I SA/Go 293/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 18 kwietnia 2014r. S.F. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. W dniu 26 września 2013r. S.F. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie ustalenia za 1996 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach oraz o wydanie decyzji ustalającej zwrot kwoty podatku, tj. 36.649,50 zł z ustawowymi odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., "uznającego niekonstytucyjność przepisów dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych", wskazał że wydana przez organ podatkowy decyzja powinna być wycofana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po przekazaniu mu wniosku skarżącego zgodnie z właściwością, postanowieniem z [...] października 2013 r., wznowił postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] listopada 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1996. Organ podatkowy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Działania orzeczenia Trybunału nie można bowiem rozciągać na inny okres, niż to wynika z treści wydanego przez niego wyroku, a szczególności na okres przed 1 stycznia 1998 r. W odwołaniu skarżący podniósł zarzut błędnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, domagając się ponownie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. i wydanie decyzji ustalającej zwrot uiszczonego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził ponownie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z [...] grudnia 2000 r. Wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1996. Ponieważ ten przepis w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, to tym samym stanowi on podstawę do wydania ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2000 r. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji podtrzymał argumentację, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przestawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat, nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. Wspierając się odpowiednio innymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego (np. o sygn. P 43/06) organ wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca, oparte zostały na przepisach prawa zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i dotyczą zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r., a przepis którego TK stwierdził niekonstytucyjność nie stanowił ich podstawy prawnej, w konsekwencji czego nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W złożonej od powyższej decyzji skardze S.F. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. i niezastosowanie w polskim prawie administracyjnym reguły bezpośredniości działania prawa, polegającej na tym, że nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wszelkie zdarzenia, także te z przeszłości. W uzasadnieniu skargi S.F. wskazał, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją oznacza, że sprzeczność ta istniała od daty wydania aktu normatywnego, tj. 26 lipca 1991 r., na potwierdzenie czego powołał wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07. Podkreślił, że decyzja z [...] grudnia 2000 r. nabyła cech decyzji ostatecznej i prawomocnej pod rządami przepisów, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał. Stwierdził, że decyzja wymierzająca zryczałtowany podatek od nieujawnionych źródeł przychodów ze względu na swoje represyjne działanie zbliżona jest do sankcji karnych, a fundamentalne zasady prawa karnego intertemporalnego (reguły lex mitior retro agit oraz lex benignior) nakazują wsteczne działanie ustawy względniejszej dla sprawcy czynu naruszającego prawo. Podkreślił, że pogląd ten ugruntowany jest również w orzecznictwie NSA (dotyczącym kar pieniężnych orzekanych na podstawie ustawy o transporcie drogowym), który uznał, że dla spraw, które zostały wszczęte, ale nie zostały zakończone decyzją ostateczną, organy podatkowe orzekające w dacie obowiązywania ustawy względniejszej powinny zastosować jej przepisy zgodnie z zasadą lex mitior retro agit. Skargę zakończył stwierdzeniem, że decyzja z [...] grudnia 2000 r. powinna być wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej o oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazał uzupełniająco, że mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, bądź też w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998 r. nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym czy wcześniejszym za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia TK, czy z innych przyczyn. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być postawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Analizę należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy przesłanek wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności, organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). S.F., żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2000 r., domagał się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2000 r. decyzji ostatecznej. Niesporne jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącego wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści cyt. wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA w wyrokach: z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11oraz z 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Dlatego też należało odrzucić zaproponowaną przez skarżącego koncepcję uwzględnienia wyroku TK z 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można bronić stanowiska, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu skarżącego, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z Konstytucją oznacza, że sprzeczność ta istniała od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy od chwili wejścia jej w życie ulegał wielokrotnie zmianom, a zatem Trybunał Konstytucyjny wskazując przedział czasowy obowiązywania tego przepisu stwierdził jego niekonstytucyjność w obowiązującym wówczas brzmieniu, a nie niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 we wszystkich jego brzmieniach od 1 stycznia 1992 r. Powoływanie się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I OSK 1007/07 jest chybione, ponieważ orzeczenie to mówi o konkretnym przepisie prawa, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał oraz przyszłych i wstecznych skutkach tego stwierdzenia. Nie ma także znaczenia, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał w wyroku SK 18/09 obowiązywał w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2000 r., skoro nie stanowił jej podstawy prawnej. W roku 1996, którego dotyczyła decyzja z [...] grudnia 2000 r. obowiązywał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innym brzmieniu. Podobnie za nietrafne należy uznać powoływanie się skarżącego na zasady lex mitior retro agit oraz lex benignior i to nie tylko dlatego, że zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach, mimo jego restrykcyjnego charakteru, nie można zrównywać z sankcją karną czy sankcją administracyjną. Zasady, na które powołuje się skarżący są zasadami intertemporalnymi, nakazującymi - najogólniej rzecz ujmując - stosowanie przepisów mniej surowych, względniejszych dla sprawcy. Nie można się na nie powoływać, żądając (jak wnioskuje skarżący), aby niekonstytucyjność przepisu stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny rozszerzyć na przepis wcześniej obowiązujący, w innym brzmieniu i to jeszcze w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowione. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.