 2008r., nr [...] wystawiona również dla Narodowego Funduszu Zdrowia za usługi świadczone w oparciu o umowę nr [...] czy też faktura VAT z dnia 31 stycznia 2008r., nr [...] wystawiona dla "B" Spółki z o.o. w G. za usługę badań profilaktycznych dla pracowników, badania laboratoryjne, RTG. Z paragonów wydawanych klientom indywidualnym również wynika, że sprzedawcą usług medycznych na ich rzecz była właśnie Spółka, Umowy o pracę i kontrakty z lekarzami zawierała Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu Panią B. S. i Członka Zarządu Spółki Panią U. M. (np.: umowa o świadczenie usług z dnia 1 kwietnia 2008r., z Panią A. K., której zlecone zostało wykonywanie czynności lekarza rehabilitacji medycznej; umowa o świadczenie usług z dnia 1 grudnia 2008r. z Panią M. l.- S., której zlecone zostało wykonywanie czynności lekarza Podstawowej Opieki Zdrowotnej), przy czym nie ulega wątpliwości, iż umowy zawarte przez Spółkę m.in. z NFZ były realizowane. To Spółka, w związku z realizacją zawartych umów, wypłacała pracownikom wynagrodzenie, była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń. Zakład nie posiadał odrębnych ksiąg rachunkowych. Z dokumentacji źródłowej (ewidencji księgowych, raportów kasowych, wyciągów bankowych, itp.) wynika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze ujmowane były w księgach Spółki. Na ich podstawie Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, przychody i koszty uzyskania tych przychodów zarachowane zostały w księgach rachunkowych, zostały wykazane w rachunku zysków i strat Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Spółka z o.o. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008r. Osiągnięty za 2008r. zysk netto, na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z uchwałą wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy oraz dywidendę.. Ponadto z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" w dniu 7 marca 2000r. na swój wniosek został wyrejestrowany z ewidencji podatników, za 2008r. nie złożył zeznania CIT-8 i nie dokonał żadnych wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem Prezes Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Spółki z o.o. była jednocześnie Kierownikiem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" oraz jeżeli podmioty te miały zbieżny zakres działalności statutowej, to wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz zawierane zostały kontrakty i kogo reprezentowały poszczególne osoby. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2008 roku był NZOZ "A". Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z NFZ był NZOZ "A" Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie NZOZ "A" nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2008 r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Ponieważ - jak zostało wykazane, NZOZ "A" nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 rok, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. - to nie ma podstaw do uznania, że NZOZ "A" osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. Należy zauważyć, że w skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik figuruje NZOZ "A" Sp. z o.o.., która to spółka deklaruje jako własne zarówno przychody w analogicznej wysokości, jak w poprzedniej korekcie zeznania CIT-8. Wskazuje natomiast, przy tym, że dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, jak podnosi skarżąca, domaga się stwierdzenia nadpłaty podatkowej nie jako spółka z o.o. prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lecz jako założyciel utrzymujący zgodnie ze statutem organizacyjnie wyodrębniony od niego podmiot - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to właśnie NZOZ "A" powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem jak wskazywano już powyżej, nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Należy zauważyć, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 O.p., a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z dotychczas prezentowanym w orzecznictwie poglądem w kwestii odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów. Przywołane przez skarżącą na poparcie skargi wyroki zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, nie przystającego do okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, za odrębnością NZOZ-u przemawiał fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działanie, a także prowadzenie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania, a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ był uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, także posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością tego zakładu przemawiał fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiadał za szkodę wyrządzoną pacjentom. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 była mowa o pełnym wyodrębnieniu NZOZ ze struktury tworzącej go spółki. Wyodrębnienie to miało polegać na wyposażeniu NZOZ w odrębny majątek (na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku zakładu miały być zaliczone konkretne nieruchomości) oraz majątek obrotowy, odrębnym przedmiocie działania od spółki (świadczenie usług medycznych), zawarciu kontraktów z pracownikami stricte medycznymi, prowadzeniu odrębnej gospodarki finansowej. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1937/10 spółka zamierzała powołać NZOZ na następujących warunkach: po wyodrębnieniu NZOZ miał posiadać swój statut, strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek i będzie miał uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i wykonywania zadań, jak również miał być stroną stosunków cywilnoprawnych oraz umów o pracę. Zatem NZOZ "A" nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze, to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę - założycielkę, 4. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, wobec zawierania umów o pracę i kontraktów z lekarzami przez Spółkę. Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ wojewodę nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można zatem wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań. Zatem posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy były rozważania skarżącej dotyczące kwestii podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), jeśli uwzględnić fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., W świetle tego, co wyżej powiedziano, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 1 ust 2, art. 17 ust 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1-3 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca nie spełniała ustawowych przesłanek korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie tj. nie spełniała warunków podmiotowych od których uzależnione było zwolnienie co jednoznacznie wynika z art. 17 ust 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. Ewentualna natomiast możliwość skorzystania przez NZOZ "A" ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., winna być w pierwszej kolejności poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem o jego podmiotowości podatkowoprawnej w rozumieniu u.p.d.o.p. Zebrany w sprawie materiał procesowy, należycie rozpatrzony oraz oceniony, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie dawał podstawy do takiego wniosku. W tak ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 75 § 1 O.p. Stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych mogło nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do wyodrębnienia organizacyjnego ze struktur Spółki, NZOZ "A", dającego mu pełną samodzielność w obrocie prawnym, czego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.