I SA/Go 280/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Ilona Szyszkowska - Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], którą na podstawie m.in. art. 24 pkt 1 , art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) ; art. 21 § 3, art. 23 § 2 art.63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 22 ust. 1 i 8 , art. 22a ust. 1 pkt 1 , art. 22f ust. 1 , art. 22g ust. 1 pkt 2 , ust. 4, 9 i 17 , art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c , art. 24 ust. 2 , art. 27 ust. 1 , art. 27b ust. 1 pkt 1 , art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) określono W.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 149.675,00 zł. Podatnik w zeznaniu PIT-36 za ten rok podatkowy wykazał podatek w wysokości 30.460,00 zł. Z akt sprawy wynika , że na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2002 r. zostało wszczęte wobec W.L. postępowanie kontrolne dotyczące m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2001 r. przez tego podatnika działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjno-Usługowy L, zwany dalej ZPU L, który posiadał status zakładu pracy chronionej. W toku kontroli stwierdzono, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 302.686,59 zł, przez niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b,c u.p.d.o.f. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie lub wytworzenie środków trwałych. Za niesłuszne uznano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.862,42 zł od wartości początkowej środków trwałych ustalonej niezgodnie ze stanem faktycznym na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika. Za bezpodstawne uznano ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości netto materiałów w kwocie 10.372,86 zł, zakupionych celem zamontowania w obiektach L, bowiem w kontrolowanym okresie materiały te nie zostały faktycznie wykorzystane. Nadto jako nieprawidłowość w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęto niewykazanie przez podatnika w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2001 r. półwyrobów na łączną wartość 20.822,45 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także zaniżenie w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów łącznie na kwotę 1.862,42 zł , z tytułu różnicy pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych określonych przez organ od wartości początkowej określonego środka trwałego (place utwardzone, budynek portierni, ogrodzenie wraz z bramą), wynikającej z udokumentowanych wydatków poniesionych przez podatnika, a kwotą amortyzacji odniesionej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, naliczonej od wartości początkowej ustalonej przez biegłego. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia [...] sierpnia 2003 r. Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] określił W.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 149.675,00 zł. Godzi się zauważyć , iż była to czwarta z kolei decyzja pierwszej instancji wydana w przedmiotowej sprawie , bowiem trzykrotnie (decyzjami z dnia [...] lutego 2004 r. , z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz z dnia [...] lipca 2006 r.) Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku rozpatrzenia odwołań podatnika, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylał decyzje pierwszoinstancyjne i przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS . Dodać też można , że w pierwszej swojej decyzji z dnia [...] września 2003 r. organ kontroli skarbowej określił wysokość podatku na kwotę 150.142,20 zł , natomiast we wszystkich pozostałych wysokość ta wynosiła 149.675 zł. Jak wynika z decyzji organu kontroli skarbowej , przy kwalifikowaniu wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wzięto pod uwagę opisy obiektów, faktury, decyzje dotyczące pozwoleń na budowę, zeznania świadków , wyjaśnienia podatnika oraz opinię rzeczoznawcy. W postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej zostały uwzględnione ponadto ustalenia związane z posiadaniem przez ZPU L statusu zakładu pracy chronionej, bowiem skarżący powoływał się na płynące z tego uprawnienia, w szczególności wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ( sygn. akt K 45/01). Jak ustalił organ, w 1999 r. dochody podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ZPU L były zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123 , poz. 776 ze zm.). Niemniej organ kontroli skarbowej, nie kwestionując , że skarżący w różnych okresach poniósł wydatki o charakterze inwestycyjnym , nie stwierdził , by w roku 1999 (do dnia [...] listopada tego roku) w ramach działania ZPU L podatnik zapoczątkował nową długofalową inwestycję , której kontynuacja przypadałaby na lata następne. Dokonując oceny, czy W.L. w 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej, organ kontroli skarbowej uwzględnił m.in. dowód z opinii biegłego z dziedziny budownictwa i w konsekwencji stwierdził , że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) nie było podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu podatnika w 2001 r. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sformułował zarzuty naruszenia art. 180 , art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepełne zweryfikowanie i błędną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania , jak również pominięcie istotnej dla podatnika kwestii wynikającej z linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Podniósł , że pomimo stwierdzonej przez Trybunał we wskazanym orzeczeniu niekonstytucyjności zmiany dokonanej w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , polegającej na skreśleniu zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakład pracy chronionej, organ pierwszej instancji przyjął , że podatnik nie rozpoczął długofalowych inwestycji przed listopadem 1999 r. Pełnomocnik zarzucił więc, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił podstawowej zasady ochrony praw nabytych, czym naruszył bezpośrednio interesy skarżącego. Stwierdził przy tym, że podstawową intencją podatnika przy ubieganiu się o status zakładu pracy chronionej było i jest nadal zapewnienie osobom niepełnosprawnym pomocy w zabezpieczeniu egzystencji , przysposobieniu ich do pracy , a w istocie zabezpieczenie konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych , wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Według odwołującego się, w toku postępowania kontrolnego zostało przez podatnika wskazane , że realizowany przez niego proces inwestowania był od stycznia 1999 r. podporządkowany funkcjonowaniu zakładu pracy chronionej, to jest warunkom , jakie nakładała decyzja określająca ten status. Zarzut odwołania dotyczył też naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie opinii biegłego z dziedziny budownictwa, mimo że opinia ta pomija zasadniczą kwestię podporządkowania wszystkich działań podatnika , zarówno w sferze realizacji przedsięwzięć o charakterze inwestycyjnym , jak i w sferze działalności produkcyjnej, wyłącznemu celowi, jakim było stworzenie , począwszy od 1999 r. i przez lata następne, osobom niepełnosprawnym zatrudnionym w L, warunków , jakie były i są wymagane, aby można uznać , że status zakładu pracy chronionej jest przez podatnika przestrzegany i w związku z tym nadal możliwe jest kontynuowanie zadań określonych w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych MPiPS Nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. Pełnomocnik skarżącego zwrócił jeszcze uwagę , iż w opinii biegłego pominięto tę część trwającego u podatnika od 1999 r. procesu inwestowania , który polegał na zakupach inwestycyjnych , a których celem było również ułatwienie pracy osobom niepełnosprawnym. Ten brak w opinii, zdaniem pełnomocnika strony, stanowił naruszenie art. 180 § 1 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izy Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2006 r. W najistotniejszej kwestii spornej organ odwoławczy stwierdził , iż zasadne było uznanie organu pierwszej instancji , że W.L. prowadzący w 2001 r. działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej , nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu , ponieważ w okresie obowiązywania przepisów o tym zwolnieniu , nie zapoczątkował nowej długofalowej inwestycji , której kontynuacja przypadałaby na lata następne , pomimo że w różnych okresach czasu ponosił wydatki o charakterze inwestycyjnym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał , że uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat od [...] stycznia 1999 r. do [...] grudnia 2001 r. oznaczało , że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. , dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających niepełnosprawnych korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób fizycznej. Natomiast powoływanego przez stronę wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) , w kontekście zawartych w nim stwierdzeń o niekonstytucyjności wskazanych tam przepisów, nie można rozumieć inaczej , jak tylko w ten sposób , iż orzeczenie to dotyczy tylko tych podatników , do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony interesów w toku. Jak wskazał też organ odwoławczy , to na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie , w tym opinii biegłego zostało stwierdzone , że W.L. do dnia [...] listopada 1999 r. nie rozpoczął , ani też nie był w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, nie należy więc do kręgu osób, o których mowa w wyżej wymienionym orzeczeniu TK. Analiza m.in. wskazanych przez podatnika łącznych nakładów inwestycyjnych w 2000 r. oraz w 2001 r. , jak również przedłożone do akt sprawy rachunki dotyczące poniesionych nakładów inwestycyjnych również w roku 1999 według organu świadczą o niezapoczątkowaniu nowej długofalowej inwestycji , której kontynuacja przypadałaby na lata następne, mimo że W.L. faktycznie poniósł wydatki o charakterze inwestycyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do niektórych dokumentów zgromadzonych w sprawie wskazując m.in., że o początku inwestycji nie świadczy decyzja nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego zakładu pracy. Jest to bowiem decyzja, z której wyłącznie wynika, czy ewentualna inwestycja będzie zgodna z planem zagospodarowania przestrzennego. Podobny brak znaczenia w niniejszej sprawie organ odwoławczy przypisał projektowi budowlanemu "modernizacji i rozbudowy Zakładu L" sygnowanemu na kwiecień 1999 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem , że projekt ten nie był realizowany. Organ przyjął , że również instalacji zbiornika gazu płynnego , dla której uzyskano w dniu [...] grudnia 1999 r. pozwolenie na budowę w oparciu o zatwierdzony projekt techniczny, z uwagi na wymienioną datę nie można było zakwalifikować jako przedsięwzięcia rozpoczętego przed [...] listopada 1999 r. Dodatkowo organ też wskazał , iż z zebranych w sprawie dowodów wynika , że prace budowlane prowadzone przez W.L. dotyczyły budowy obiektów budowlanych , bez zgody odpowiednich organów administracji. Podatnik zeznał i potwierdzili to przesłuchiwani świadkowie, że niektóre prace na obiektach ZPU L zostały wykonane systemem gospodarczym . Ustalono ponadto, że na skutek nakazu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (decyzja z dnia [...] maja 2001 r. nr [...]) Starosta wydał w dniu [...] czerwca 2001 r. decyzję nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie większości obiektów ZPU L (od 01 do 05) , rozbudowanych bądź wybudowanych bez uzyskania pozwolenia na budowę. Odnośnie natomiast zakupionych w 1999 r. gotowych dóbr inwestycyjnych w postaci odrębnych maszyn, urządzeń , narzędzi i samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej , posiłkując się opinią biegłego , który zaliczył owe zakupy do pojedynczych zdarzeń , organ również nie uznał , że mogło to stanowić zapoczątkowanie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPU L. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem uchybień w zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy . Nie budziła też jego zastrzeżeń ocena prawna dokonana przez ten organ. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął , że niezasadne jest stanowisko podatnika , iż jego argumenty zgłoszone w odwołaniu potwierdza wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. , ponieważ według organu to rozstrzygnięcie nie dotyczy sytuacji zaistniałej u podatnika. W odniesieniu do poniesionych przez podatnika w 2001 r. nakładów w kwocie 302.686,59 zł , a zaliczonych przez niego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał , że z zebranego materiału dowodowego (uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego) wynika , że wymienione wydatki należy uznać za poniesione na ulepszenie lub wytworzenie środków trwałych i jako takie bezpodstawnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powodując ich zawyżenie o wymienioną powyżej kwotę. Organ odwoławczy przyjął ponadto , tak jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji , że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło też przez niesłuszne zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.862,42 zł . Nieprawidłowe także było w tym zakresie niewykazanie przez podatnika w spisie z natury na koniec roku 2001 półwyrobów na łączną wartość 20.822,45 zł. W skardze do sądu administracyjnego reprezentujący skarżącego adwokat podniósł na wstępie , iż jego mandat nie zgadza się zarówno z sentencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. , jak i z uzasadnieniem tejże decyzji , a tym samym również z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji uznając te decyzje "jako naruszające istotny interes podatnika" oraz "jako decyzje niezgodne z obowiązującym prawem". Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 3 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie po stronie podatnika obowiązku zapłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 149.675 zł od dochodu osiągniętego przez podatnika w prowadzonym przez niego zakładzie pracy chronionej , mimo że podatnik już od 1999 r. spełniał warunki uprawniające go do zwolnienia od zapłaty tego podatku , a rok 2001 był jedynie kontynuacją działalności , przy jednoczesnym kontynuowaniu rozpoczętego w 1999 r. procesu (przedsięwzięcia) inwestycyjnego. Zdaniem pełnomocnika przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominięto całkowicie stan rzeczywisty świadczący jednoznacznie , iż skarżący , zarówno w 2000 r. , jak i następnie w 2001 r. w dalszym ciągu jedynie kontynuował przedsięwzięcie inwestycyjne rozpoczęte "przed a także w 1999 r." , w związku z czym dochód podatnika za 1999 r. został zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak twierdził dalej , w sentencji zaskarżonej decyzji pominięto , że w opisanej sytuacji do skarżącego w pełni ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. , sygn. akt K 45/01. Stało się to z krzywdą dla podatnika i wbrew intencji ustawodawcy, który – zdaniem skarżącego - wskazał na potrzebę dalszej i pełnej ochrony interesu tych podatników , którzy konsekwentnie realizowali w 2001 r. i realizują do dnia dzisiejszego ustawowe obowiązki zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków dla ich fizycznych i psychicznych możliwości w zakresie kontynuowania aktywności zawodowej. Skarżący wyłącznie temu celowi podporządkował swoją działalność w prowadzonym przez niego w 2001 r. i do dnia dzisiejszego zakładzie pracy chronionej L, poprawiając warunki pracy osobom niepełnosprawnym , jak i systematycznie co roku zwiększając zatrudnienie tych osób; - naruszenie przepisów postępowania przez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów , a w konsekwencji przez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia kwestii spornych – oderwanych od rzeczywistości tez zawartych w opinii biegłego. Według skarżącego opinia ta , co wskazywał wielokrotnie w toku postępowania, ma braki sprowadzające się do całkowitego pominięcia oceny wyników przedsięwzięcia inwestycyjnego podatnika i ich wpływu na tworzenie poszczególnych stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. W opiniach biegłego zostało pominięte także istnienie ścisłego związku podjętych przedsięwzięć inwestycyjnych z tworzeniem nie tylko konkretnych warunków pracy osobom niepełnosprawnym ale i z tworzeniem konkretnych stanowisk pracy w prowadzonym przez skarżącego zakładzie pracy chronionej. W uzasadnieniu skargi wskazano także na brak ze strony organu podatkowego pełnej i niezależnej oceny dowodu z opinii biegłego w powiązaniu z podnoszonymi przez podatnika zarzutami do ustaleń biegłego. Według skarżącego wskazuje to na naruszenie art. 120, 121 i 123 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie skarżący twierdził , że za całkowicie uzasadniony należy uznać zarzut o dowolnej ocenie dowodów przy ferowaniu zaskarżonego orzeczenia przez organy obu instancji. Jak podniósł ponadto pełnomocnik skarżącego, dowodem na subiektywność oceny stanu rzeczywistego przez organ drugiej instancji jest również okoliczność , że przed pierwszym zawiadomieniem podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie udostępniono stronie uzupełniającej opinii biegłego , która zresztą "nie została oparta na bezpośredniej wizji lokalnej zakładu pracy chronionej" , a tym samym nie oceniono bezpośrednio, jakie stanowiska tworzono w poszczególnych latach dla osób niepełnosprawnych , a także w jakim zakresie i w jakich etapach poprawiano systematycznie warunki pracy tym pracownikom w wyniku procesu inwestycyjnego kontynuowanego przed 1999 r. , podjętego w 1999 r., jak i w latach następnych. W świetle powyższego , zdaniem skarżącego istotny jest zarzut dowolności oceny i niekompletności w ocenie zebranego materiału dowodowego, zatem i wydane w takich warunkach orzeczenie drugoinstancyjne uznać należy za dotknięte istotną wadą. W konkluzji pełnomocnik podniósł , że weryfikacja przez sąd decyzji obu instancji jest konieczna ; tym bardziej , że za dowolne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sugerujące , że wyrok TK i zawarte w nim stwierdzenie o niekonstytucyjności spornego przepisu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie dotyczy skarżącego. Jak twierdził dalej pełnomocnik , podatnik w 1999 r. otrzymał decyzję pierwotnie (przed zmianą przepisów ustawy) o zwolnieniu jego dochodu od podatku dochodowego na trzy kolejne lata , a więc wynika z tego , że w 1999 r. spełniał warunki uprawniające go do zwolnienia , "a zatem lata 2000 i 2001 to lata , w których podatnik kontynuował przedsięwzięcie inwestycyjne z roku 1999 (kiedy to nabył uprawnienia jak wyżej) i poszerzał możliwości – w wyniku inwestycji do tworzenia nowych stanowisk pracy i poprawiał warunki pracy osobom niepełnosprawnym". Zdaniem skarżącego, zgromadzone w postępowaniu dowody jednoznacznie potwierdzają zarówno wzrost liczby stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, jak i dalszą poprawę warunków pracy m.in. przez roboty inwestycyjne oraz zakup dóbr inwestycyjnych. Za całkowicie niezrozumiałe skarżący uznał sugerowanie w zaskarżonej decyzji , że organ stosując prawo podatkowe w spornej sprawie , nie może sanować samowoli budowlanej i na tej podstawie przyznawać ulgi w podatku dochodowym . Wskazał przy tym , że w decyzji Starosty z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynków "sanowano wszystko to u podatnika, co wiązało się z wcześniejszą realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego począwszy m.in. od 1999 r." Zaznaczył jeszcze , że wynika to także z ogólnodostępnego opisu technicznego projektu budowlano-powykonawczego ZPU L z 2000 r. , odwołującego się do ustaleń technicznych i realizacyjnych 1999 r. i obejmującego np. pomiary szkodliwości przemysłowych na stanowiskach pracy (z [...].11.1999 r.), pomiary zapylenia powietrza (z [...].05.1999 r.) , pomiar oporności izolacji (protokół z [...].10.1998 r.), pomiary natężenia oświetlenia w zakładzie produkcyjnym (protokół z [...]06.2000 r.). Według pełnomocnika załączone do projektu technicznego dokumenty jednoznacznie wskazują , że w złożonym przedsięwzięciu inwestycyjnym , jakiego podjął się podatnik w roku 1999 i kontynuowanym następnie w 2000 i 2001 r. , występowały wszystkie elementy procesu inwestycyjnego , w wyniku którego doszło – tak jak w 1999 r. , w latach 2000 i 2001 do kolejnej realizacji etapów inwestycyjnych tegoż przedsięwzięcia ukierunkowanych na spełnienie , tak jak w 1999 r. , warunków do zwolnienia dochodu podatnika z podatku dochodowego i konsekwencją takiego działania było i nadal jest przekonanie podatnika , że tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego w pełni mają do niego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie tej skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Według organu zarzuty skargi są niesłuszne bądź nieuzasadnione niezasadne , co odnosi się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów. Organ, odnosząc się do wskazanego w skardze projektu budowlanego - powykonawczego z 2000 r., mającego potwierdzać zainicjowanie w 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, powołał się na opinię biegłego, w której stwierdzono , iż wykonane w obiektach ZPU L prace były kontynuacją budów rozpoczętych przed 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skargę należało uznać na niezasługującą na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy do kategorii podmiotów , wskazanej w powoływanym wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), to jest prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed zmianą ustawową dotyczącą zniesienia zwolnienia z podatku dochodowego, a zatem mogących nadal z tego zwolnienia korzystać ( w tym przypadku w roku podatkowym 2001), zaliczał się skarżący W.L. prowadzący działalność gospodarczą jako ZPU L, który status zakładu pracy chronionej uzyskał na okres od [...] stycznia 1999 r. do [...] grudnia 2001 r. na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1999 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. , prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu. Od dnia [...] stycznia 2000 r. wśród zastrzeżeń wymienionych w ust. 2 wprowadzono w punkcie 4 uzupełnienie, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy podatków dochodowych. Zmianę tę wprowadził art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 , na który powołuje się strona skarżąca i wywodzi z niego korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skarżący utrzymuje , że bez wątpienia dotyczy go to orzeczenie TK , nie można jednak nie zauważyć , że upatruje on podstawę dla swoich uprawnień już tylko w samym fakcie prowadzenia zakładu pracy chronionej . W skardze podniósł bowiem , że niekorzystna dla niego decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – w powiązaniu z tezami wyroku TK , z krzywdą dla niego i wbrew intencji ustawodawcy , który zdaniem skarżącego "wskazał na potrzebę dalszej i pełnej ochrony interesu tych podatników , którzy konsekwentnie realizowali w 2001 r. i realizują do dnia dzisiejszego ustawowe obowiązki zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków dla ich fizycznych i psychicznych możliwości w zakresie kontynuowania aktywności zawodowej". Ponadto z dalszej treści skargi (s.5) wynika , że skarżący przyjmuje , iż uzyskując w roku 1999 status zakładu pracy chronionej otrzymał decyzję o zwolnieniu jego dochodu z podatku dochodowego na trzy kolejne lata , z czego według niego wynika też , że w 1999 r. spełniał warunki uprawniające go do zwolnienia , zatem w latach 2000 i 2001 , gdy kontynuował przedsięwzięcie inwestycyjne z roku 1999 zwolnienie też mu przysługiwało. Podkreślić natomiast należy , że w świetle omawianego orzeczenia TK , którego tezę wywiedziono z zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku , najistotniejszego znaczenia nabierają ustalenia dotyczące rozpoczęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r. , II FSK 1801/06 oraz inne tam wskazane) niejednokrotnie wyrażono pogląd , który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że stwierdzona wyrokiem TK w sprawie K 45/01 niezgodność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. , z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku , ma zastosowanie tylko do tych podatników posiadających status zakładów pracy chronionej na zasadach przewidzianych w powołanej wcześniej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , którym na podstawie tej ustawy przyznano taki status na okres trzech lat i którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, przed ogłoszeniem niekorzystnych zmian (tj. przed 30 listopada 1999 r.) , likwidujących zwolnienie od podatku dochodowego, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się też pogląd co do rozumienia sformułowania "długookresowe przedsięwzięcie" (zob. cyt. sprawa II FSK 1801/06). Uznaje się za nie takie , które realizowane są w dłuższym , wykraczającym poza jeden rok podatkowy horyzoncie czasowym , które wdrożono, tzn. faktycznie rozpoczęto przed zmianą przepisów. Zgodzić się też trzeba , że odnośnie zakładów pracy chronionej okres ten ( trzy lata) wyznacza sama ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co oznacza , że zachowanie dotychczasowych przywilejów podatkowych może dotyczyć tylko tych podatników , którzy posiadając status zakładów pracy chronionej przyznany na podstawie tej ustawy rozpoczęli przedsięwzięcia długookresowe przed [...] listopada 1999 r. i kontynuowali je przez okres , w którym status ten im przysługiwał , niemniej tylko do czasu zakończenia przedsięwzięcia rozpoczętego przed [...] listopada 1999 r. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, dokonując oceny charakteru przedsięwzięć realizowanych przez skarżącego w ZPU L, pod kątem ustalenia ich długookresowości oraz rozpoczęcia przed [...] listopada 1999 r. , należy mieć na względzie , iż były to przedsięwzięcia o charakterze inwestycyjnym. W związku z powyższym Sąd uznaje, że uzasadnione było w tej materii stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, które co do zasady zakładało , iż w przypadku nakładów inwestycyjnych można takim działaniom przypisać charakter długofalowych programów inwestycyjnych ( takim wyrażeniem posługiwał się także TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.) , czy długookresowych przedsięwzięć , gdy będą to działania inwestycyjne , których realizacja nie jest możliwa w krótkim czasie i które cechuje kompleksowość rozwiązań. Należy zgodzić się , że w ramach programu czy przedsięwzięcia realizowane są wcześniej zaplanowane działania i taki plan czy program powinien dokumentować zakres rzeczowy zadań , okres ich realizacji , ewentualne etapy inwestycji. Słusznym jest też przyjęcie, że działania doraźne , naprawcze , fragmentaryczne (np. wymiana instalacji, naprawa dachu, wymiana pokrycia dachowego, dobudowa ścianek działowych) nie wskazują na realizację ich w ramach wcześniej zamierzonego planu czy programu. Zasadnym było ponadto odwoływanie się do przepisów prawa budowlanego , które m.in. określają , iż za początek robót budowlanych mogą być przyjęte projekt techniczny i decyzja właściwego organu o pozwoleniu na budowę a zakończenie tego procesu pozostaje w związku z takimi czynnościami , jak wpis kierownika budowy do dziennika budowy , zgłoszenie obiektu do użytkowania, natomiast pod względem formalnym oznacza wydanie pozwolenia na użytkowanie. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego i z uwzględnieniem opinii biegłego z zakresu budownictwa nie wynika , żeby nakłady inwestycyjne poczynione przez skarżącego , chociaż faktycznie występujące w określonym zakresie na przestrzeni lat 1999-2001 miały najistotniejszą cechę , polegającą na tym, że ich realizacja nastąpiła w ramach długookresowego przedsięwzięcia , rozpoczętego przed 30 listopada 1999 r. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. wynika przy tym , że uwzględnienie prac rozpoczętych w roku 1999 jest możliwe w stosunku do osób , które mogą wykazać , że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Sąd zgadza się z oceną organów podatkowych w tym względzie , iż skarżący nie wykazał powyższych okoliczności , a zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie przesłanki negatywnej w postaci nierozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia do dnia 30 listopada 1999 r. Wskazać można , że w uzasadnieniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] maja 2001 r. , nr [...] nakazującej W.L. uzyskanie "pozwolenia na użytkowanie wybudowanego zakładu produkcyjno-usługowego" skrótowo przedstawiono "historię" poszczególnych obiektów i wynika z niej m.in. , że budynek socjalno-warsztatowy (nr 1) oraz budynek gospodarczy byłej fermy lisów ( nr 2) objęte były pozwoleniem na budowę z dnia [...] maja 1987 r. i obiekty te zostały później rozbudowane na początku lat dziewięćdziesiątych. Z kolei w 1994 r. zostały wybudowane bez pozwolenia na budowę dwie hale montażu ( obiekty nr 3 i 4) , a portiernia oraz budynek biurowy ( obiekty nr 5 i 6 ) były budowane zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. Jak z powyższego wynika moment uzyskania przez ZPU L statusu zakładu pracy chronionej (od[...] stycznia 1999 r.) nie odbił się znacząco na poczynaniach skarżącego w przedmiocie podjęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz zatrudnionych w jego zakładzie osób niepełnosprawnych . Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy, w szczególności co do sposobu wykonywania prac , są po części oświadczenia samego skarżącego , który np. w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2003 r. podał , że firma L do września 2001 r. nie amortyzowała obiektów budowlanych będących środkami trwałymi , ponieważ nie miały one ustalonej wartości początkowej , gdyż "były realizowane sposobem gospodarczym w innym systemie gospodarowania". Podał ponadto , że decyzja pozwolenie na użytkowanie obiektów wydana przez Starostę w dniu [...] czerwca 2001 r. dotyczyła obiektów rozbudowanych w latach 1990 -1995. Podjęcie zatem określonych działań przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej , nawet jeżeli były one kontynuowane po uzyskaniu tego miana, już z tego tylko powodu nie może oznaczać , że skarżący jako prowadzący zakład pracy chronionej realizował , podjęty w zaufaniu do dotychczasowych przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych , długookresowy program inwestycyjny, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Pobocznie można nawet postawić pytanie , które nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, jak skarżący mógł uzyskać potwierdzenie spełnienia warunków wymaganych dla przyznania jego zakładowi statusu zakładu pracy chronionej , skoro w stosunku do obiektów do tego przeznaczonych nie było pozwolenia na ich użytkowanie , a takie pozwolenie zostało wydane dopiero w dniu [...] czerwca 2001 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału zdaje się wynikać wyraźnie , że skarżący podejmował i realizował zadania budowy , rozbudowy , czy modernizacji należącego do niego ZPU L w zdecydowanej większości doraźnie , bez konkretnego planowania czy programowania , często w ramach tzw. samowoli budowlanej, co zostało jednoznacznie stwierdzone przez organy nadzoru budowlanego. Organy podatkowe, w kontekście powyższych działań skarżącego, prawidłowo oceniły, że o początku inwestycji nie świadczy decyzja nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego , jako że jej istota sprowadzała się wyłącznie do orzeczenia o zgodności tego zamierzenia z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Datowany na kwiecień 1999 r. projekt budowlany "modernizacji i rozbudowy Zakładu L" również słusznie został oceniony, że nie mógł zainicjować długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych osób w tym zakładzie zatrudnionych , bowiem w prowadzonym postępowaniu bezspornie wykazano, że nie przystąpiono do realizacji tego projektu. Skarżący tych ustaleń nie kwestionował. Nie można też było uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zakupu w 2001 r. określonych dóbr inwestycyjnych . Były to bowiem zakupy nowych maszyn i urządzeń ( m.in. wózki widłowe, suwnice , osłony oddzielające stanowiska spawalnicze , wentylatory punktowe , przyłbice spawalnicze), sfinansowane jednorazowo w ciągu bieżącego roku podatkowego, związane z realizacją podstawowych zadań produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niekoniecznie przeznaczone tylko dla niepełnosprawnych pracowników. Z tych przyczyn sąd nie mógł podzielić zarzutów zawartych w skardze. W toku postępowania wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, dokonując ich oceny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. , skoro istota sporu , o czym była mowa powyżej , sprowadzała się do tego , czy wymienione orzeczenie odnosi się do skarżącego, czy też nie. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego orzeczenia został precyzyjnie wyznaczony w jego sentencji. Rola organów podatkowych sprowadzała się zatem do ustalenia faktów, to jest czy skarżący jako pracodawca, mający status zakładu pracy chronionej, rozpoczął przed nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Sąd uznał , że organy zgodnie z dokonanymi ustaleniami odmówiły skarżącemu tego przymiotu. W świetle powyższego za niezasadne też należało uznać zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania przez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów , co miało polegać na przyjęciu jako podstawy rozstrzygnięcia spornych kwestii "oderwanych od rzeczywistości tez zawartych w opinii biegłego". W kontekście wcześniejszego wskazania istoty sporu nietrafne było twierdzenie pełnomocnika skarżącego , że podstawowym mankamentem – brakiem opinii było całkowite pominięcie oceny wyników przedsięwzięcia inwestycyjnego podatnika i ich wpływu na tworzenie poszczególnych stanowisk pracy osób niepełnosprawnych oraz co do istniejącego ścisłego związku podjętych przedsięwzięć inwestycyjnych z tworzeniem nie tylko konkretnych warunków pracy osobom niepełnosprawnym ale i tworzeniem również konkretnych stanowisk. Powtórzyć bowiem należy , że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu było ustalenie rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia przed [...] listopada 1999 r. , a w tej sytuacji kwestią poboczną stało się to , czy realizowane ono było na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPU L. Formułowanie zarzutów tego rodzaju po doręczeniu opinii biegłego nie obligowało organu podatkowego do szczegółowego ustosunkowywania się do nich , jako że nie dotyczyły one istoty sprawy . Wobec powyższego , wbrew stanowisku skarżącego, Sąd w tym zakresie nie stwierdził naruszenia art. 120, 121 i 123 w związku z art. 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej , nie mówiąc już o naruszeniu tych przepisów , mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , bo tylko takie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji , stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Nie ma także racji skarżący twierdząc, że dowodem na subiektywność oceny stanu rzeczywistego przez organ odwoławczy jest również okoliczność nieudostępnienia podatnikowi uzupełniającej opinii biegłego przed zawiadomieniem go o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W świetle art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej zarzut tego rodzaju uznać należy za bezpodstawny, ponieważ przepisy te nie nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązku doręczenia stronie opinii (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2006 r. , sygn. akt I SA/Gd 1473/03). Po wydaniu opinii uzupełniającej, mimo że zrobił tak w przypadku opinii pierwotnej , organ nie był też zobligowany do przesłuchania biegłego , a z akt nie wynika też , by skarżący wnosił o przeprowadzenie takiego uzupełniającego dowodu. Z powyższych względów , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł o oddaleniu skargi. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko