I SA/Go 260/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant starszy sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi L Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę. Zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. określającą skarżącej - L S.A. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej w L S.A. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanej korekty podatku naliczonego od nabytych środków trwałych wniesionych aportem oraz rozliczenia i deklarowania podatku od towarów i usług za październik 2008 r. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej spółki z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres. W zakresie podatku naliczonego za październik 2008r. organ pierwszej instancji ustalił m.in., że Spółka przekazała w formie aportu linie produkcyjne, maszyny, urządzenia, narzędzia i sprzęt komputerowy na rzecz L sp. z o.o.. Ww. dostawę udokumentowała fakturą wewnętrzną Nr [...] stosując zasadę wynikającą z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zgodnie z którą, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 maja 2009 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego pierwsza korekta deklaracji VAT – 7 L S.A. za październik 2008 r. Z uzasadnienia przyczyn jej złożenia wynika, że została złożona z powodu: - nie wykazania w poz. 20 deklaracji pierwotnej dostawy zwolnionej od podatku w wysokości 2.000.000.00 – aport środków trwałych; - błędnego ujęcia w deklaracji korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w związku z aportem środków trwałych - wykazano korektę w poz. 45, a winna być w poz. 50 na kwotę 234.590,00 zł. Kolejne korekty deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu w dniu 1 i 7 grudnia 2011 r. Poprzez ich złożenia skarżąca po stronie rozliczenie podatku naliczonego anulowała zapisy związane z zadeklarowaniem korekty podatku naliczonego w kwocie 234.590,00 zł od nabycia środków trwałych, które były przedmiotem aportu. Z uzasadnienia przyczyn korekty wynika, że została złożona w związku z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK 646/10) w którym stwierdzono, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust.7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonywania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. W wyniku w/w korekt deklaracji powstała nadpłata w podatku VAT w kwocie 234.590,00 zł. Organ I instancji uznał, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi odpłatną dostawę towarów, a tym samym należy ją uznać za sprzedaż, która zgodnie z § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od podatku od towarów i usług jako wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Powyższe powoduje, że skarżąca Spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytych ruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego. Ponadto, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008r., kiedy to obowiązywało zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie wnoszonych do spółek prawa handlowego aportów, nieznajdujące uzasadnienia w przepisach wspólnotowych stwierdził, że niezgodność z prawem unijnym przepisów prawa krajowego nie przewiduje możliwości automatycznego zaniechania obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art.91 ust.7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej. W związku powyższym, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L S.A. skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 369.655 zł. Do w/w decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Podtrzymała stanowisko co do zasadności anulowania w korekcie deklaracji VAT-7 korekty podatku naliczonego w kwocie 234.590.00 zł od nabycia środków trwałych będących przedmiotem aportu. Zdaniem strony korekta jest zasadna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie środków trwałych objętych aportem. Zarówno przed aportem jak i po ruchomości są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie skarżącej spółki stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w decyzji narusza zasadę neutralności podatku VAT określonej w art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE, która gwarantuje, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Wskazała, że na gruncie prawa wspólnotowego wniesienie aportu nie mieści się w katalogu czynności, które mogą podlegać zwolnieniu. Zdaniem spółki wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może jej pozbawić prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Uznała, że jeżeli w chwili nabycia towarów przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie towarów jako aportu do spółki kapitałowej nie powinno pozbawić prawa do odliczenia podatku związanego z tymi zakupami. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że na gruncie obowiązujących w październiku 2008r. przepisów aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów. Natomiast przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczył, że podatnikom co do zasady przysługuje zgodnie z prawem wspólnotowym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Jednak z uwagi na naczelną zasadę neutralności podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie daje możliwości automatycznego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których następnie używał do działalności opodatkowanej, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i doszło do wniesienia ich w postaci aportu, a zarazem skorzystania z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, to rodzi to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby skarżąca zastosowała się do przepisów wspólnotowych i opodatkowała aport wnoszony do spółki, wówczas konsekwentnie zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe zdaniem organu potwierdził NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). Stwierdził, że spółka nie opodatkowała wniesienia rzeczowego aportu, a w korektach deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wykazała go jako czynność zwolnioną. Z działań spółki wynika brak konsekwencji, która uznając wniesienie aportu za czynność opodatkowaną, jednocześnie nie dokonała jej opodatkowania. Podatnik, który kwestionuje zgodność zwolnienia z Dyrektywą ma możliwość opodatkowania transakcji celem skorzystania z prawa do odliczenia. Nie może natomiast jednocześnie korzystać ze zwolnienia i odliczać podatek naliczony. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest zatem konsekwencją wyboru podatnika. Skarżąca stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów Dyrektywy, zatem konsekwentnie winna zastosować się do przepisów krajowych i, biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług, nie odliczać podatku naliczonego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art.91 ust. 1-5 w związku z art.91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenie zasady neutralności podatku VAT, gdyż w sytuacji zwolnienia podatkowego nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Pod tym względem sytuacja przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest taka, jak ostatecznego nabywcy towarów bądź usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: 1. naruszenie przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżący w związku z wniesieniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, tym samym dokonane przez skarżącego w grudniu 2011r. w korekcie deklaracji VAT-7 anulowanie podatku naliczonego w kwocie 234.590,00 zł jest błędne, przy czym zdaniem skarżącego wskazana korekta jest zasadna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie środków trwałych objętych aportem, zarówno przed jak i po ich wniesieniu do spółki; 2. naruszenie przez organ podatkowy art. 91 ust. 1-5, ust. 7 w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż wniesienie ruchomości aportem przez skarżącego do spółki prawa handlowego zmienia przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną, w sytuacji gdy czynność taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 3. naruszenie przez organ podatkowy art. 91 ust. 1-5, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w sprawie znajdują zastosowanie wskazane powyżej przepisy prawne w związku z czym skarżący miał obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku w deklaracji VAT-7 naliczonego od nabytych ruchomości wniesionych aportem do spółki prawa handlowego; 4. naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący w związku z wniesieniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Tym samym dokonane przez stronę skarżącą w grudniu 2011 r. w korekcie deklaracji VAT-7 anulowania podatku naliczonego w kwocie 234.590,00 zł jest błędne, przy czym zdaniem skarżącej wskazana korekta jest zasadna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie środków trwałych objętych aportem, zarówno przed jak i po ich wniesieniu do spółki; 5. naruszenie art. 1ust 2, art. 2, art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która gwarantuje, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu ponownie wskazała, że czynność dokonania aportu jest na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowana VAT, co oznacza, że przy braku zmiany przeznaczenia środka trwałego nie można pozbawić skarżącej spółki praw do odliczenia podatku, jak i zobligować ją do zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Na potwierdzenie tezy, że wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego zwolnienia podatkowego niezgodnego z prawem wspólnotowym, nie może pozbawić strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołała się na orzecznictwo NSA oraz ETS. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 –dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest jednoczesne zastosowanie na gruncie podatku VAT dwóch porządków prawnych tj. krajowego oraz wspólnotowego w celu odliczenia podatku naliczonego. Na wstępie należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86 ustawy o VAT, opublikowane LEX, 2013). Jednakże przeniesienie ciężaru VAT na kolejny podmiot zachodzi jedynie wówczas, gdy działalność podatnika jest opodatkowana. Bowiem w sytuacji zwolnienia podatkowego nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie poniesiono ciężaru podatkowego na wcześniejszym etapie. W niniejszej sprawie strona skarżąca w latach 2005 – 2008 r. nabyła szereg ruchomości - z tytułu czego dokonała odliczenia podatku - a które następnie używała do czynności podatkowych. W październiku 2008r. skarżąca spółka w formie aportu przekazała na rzecz L sp. z o.o. linie produkcyjne, maszyny, urządzenia, narzędzia i sprzęt komputerowy W zakresie tej czynności skarżąca zastosowała § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym zwalnia się z od podatku od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W korekcie deklaracji VAT-7 z 1 i 7 grudnia 2011 r. zaliczyła wniesienie w/w aportu do czynności zwolnionej z opodatkowania. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu przyczyn korekty podała, że zgodnie z wyrokiem NSA z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 646/10), Dyrektywa 2006/112/WE co do zasady uznaje czynność wniesienia aportu za czynność opodatkowaną VAT. A zatem funkcjonowanie wprowadzonego przez ustawodawcę polskiego niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może – w jej ocenie - pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku. Wynikającą z powyższego sprzeczność potwierdza m.in. orzecznictwo NSA, w którym utrwalił się pogląd, że wymienione zwolnienie od podatku na gruncie prawa krajowego było sprzeczne przepisami dyrektyw dotyczących wspólnego podatku od wartości dodanej, a w tym Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 1.10.2010, I FSK 1591/09; wyrok NSA 3.12.2009 r. I FSK 1298/08). Również strona skarżąca słusznie podniosła, że zwolnienie czynności aportu od podatku pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Mimo to, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka aportując ruchomości do L sp. z o.o. skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie zastosowała w tym zakresie przepisów Dyrektywy. Wybierając jednak taki wariant, nadal winna konsekwentnie stosować się do przepisów krajowych, również w zakresie odliczenia podatku. Tymczasem strona skarżąca raz korzystając z przepisów krajowych nie opodatkowała wniesionego aportu, by następnie opierając się na prawie wspólnotowym żądać odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu taka postawa strony skarżącej jest nie do zaakceptowania. W tym zakresie Sąd podziela bowiem stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 54/12) w którym Sąd obok sformułowania pytania prejudycjalnego do TSUE wyraził pogląd, że podatnik, który skutecznie kwestionuje zgodność zwolnienia z dyrektywą ma możliwość opodatkowania transakcji celem skorzystanie z praw do odliczenia. Nie może natomiast jednocześnie korzystać ze zwolnienia i odliczać podatek naliczony. Jak wskazano do przedmiotowego problemu odniósł się również Rzecznik Generalny w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 7 września 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 95-97). Wynika z niej, że wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, samemu nie płacąc podatku należnego. Analiza stanowiska Rzecznika Generalnego pozwala przyjąć, że jeżeli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis dyrektywy co skutkować będzie odmową zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie VAT i w konsekwencji opodatkowaniem określonej czynności podatkiem VAT, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Jeżeli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa krajowego, które jest niezgodne z przepisami dyrektywy to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Tym samym, skarżąca spółka decydując się na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis prawa krajowego, a zatem wybierając korzystniejsze dla siebie rozwiązanie, nie mogła jednocześnie żądać zwrotu podatku naliczonego na podstawie przepisów wspólnotowych. Słuszny jest w tej sytuacji pogląd organów podatkowych które uznały, że uzyskanie prawa do odliczenia jest konsekwencją wyboru podatnika co do systemu prawnego z jakiego będzie korzystał. Istotne jest bowiem, aby – jak zwrócono powyżej uwagę - było to działanie symetryczne. Nie można bowiem wybiorczo stosować różnych systemów prawnych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Podkreślenia wymaga również, że skarżący miał możliwość bezpośredniego zastosowani przepisów Dyrektywy, czego nie uczynił w sensie faktycznym, a jedynie teoretycznym, co wynika z korekty deklaracji oraz złożonego do niej uzasadnienia z dnia [...] grudnia 2011 r. Stwierdzając bowiem, że czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną, jednocześnie w korekcie deklaracji nie zaliczyła aportu do czynności opodatkowanej. W świetle powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 -5, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez - jak twierdzi strona skarżąca - błędne uznanie, że wniesienie ruchomości do spółki prawa handlowego zmienia przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania. Należy bowiem zaznaczyć, że taka zmiana jest w niniejszej sprawie konsekwencją wyboru jakiego dokonała sama strona skarżącą, nieopodatkowując czynności wniesienia aportu, tym samym wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, powstał obowiązek po jej stronie dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z którym, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Dopiero bowiem w przypadku rezygnacji ze stosowania przepisu niezgodnego z Dyrektywą i opodatkowania aportu, skarżąca spółka mogłaby zaniechać dokonania korekty na podstawie tego przepisu. Przesądzenie o obowiązku dokonania korekty powoduje, że chybiony jest również zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1 -5 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 2, art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W sprawie - zdaniem Sądu - nie naruszono również zasady neutralności. Podjęcie decyzji o dokonaniu czynności zwolnionej z opodatkowania zrównuje pozycję strony skarżącej z pozycją ostatecznego nabywcy towarów i usług, który jak wynika z konstrukcji podatku VAT, musi ponieść ciężar tego podatku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeniesie ciężaru VAT na kolejny podmiot zachodzi jedynie wówczas, gdy działalność podatnika jest opodatkowana, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.