I SA/Go 278/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. i W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.965 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący W. i A.M. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] określającej skarżącym W. i A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 25.515 zł. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. W dniu 25 kwietnia 2007r. Państwo W. i A.M. złożyli zeznanie roczne PIT-37 za 2006r. W zeznaniu wykazali podatek należny w kwocie 23.253,00 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 3.468,00 zł. Następnie wnioskiem złożonym w dniu 26 marca 2010r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006r. Do wniosku załączyli korektę zeznania podatkowego, wykazując kwotę podatku w wysokości 7.274,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 12.511,00 zł. Podatnicy dokonali pomniejszenia przychodów uzyskanych przez W.M. o należność zagraniczną (w wysokości 63.811,71 zł) otrzymaną z tytułu służby wojskowej poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawą takiego działania było przysługujące, w ocenie skarżących, zwolnienie tej należności z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego to zwolnienia nie stosował płatnik wypłacający powyższe należności. Do wniosku dołączono również m.in.: 1. kopię zaświadczenia nr [...] wydanego przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...].02.2010r. o wypłaconej podatnikowi należności zagranicznej, 2. kopię opinii językowej prof. A.M., 3. dokumenty wystawione przez płatników, 4. dowody poniesienia odliczonych w zeznaniu wydatków . Jednocześnie w zeznaniu korygującym przychody powiększono o odliczone w pierwotnym zeznaniu tzw "diety". Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżących W. i A.M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż nie przysługuje im prawo do zwolnienia wymienionego w art 21 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.515,00 zł. Od tej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, w którym zaskarżył decyzję w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, 2. obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122,121 i 124, art. 120, 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z : - kopii pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] marca 2010r. do NUS, - kopii pisma DS. MON z dnia [...] lutego 2010r., - odpisu pisma DA MON z [...] grudnia 2008r. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja jest wadliwa. Organ miał bowiem obowiązek wystąpienia do jednostki NATO, w której W.M. pełnił służbę, o potwierdzenie realizowanych przez i jednostkę NATO zadań, pomocniczo takie informacje można było uzyskać ze Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu bezpodstawnie twierdząc, iż nie wniesie on nic nowego. Tymczasem wniosek ma zasadnicze znaczenie w sprawie, gdyż ma potwierdzić spełnienie przez podatnika przesłanek zwolnienia. Pisma zgromadzone w MON niczego nie wyjaśniają i wprowadzają organ podatkowy w błąd. Ustalenie, czy skarżący realizował i ewentualnie jakie zadania wymienione w spornym przepisie, jest w sprawie najważniejsze, gdyż to jedna z przesłanek zwolnienia. Merytoryczna ocena należy wyłącznie do organu podatkowego, ocena MON w tym względzie, zawarta w zaświadczeniu nie ma żadnego znaczenia, nie stanowi żadnego dowodu i nie jest wiążąca. Pełnomocnik stwierdził, że organ nie przedstawił w decyzji własnej oceny i jej uzasadnienia, czego wymaga art. 210 § 4 Op. Decyzja winna zawierać przede wszystkim ocenę wniosku skarżącego i treści art. 21 ust. 1pkt 83 przez organ rozpatrujący sprawę, a nie MON. Zarzucił, iż organ I instancji nie podjął nawet próby przekonania skarżących do swojego stanowiska, cytując jedynie, a nie wyjaśniając przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz nie wyjaśniając w sumie - dlaczego Jego wniosek o zwrot nadpłaty i zawarte w nim argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Podniósł, że organ I instancji nie ustalił składników wynagrodzenia skarżącego, co ma fundamentalne znaczenie w sprawie, dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Stwierdził, że organ I instancji nie uzasadnił w swej decyzji dlaczego uważa, że służba skarżącego w NATO nie miała związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83. Nie wyjaśnił w decyzji na podstawie jakich konkretnie dowodów czy aktów prawnych stwierdził, że inne cele realizują żołnierze "skierowani", a inne żołnierze wyznaczeni. Praktyka NATO przeczy temu twierdzeniu, a ta nie została zbadana przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zawęził krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego. W żadnym przepisie aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. Niedopuszczalne jest przyjęcie na grunt prawa podatkowego definicji żołnierzy z rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004r. na której bazuje organ l instancji, gdyż stworzył je Minister Obrony Narodowej bez ustawowego upoważnienia, ponadto akt ten nie należy do dziedziny prawa podatkowego. Organ podatkowy sięgając do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, żeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy. W ocenie pełnomocnika organ nie wyjaśnia dlaczego uważa na podstawie § 2 rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności zagranicznych żołnierzy, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych "wyznaczonych" lub "skierowanych" poza granice państwa – odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy. W rozporządzeniu tym nie ma żadnego odesłania do art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy i odwrotnie sporny przepis nie odsyła do rozrządzenia MON. Definicje w prawie podatkowym powinny być zawarte w ustawach podatkowych, nie zaś w aktach wykonawczych. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy wadliwie ocenił zakres znaczeniowy wyrażenia żołnierzy, naruszając przy tym zasadę legę non distiguende, tj. zastosował przepis tylko do niektórych z wymienionych w spornym przepisie kategorii osób żołnierzy zawodowych, pomijając innych żołnierzy. Sporny przepis dotyczy zwolnienia od podatku żołnierzy a nie tylko żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. W żadnym także przepisie aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych, na które powołuje się organ podatkowy, nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym wchodzącym w skład jednostki wojskowej (nie ma też jej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stąd stanowisko organu oparte nie na ustawie, a na rozporządzeniu MON, w dodatku bez jakiegokolwiek odesłania z punktu widzenia techniki legislacyjnej, nie zasługuje na uznanie i godzi w zasadę państwa prawa, jak i podatkowych zwolnień. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do jednostki NATO, w której skarżący pełnił służbę o przesłanie organowi informacji, która jest niezbędna dla prawidłowej oceny przesłanek występujących w przepisie prawa materialnego, stanowiącym podstawę złożonego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził między innymi, że kwestię zwolnień od podatku dochodowego należności otrzymywanych przez żołnierzy odbywających służbę wojskową poza granicami państwa reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zwolnione od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji i pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych, organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] maja 2006r. nr [...] został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem [...] sierpnia 2006r. wyznaczony na stanowisko dowodzenia NATO w Holandii. Ponadto z zaświadczania Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] oraz z zaświadczenia Polskiego Zespołu Łącznikowego przy JFC [...] z dnia [...] lipca 2009r. wynika, iż Podatnik pełnił służbę wojskową na stanowisku specjalisty Dywizji Command Group (CG) w Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych (JFC) NATO w Holandii, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Zatem w latach 2006-2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO. Sporna jest natomiast kwestia, czy wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu pełnienia tej służby podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy należności pieniężnych wypłacanych m.in. żołnierzom, a także pracownikom jednostek wojskowych, przy czym podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Wyraz "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. W konsekwencji żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje wynagrodzeń żołnierzy, (którzy służbę taką pełnią poza jednostkami wojskowymi. Wniosek ten zresztą zdaje się wynikać z treści przedłożonej przez skarżącego opinii prof. dr hab. A.M., w której wprost wyrażono tezę, że: "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, że forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek"-"użytych" ). Tak więc w istniejącej redakcji językowej formy: "policjantom", "żołnierzom" (...) nie są składniowo powiązane z formą "użytych"; aby tak było, imiesłów powinien mieć bowiem formę "użytym" (...)". Zwrócić należy również uwagę, że z zestawienia pierwszej części przepisu, która dotyczy określonych sytuacji, stanowiących uzasadnienie dla użycia polskich sił zbrojnych (m.in. chodzi tu o wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) oraz dalszej jego części, odnoszącej się już wprost do obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, wynika, że ustawodawca w sposób przemyślany wyodrębnił spośród żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych poza granice państwa tych, którzy pełnią swoją służbę w składzie jednostek wojskowych oraz tych (obserwatorów) którzy mogą działać poza granicami państwa niezależnie od tego czy jednostka, w której pełnią służbę, została użyta poza granicami państwa, czy też nie. Wg organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko, że celem przedmiotowego przepisu nie było zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, póz. 1698 ze zm.) wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadaj ą zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Są to: 1. żołnierze zawodowi skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, 2. żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, póz. 1117) w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Kwestię pełnienia służy przez polskich żołnierzy poza granicami kraju reguluje ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 179, póz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140 póz. 1479 ze zm.). Stosownie do art. 24 ust. 1 powołanej ustawy żołnierze zawodowi mogą pełnić służbę poza granicami państwa, do której mogą być wyznaczeni lub skierowani. Przypadki, w których następuje skierowanie bądź wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa uregulowane zostały w § 3 (wyznaczenie) oraz § 4 ( skierowanie) w/w rozporządzenia. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa a żołnierzem wyznaczonym do tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczas zajmowanego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Żołnierze skierowani do pełnienia służby poza granicami państwa pełnią ją w składzie polskich kontyngentów wojskowych realizujących zadania poza granicami państwa oraz w charakterze obserwatorów wojskowych. Z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzom przysługują dodatkowe uprawnienia i świadczenia, a ich zakres jest uzależniony od tego, czy żołnierz do służby za granicą został skierowany, czy też wyznaczony. Kwestie te szczegółowo regulują cyt. wyżej rozporządzenie Rady Ministrów oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Żołnierz skierowany do służby za granicą, oprócz nabycia uprawnień do dodatkowych świadczeń należnych z tytułu pełnienia służby za granicą, zachowuje prawo do uposażenia i innych należności przysługujących na stanowisku, z którego został skierowany. Żołnierz wyznaczony, obejmując stanowisko za granicą nabywa prawo do uposażenia i innych świadczeń (pieniężnych i w naturze) przysługujących na nowym stanowisku. Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy tylko żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, co wynika z końcowej części przepisu, która brzmi następująco: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Wynagrodzenie, uposażenia i inne należności pieniężne nie przysługują żołnierzom wyznaczonym, stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe zwolnienie nie jest adresowane do tej grupy żołnierzy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący M. został wyznaczony do pełnienia takiej służby zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia. Jego wynagrodzenie nie korzysta więc ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Należy również zauważyć, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f, stanowi dosłowne przeniesienie odpowiedniej części uregulowania zawartego w § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (§ 2 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia). Świadczy zaś, że w zamyśle ustawodawcy było objęcie zwolnieniem tylko tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Jak słusznie stwierdził organ I instancji wykładnia gramatyczna spornego przepisu wskazuje na ścisły związek podstawy prawnej skierowania żołnierza do służby poza granicami RP z treścią przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe. Tylko skierowanie żołnierza na mocy powołanych wyżej przepisów do tej służby, w ramach jednostki " użytej" poza granicami uzasadnia skorzystanie ze zwolnienia. Od tej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł o uznanie istnienia uprawnienia W.M. do zwolnienia z podatku dochodowego, należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu). Podniósł, że organy obu instancji błędne uznały, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu w/w ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżących zwolnienie podatkowe przewidziane we wskazanym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek i inni). Od chwili wprowadzenia go do ustawy dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: 1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek; 2. należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Wbrew twierdzeniu organów sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki, tj. administracyjnej formy służby: żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania). Przyjęcie takiego założenia jest; nieporozumieniem i narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego oraz wielu zasad konstytucyjnych, w tym: zasady państwa prawa, zasad stanowienia prawa (poprawności legislacyjnej), ochrony własności, proporcjonalności i określoności, wreszcie zaufania obywatela do państwa i równości wszystkich wobec prawa W postępowaniu podatkowym nie wolno wykorzystywać zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym, swą decyzją organ wykazuje niezrozumienie zasad postępowania podatkowego i bezzasadnego stosowania w nim reguł procesu cywilnego (w tym m. in. stosowania przepisów, do których ustawodawca wyraźnie nie odsyła). Pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie zauważył, iż organ I instancji nie uzasadnił swego stanowiska, a jedynie zacytował odpowiednie przepisy dot. żołnierzy zawodowych (tymczasem w spornym przepisie mowa jest o żołnierzach) nie tłumacząc potrzeby sięgnięcia do tych przepisów. Organy obu instancji pominęły rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Organ II instancji nie uzasadnił dlaczego i z jakich powodów przy wykładni spornego przepisu należy sięgnąć do podustawowych przepisów pragmatycznych z innej dziedziny prawa. Organy podatkowe powołując się na przepisy rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa stwierdzają, że inny zakres świadczeń przysługuje żołnierzom skierowanym a inny wyznaczonym. Nie wyjaśniają, jakie to ma znaczenie w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustaw. Podniósł, że organ II instancji bezpodstawnie deprecjonuje opinię językoznawcy prof. dr hab. A.M.. Przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia wykracza poza normy interpretacji przepisu - poprzez wykładnię systemową zewnętrzną - w istocie usiłuje naprawić ten błąd. Niedopuszczalne jest naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, naprawianie prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Organ II instancji niepotrzebnie sięgnął do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy przy pomocy wykładni językowej jest możliwe odczytanie treści przepisu. Zarzucił, iż organ II instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nietrafności działania organu I instancji, w kontekście jego odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji legalnych. Nie odniósł się do zarzutu, iż organ I instancji dokonując wykładni spornego przepisu wskazał na nieracjonalność Ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na uwadze, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Organ odwoławczy z powodu wybiórczej analizy przepisów nie dostrzegł treści art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP stanowiącej, że w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze z czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska, z zastrzeżeniem ust. 2 dotyczącego zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy. Celnicy czy policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o kodeks pracy. Zatem przyjęte stanowisko organu odwoławczego przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Pełnomocnik podniósł, że organ II instancji zdawkowo odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady równości wobec prawa. Organ zlekceważył wniosek dowodowy skarżących z dnia [...] lipca 2010 r. Nierozpatrzenie wniosku dowodowego podatnika spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych. Pełnomocnik skarżących podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu. Stwierdził, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału w sposób wyczerpujący, błędnie ustalając tym samym stan faktyczny sprawy. Przedstawiona wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy oraz wskazane w petitum skargi przepisy, ponieważ organ podatkowe obu instancji przy wykładni spornego przepisu popełniły szereg błędów wynikających z nieprzestrzegania zasad egzegezy prawa: - bezzasadnie sięgnęły do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu wystarczająca jest wykładnia językowa; - zlekceważyły konstytucyjną zasadę określająca tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień, wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym i jego warunki, muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z niepodatkowych aktów prawnych, w dodatku rangi podustawowej, jeśli prawodawca nie zastosował stosownego odesłania, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji; - przyjęły wykładnię - w istocie naprawiającej błędy redakcyjne popełnione przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie doprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów; - nie uwzględniły konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji, zasady państwa prawa, ochrony prawa własności oraz równości wszystkich wobec prawa Organy I i II instancji dokonały na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dotyczących żołnierzy, wskazujące, iż tylko żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia. Niepotrzebnie sięgnęły do przepisów poza podatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej (sporny przepis nie zawiera żadnego odesłania do przepisów pragmatycznych) oraz fakt, iż to ustawa podatkowa winna zawierać wszystkie elementy zwolnienia oraz ewentualne definicje (skoro w przepisie nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów); nie wolno było w sprawie opierać się na definicji stworzonej przez MON, gdyż nie miał on upoważnienia do stworzenia definicji legalnych. Organy podatkowe nie dostrzegły, że dla wykładni spornego przepisu wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego (zawsze dotyczy ona praw i obowiązków podatników), sięgając do definicji zawartych w podustawowych aktach prawnych, nie należących do prawa podatkowego, Wykładnią spornego przepisu podważyły racjonalizm prawodawcy (imiesłów "użytych" w spornym przepisie nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku pomiotów zgodnie z zasadami języka polskiego; celnicy i inni adresaci zwolnienia nie wchodzą w skład jednostek wojskowych; jednostki nie realizują wszystkich celów wymienionych w spornym przepisie). Organy obu instancji w sposób nieuprawniony zawęziły zakres j podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa (jedni żołnierze wykonujący te same zadania-cele korzystają ze zwolnienia, inni nie). Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawowy spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwestii, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach jednostek NATO) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, że zwolnienie to przysługuje jedynie żołnierzom skierowanym a nie jak w przypadku skarżącego wyznaczonym. Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10, "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Wyrok udzielał odpowiedzi na pytanie "czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych". W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przy należnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom", zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straż}' Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym. Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym. Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej. Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004r. Nr 156. póz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 43. póz. 277 ze zm.). ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r.. II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r.. II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r.. II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1. ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. l tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. póz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to. że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. l Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek. Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania. "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego. że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr l O, póz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05. OTK-A 2006. nr 4. póz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98. OTK-ZU 1998. nr 6, póz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995. nr 3. póz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne. b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia. c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96. OTK ZU 1996. nr 4. s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96. OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997. nr 5-6. s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. l ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to. że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to. że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw, z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 poz. 83 u.p.d.o.f w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przedstawiony pogląd, oceni także, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania w tej sprawie ulgi, w szczególności czy skarżąc pełniący wojskową służbę za granicą realizował cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 199 i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.). Na koszty te składają się wpis 548 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, koszty zastępstwa 2.400 zł, łącznie 2.965 zł. Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA D. Skupień