I SA/Go 287/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę nr XII/61/11 Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny I. Stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części, tj. 1) załącznika nr 1 w rubryce G w części zawierającej oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością" ; 2) załącznika nr 2 w rubryce H w części zawierającej oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 2 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością" ; 3) załącznika nr 3 w rubryce F w części zawierające oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością". II. Oddala skargę w pozostałym zakresie. III. Określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt I nie może być wykonana. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. nr XII/61/11 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w częściach dotyczących treści załącznika Nr 1, załącznika Nr 2, załącznika Nr 3, zawierające sformułowania "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z rzeczywistością" oraz w częściach dotyczących załącznika Nr 4, załącznika Nr 5, załącznika Nr 6 zawierających sformułowanie "Niniejsze oświadczenie potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony (a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego za składanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465). Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że 21 października 2011 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XII/61/11 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 8 listopada 2011 r. Nr 123, poz. 2278. Stosownie do brzmienia § 4 uchwały weszła ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. Autor skargi stwierdził, że ww. uchwała jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, jest aktem prawa miejscowego. Ponieważ stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej akty prawa miejscowego są zaliczane do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, to zgodnie z normą art. 94 Konstytucji powinny być ustanawiane przez organ samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Strona skarżąca przywołała w uzasadnieniu złożonej skargi normę art. 7 Konstytucji, z której wynika obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I SA/Kr 52/15, skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiące akt prawa miejscowego, winny regulować kwestie wynikające z delegacji ustawowej w taki sposób, by przyjęte w oparciu o nią normy uzupełniały, wydane przez inne podmioty, przepisy powszechnie obowiązujące, kształtujące prawa i obowiązki ich adresatów. Ustawodawca, formułując określoną delegację do wydania aktu wykonawczego, przekazuje upoważnienie do uregulowania wyłącznie kwestii nie objętych dotąd żadną normą o charakterze powszechnie obowiązującym w celu ukształtowania stanu prawnego uwzględniającego m.in. specyfikę, możliwości i potrzeby środowiska, do którego właściwy akt wykonawczy jest skierowany. Jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji ustawowej oznacza to, że jest ono wyłączone z kompetencji uchwałodawczej organu stanowiącego gminy. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zwrócił uwagę, że podstawę prawną zaskarżonej uchwały stanowiły przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Autor skargi wskazał, że na podstawie ww. przepisów rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru podatku i poboru podatku". Katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest uzależniony od specyfiki danej gminy. W ocenie skarżącego nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informacje/osoby reprezentującej składającego do podpisania oświadczenia o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością". Oświadczenie o wskazanej treści zostało zawarte w rubryce G załącznika nr 1, w rubryce H załącznika nr 2, w rubryce F załącznika nr 3 zaskarżonej uchwały. W ocenie Skarżącego Prokuratora cechy takiej nie posiada również zobowiązanie składającego do oświadczenia o treści "Niniejsze oświadczenie potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego za składanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Oświadczenie o wskazanej treści zostało zawarte w rubryce F załącznika nr 4, w rubryce F załącznika nr 5, w rubryce F załącznika nr 6 zaskarżonej uchwały. Skarżący wywiódł, że przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważniał rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. W związku z powyższym w ocenie skarżącego zawarte w załącznikach zaskarżonej uchwały, zakwestionowane przez prokuratora zapisy, wykraczały poza dopuszczalny zakres unormowania, a tym samym naruszały w sposób istotny prawo. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego wyjaśniając, że sporny zapis został usunięty poprzez podjęcie 30 czerwca 2015 r. przez ten organ nowej uchwały nr IX/67/2015 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny. Strona przeciwna poinformowała także, że wyżej powołana uchwała uchyliła poprzednio obowiązującą uchwałę nr XII/61/11. W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2015 r. Prokurator Okręgowy wniósł dodatkowo o stwierdzenie nieważności w części dotyczącej zapisów zawartych w załącznikach Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 6 zaskarżonej uchwały w zakresie dotyczącym obowiązku podania numeru telefonu bądź telefonu kontaktowego oraz obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej NIP. W ocenie Skarżącego Prokuratora dane te wykraczają poza kompetencję ustawową Rady Gminy określaną w przepisach, które stanowiły materialno-prawną podstawę podjęcia zaskarżonej uchwały. Uzasadniając powyższe wskazał, że pomimo dużego dostępu i powszechności korzystania z usług telekomunikacyjnych nie istnieje prawny obowiązek korzystania z tych usług. Może zdarzyć się, że nie wszystkie osoby składające deklarację, będą posiadały telefon. Stąd zamieszczenie w deklaracjach i informacjach o podatku takiej pozycji spowoduje niemożność prawidłowego (pełnego) wypełnienia. Podobna sytuacja w ocenie Skarżącego Prokuratora dotyczy obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej NIP, bowiem od 1 stycznia 2012 r. zniesiony został numer identyfikacji podatkowej NIP nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nie prowadzącym działalności gospodarczej lub nie będącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Od tej daty jedynym identyfikatorem podatkowym wyżej wymienionych osób jest nr PESEL. Obowiązkowe pole do wypełnienia z numerem identyfikacji podatkowej podatnika, którego jedynym identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL, w świetle powyższego czyni ten zapis nieprecyzyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Na wstępie należy rozważyć czy podjęcie w dniu 30 czerwca 2015 r. przez Radę Gminy uchwały nr IX/67/2015 czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraciła moc od daty wejścia w życie uchwały nr IX/67/2015 (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W ocenie Sądu, podjęcie przez organ w dniu 30 czerwca 2015 r. nowej uchwały nr IX/67/2015, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę nr XII/61/11 z dnia 21 października 2011 r. W okresie jej obowiązywania, podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 Kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą stwierdzić należy, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załączniku Nr 1 i Nr 3 zakwestionowanego sformułowania "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane dane są zgodne z rzeczywistością" oraz w załączniku Nr 2 sformułowania "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 2 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością", co przesądziło o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie (art. 147 § 1 p.p.s.a.) Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). W myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Jednak warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach lokalnych, ustawy o podatku rolnym jak i ustawy o podatku leśnym, nie przewidują takiego rozwiązania. Nawet, gdyby przyjąć, że sformułowanie "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 Kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały, upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru formularzy, nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko przywołane przez Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Wprowadzenie w formularzu obowiązku złożenia oświadczenia pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 Kodeksu Karnego, że "podane przez mnie dane są zgodne z rzeczywistością" z uwagi, że przepisy powołane w uchwale nie przewidują możliwości odebrania takiego oświadczenia pod tym rygorem, powoduje przekroczenie w tym zakresie kompetencji organu. Oczywiście inną kwestią byłaby możliwość, a w zasadzie jej brak, prowadzenia na tej podstawie postępowania karnego. Sąd stwierdził nieważność treści zaskarżonej uchwały w części załącznika nr 1 i nr 3 zawierającego oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością", natomiast w odniesieniu do załącznika nr 2 "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 2 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością". Taka treść oświadczenia widniała w zakwestionowanych przez Prokuratora rubrykach załączników. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził nieważność uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. Natomiast w ocenie Sądu zaskarżona uchwała nie narusza prawa w pozostałej zaskarżonej części. Kontrolując zaskarżoną uchwałę pod względem nieważności należy mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok NSA I OSK 1287/06). Oświadczenie składającego o następującej treści "Niniejsze oświadczenie potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu Karnego za składanie danych niezgodnych z rzeczywistością"- w ocenie Sądu stanowi jedynie informację, że składający dokument został pouczony o odpowiedzialności karnej. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej. Na marginesie wskazać należy, że działanie polegające na niewłaściwym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w tym również nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze określonej w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, a nie odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu Karnego. W ocenie Sądu nie można podzielić również poglądu Prokuratora, że nieważnością dotknięta jest ta część załączników do zaskarżonej uchwały w których zawarty jest obowiązek podania numeru identyfikacji podatkowej i numeru telefonu lub telefonu kontaktowego. Skarżący wskazuje, że naruszenie przepisów wynika z tego względu, że osoby nie posiadające telefonu lub nie mające nadanego numeru NIP nie będą mogły prawidłowo (kompletnie) wypełnić formularza, ponadto dane te nie są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Zwrócić uwagę należy, że przepisy nie wskazują jaki zakres danych co do podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego czy od lasów, może być zawarty w deklaracji czy też informacji. Przepis nie określa jakie dane deklaracja powinna, czy też nie, zawierać w swej treści. Wskazuje, że wymagane są "dane podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...)". Numer NIP jak i numer telefonu w rzeczy samej nie są danymi niezbędnymi do wymiaru podatku. Jednakże jeżeli osobie fizycznej został nadany NIP to niewątpliwie identyfikuje ją podatkowo, z samej nazwy jest to numer identyfikacji podatkowej. Dodatkowo formularze jakie składają podatnicy mają na celu - obok wymiaru podatku - również ich pobór. W tym celu podanie numeru telefonu, który umożliwia szybszy kontakt z podatnikiem nie stoi w sprzeczności z celem jaki jest pobór podatku. Powyższe niewątpliwie umożliwia łatwiejszą i sprawniejszą komunikację z podatnikiem jak i przyspiesza i ułatwia postępowanie, co w konsekwencji wpływa na skuteczność postępowania i jest w interesie zarówno podatnika jak i interesie publicznym. Ponadto w ocenie Sądu, brak telefonu czy też numeru NIP nie spowoduje, że formularz nie będzie prawidłowo wypełniony. W sytuacji w której takich danych podatnik nie ma - wskaże na ich brak. Z tych też względów w tym zakresie skarga została oddalona. W punkcie III wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.