I SA/Go 295/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. E Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółka, E, Skarżąca, Strona) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy,) z dnia [...] stycznia 2012r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dnia 12 października 2011r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy i momentu rozpoczęcia jej amortyzacji. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że w dniu [...] października 2011r. spółka E GmbH ( zw. dalej: E Niemcy) posiadająca 100% udziałów w spółce EL Sp. z o.o. (zw. dalej: EL) zawarła w formie aktu notarialnego ze Skarżącą, której jedynym właścicielem jest E Niemcy porozumienie, z którego wynikało, że obie strony porozumienia, mając na uwadze podjętą w interesie grupy E decyzję o restrukturyzacji koncernu uzgadniają, że: 1. E Niemcy, posiadająca 100% udziałów o łącznej wartości 50,000zł. w EL ma na celu prowadzone przez EL przedsiębiorstwo przenieść odpłatnie ("sprzedać") na rzecz E. 2. E zamierza nabyć odpłatnie ("kupić") od E Niemcy posiadającej 100% udziałów o łącznej wartości 50.000zł w EL prowadzone przez EL przedsiębiorstwo. 3. Strony porozumienia zamierzają przeprowadzić opisaną w ust.1 i 2 transakcję w dniu [...] marca 2012r. na warunkach rynkowych, odpowiadających zasadzie arm's lenght, tj. na takich warunkach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W tym celu na dzień dokonania transakcji zostanie ustalona wartość godziwa przedsiębiorstwa (fair value), uwzględniająca wartość rynkową wszystkich posiadanych i zaksięgowanych przez EL składników majątkowych, jak i niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa (tzw. goodwill), do których należą w szczególności: a/ podpisane przez EL (między-)narodowe kontrakty i/lub umowy z kontrahentami (między innymi zleceniodawcami i zleceniobiorcami); b/ uzyskane przez EL koncesje i/lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki; c/ potencjalne możliwości rozwoju EL z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i / lub uzyskane koncesje i / lub pozwolenia; d/ rentowność EL; e/ reputacja (wizerunek), rozpoznawalność, pozycja rynkowa i marka przedsiębiorstwa; f/ sprawność systemu zarządzania, organizacja marketingowa; g/ lokalizacja; h/ kwalifikacje i kreatywność pracowników i członków zarządu; i/ know-how - pozostałe. 4. Strony porozumienia są zgodne, że niematerialne aktywa prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa stanowią istotną część składową wartości godziwej prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa i przeprowadzenie zamierzonej przez nie w/w transakcji nie może prowadzić do ich utraty. 5. Strony porozumienia są zgodne, że przeniesienie odpłatne prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa za pomocą transakcji asset deal, tj. sprzedaży posiadanych i zaksięgowanych przez EL składników majątkowych, jak i jego niematerialnych aktywów, prowadziłoby do utraty (niektórych) niematerialnych aktywów tego przedsiębiorstwa, ponieważ: a/ istnieje ryzyko, że podpisane przez EL (między-)narodowe kontrakty i/lub umowy z kontrahentami (między innymi zleceniodawcami i zleceniobiorcami) nie zostaną w ogóle podpisane lub zostaną podpisane na mniej korzystnych warunkach ze spółką E; b/ nie jest możliwe, by uzyskane przez EL koncesje i/lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki zostały automatycznie przeniesione na spółkę E i w związku z tym istnieje ryzyko, że spółka E nie otrzyma tych zezwoleń i/lub koncesji lub otrzyma je po długim okresie oczekiwania; c/ istnieje ryzyko, że potencjalne możliwości rozwoju prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i/lub uzyskane koncesje i/lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki nie zostaną wykorzystane z uwagi na opisane w punkcie a) i b) ryzyko w należytym stopniu (zakresie) przez Skarżącą lub zostaną przez nią zaprzepaszczone (worst case); d/ istnieje ryzyko, że w skutek powyższego a), b) i c) rentowność przedsiębiorstwa się zmniejszy lub przedsiębiorstwo stanie się w ogóle nierentowne (worst case). 6. Wobec powyższego (Punkt 5) i dla uzyskania zamierzonego celu, tj. odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa w takiej formie, by zarówno wszystkie posiadane i zaksięgowane przez EL składniki majątkowe, jak i wszystkie niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa zostały utrzymane i zachowały swoją wartość u Kupującego (Skarżącej), strony porozumienia uzgadniają następującą formę dla ww. transakcji: - E Niemcy zobowiązuje się [...] marca 2012r. sprzedać E 100% udziałów w EL po cenie odpowiadającej wartości godziwej prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa; - E zobowiązuje się [...] marca 2012r. nabyć od spółki E Niemcy 100% udziałów, w spółce EL po cenie odpowiadającej wartości godziwej prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa; w tym samym dniu - [...] marca 2012r. zarządy spółek E i EL zgłoszą uchwały wspólników o połączeniu się spółek do właściwego miejscowo sądu rejonowego i złożą wniosek w sprawie połączenia się spółki E ze spółką EL (poprzez przejęcie przez Skarżącą spółki EL bez podwyższania kapitału zakładowego) i wniosą o zmianę nazwy na EL. 7. Strony porozumienia zobowiązują się dołożyć wszelkich starań, by zamierzony cel został osiągnięty, tj. w taki sposób przeprowadzić zamierzoną przez nie ww. transakcję, by nie doszło do utraty jakichkolwiek (nie-)materialnych aktywów prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa. 8. Strony porozumienia są zgodne, że wszelkie podjęte z powyższym zamierzeniem działania odpowiadać będą interesom i filozofii grupy E. 9. Wszelkie zmiany porozumienia wymagają formy pisemnej. Jeżeli poszczególne postanowienia porozumienia okazałyby się lub stałyby się prawnie nieskuteczne lub niemożliwe do wykonania, nie narusza to pozostałych postanowień porozumienia. Strony porozumienia zobowiązują się zastąpić nieskuteczne lub niemożliwe do wykonania postanowienie lub też zaistniałą lukę regulacją najbardziej odpowiadającą woli stron porozumienia w ramach obowiązujących norm. prawnych lub też postanowieniem najbardziej zbliżonym do celu, który strony porozumienia chciałyby osiągnąć, gdyby w momencie podpisywania porozumienia lub jego późniejszego uzupełniania były świadome nieskuteczności danego postanowienia. 10. Porozumienie to podlega prawu polskiemu. Wszystkie kwestie nieuregulowane w porozumieniu należy interpretować według prawa polskiego. Właściwość miejscowa sądu: Gorzów Wielkopolski Na tle powyższego opisu Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym postąpi prawidłowo, gdy w dniu [...] marca 2012r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez EL) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) i wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy? Formułując własne stanowisko stwierdziła, że postąpi prawidłowo, gdy w dniu [...] marca 2012r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez EL) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012r. dokonywać będzie. odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. W motywach podkreśliła, że wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. Zgodnie z art.16b ust.2 pkt2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm. (zw. dalej updop)], amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art.16c ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a/ kupna, b/ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający; c/ wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Jednocześnie wskazała, że dla potrzeb rozpatrzenia niniejszego zagadnienia istotne jest poddanie analizie jedynie art.16b ust.2 pkt 2 lit a updop w następującej kolejności: 1/ wartość firmy; 2/ nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. W ramach punktu 1 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art.16g ust.2 updop, wartość początkową firmy (goodwill) stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust.3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Wynika z tego, że wartość firmy kreuje się dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa, kiedy strony transakcji określają jego wartość. Jeżeli nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych, to wystąpi wówczas dodatnia wartość firmy, w przeciwnym razie wartość firmy będzie ujemna (por. art.16g ust.10 pkt 2 ustawy). Nabywca przedsiębiorstwa będzie skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych, jeżeli przedsiębiorstwo to (w szczególności): cieszy się dobrą opinią wśród kontrahentów, klientów i pozostałych kooperantów, posiada ugruntowaną pozycję na rynku, jest rentowne (dochodowe), zawarło korzystne kontrakty handlowe, posiada dobrze rozwinięte struktury organizacyjne i zarządcze, wykazuje potencjalne możliwości rozwoju z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i/lub uzyskane koncesje i/lub pozwolenia, posiada dobrą lokalizację, jest w posiadaniu know - how niezbędnego dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa. W jej ocenie, wszystkie te czynniki podwyższają wartość przedsiębiorstwa, gdyż stanowią niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa (goodwill). Następnie, nawiązując do treści porozumienia podkreśliła, że wynika z niego jednoznacznie, że: zamierzonym celem stron jest odpłatne przeniesienie prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa, obejmującego wszystkie posiadane i zaksięgowane przez EL składniki majątkowe, jak i wszystkie niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa (goodwill). Niematerialne aktywa prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem sprzedaży (wymienione m/in w pkt5 porozumienia) - stanowią znaczną część dodatniej wartości (godziwej) przedsiębiorstwa i wskutek tego. będą na dzień dokonania transakcji uwzględnione w cenie sprzedaży, przez co ustalona, zgodnie z zasadą arm's lenght, cena sprzedaży (kupna) będzie na dzień [...] marca 2012r. wyższa niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, że strony zamierzony przez siebie cel pragną osiągnąć w taki sposób, by w wyniku przeprowadzenia stosownych transakcji nie doszło do utraty jakichkolwiek niematerialnych aktywów prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa i w związku z tym, dołożą wszelkich starań, by cel ten został osiągnięty (por. pkt 5 i 7 porozumienia). Co do punktu 2 - nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna - Strona wskazała, że przytoczona wyżej definicja wartości początkowej firmy, zawarta w art.16g ust.2 lit a updop, odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa. Konieczne jest więc prawidłowe ustalenie ceny nabycia i określenie przedsiębiorstwa co do istoty. Odwołując się do treści art.16g ust.3 updop, stwierdziła, że sformułowana tam definicja ceny nabycia wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy, cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które nabywca poniósł od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątkowego do używania. Dalej wskazała, że według art.4a pkt 3 updop, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm. -zwanej dalej k.c). Z kolei w art.55‘ k.c. przedsiębiorstwo zdefiniowane zostało jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreśliła, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa, na co wskazuje określenie "w szczególności". W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne (nie wymienione w ustawie) dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Strony do tych dóbr należą bez wątpienia wszystkie ww. czynniki tworzące goodwill. Strona podkreśliła również, że z treści art.55" k.c, wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przytoczyła także pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2009r, sygnatura akt l SA/Łd 759/09), w myśl którego - "(...) prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu kupno, kupować, zakup, jako synonim sprzedaży (...)". Skarżąca zaznaczyła, że mimo, iż inaczej niż ma to miejsce w przypadku zdefiniowanego wyżej terminu "przedsiębiorstwa", brak jest w ustawie odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego - które to, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca niewątpliwie by uwzględnił., gdyby taka była jego wola. Wskazała, że sąd stwierdził, że "(...) posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Uznać więc należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży (...)". Następnie wskazała, że dla potrzeb uzyskania zamierzonego, wynikającego z porozumienia celu, strony przeprowadziły analizę konsekwencji możliwych dwóch form transakcji. Odnośnie tzw. "zwykłej" sprzedaży posiadanych i zaksięgowanych przez EL składników majątkowych, jak i jej niematerialnych aktywów (tzw. asset deal), stwierdzono, że prowadziłaby ona do utraty (niektórych) niematerialnych aktywów tego przedsiębiorstwa, ponieważ: -/ nie jest w ogóle możliwe, by podpisane przez EL (między-)narodowe kontrakty i/lub umowy z kontrahentami (m.in. zleceniodawcami i zleceniobiorcami) zostały przeniesione na spółkę E; ryzyko, że ww. kontrakty i/lub urnowy nie zostaną w ogóle podpisane lub zostaną podpisane na mniej korzystnych warunkach z E jest bardzo wysokie; -/ nie jest w ogóle możliwe, by uzyskane przez EL koncesje i/lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki zostały automatycznie przeniesione na E i w związku z tym, istnieje ryzyko, że E nie otrzyma tych zezwoleń/ koncesji lub otrzyma je po długim okresie oczekiwania; -/ istnieje ryzyko, że potencjalne możliwości rozwoju prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i/lub uzyskane koncesje i/lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki nie zostaną wykorzystane w należytym stopniu (zakresie) przez E lub zostaną przez nią zaprzepaszczone; -/ istnieje ryzyko, że wskutek powyższego rentowność przedsiębiorstwa się zmniejszy lub przedsiębiorstwo stanie się w ogóle nierentowne (por. punkt 5 porozumienia). W ramach drugiej formy - sprzedaży posiadanych przez E Niemcy 100% udziałów w EL na rzecz E z równoczesnym zgłoszeniem przez E i EL do właściwego miejscowo sądu rejonowego wniosków w sprawie połączenia się spółek w drodze przejęcia EL przez E bez podwyższania kapitału zakładowego i zmianę nazwy na "EL" Sp. z o.o, - wskazano, że w wyniku tej operacji doszłoby do odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez EL składnikami majątkowymi, jak i z wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa na rzecz kupującego, tj. Skarżącej (por. pkt 6 porozumienia). Skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze konsekwencje obu ww. transakcji, by uzyskać zamierzony cel - odpłatne przeniesienie prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez EL składnikami majątkowymi, jak i wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa strony zdecydowały się na formę transakcji opisaną w punkcie 6 porozumienia. W jej ocenie, skoro założony cel możliwy jest do uzyskania jedynie w formie opisanej w punkcie 6 porozumienia, to czynność tę należy uznać za kupno przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej przedstawionym. Nie może tego zmienić wybrana przez strony forma transakcji. "Zwykła" sprzedaż, która z uwagi na formę czynności prawnej bardziej odpowiada literalnej definicji umowy sprzedaży z art.535 k.c. - nie mogłaby jednak stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż skutkowałaby tym, że (niektóre) ww. niematerialne aktywa prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa (o istotnym znaczeniu dla jego funkcjonowania i rozwoju) - nie byłyby w ogóle przedmiotem sprzedaży. To oznacza, że nie przedsiębiorstwo tylko poszczególne jego składniki byłyby przedmiotem sprzedaży. Jeżeli więc przedmiotem czynności prawnej nie byłoby przedsiębiorstwo, to nie można by też mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Strona przedstawiła alternatywną, tj. literalną wykładnię przepisów do wyżej zaprezentowanej wykładni celowościowej. Przyjąwszy, że wybrana przez spółki forma transakcji, z uwagi na swój charakter prawny, nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, należałoby za taką uznać "zwykłą sprzedaż". Według niej, w opisanej sytuacji przy "zwykłej sprzedaży" doszłoby do odpłatnego przeniesienia na rzecz kupującego (E) wszystkich materialnych składników prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa i jedynie niektórych jego niematerialnych składników. Te najważniejsze niematerialne składniki, czyli podpisane przez EL (między-)narodowe kontrakty, urnowy z kontrahentami, uzyskane koncesje, pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki, potencjalne możliwości rozwoju prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne, uzyskane koncesje, pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki, rentowność przedsiębiorstwa - nie zostałyby jednak nabyte przez E z powodu braku: zgody wierzycieli, kontrahentów, niemożliwość przeniesienia "imiennych" pozwoleń, koncesji, brak zgody odpowiednich organów państwowych na ich przeniesienie). Skarżąca nabyłaby więc pewną masę majątkową, której dalsze prowadzenie na dzień zakupu - wskutek braku zezwoleń pozwoleń, kontraktów - nie jest w ogóle możliwe. Ponieważ w obrocie nie występuje "nabycie przedsiębiorstwa, którego dalsze prowadzenie nie jest możliwe", to również i w tym przypadku nie można by było mówić o nabytym przedsiębiorstwie w drodze kupna. W konsekwencji, żadna z dwóch form transakcji nie mogłaby zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, mimo iż taki cel przyświecał stronom porozumienia i strony dopełniły wszelkich starań, by cel ten osiągnąć. Oczywistym jest zatem, że taka wykładnia przepisów nie mogła przyświecać ustawodawcy, Strona podkreśliła również, że w przedmiotowej sprawie, zaprezentowane przez nią stanowisko harmonizuje z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, póz. 1037 ze zm. - zwanej dalej k.s.h.). Art.492 §1 pkt1 k.s.h. przewiduje jako jeden ze sposobów łączenia się spółek kapitałowych połączenie w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację). Zgodnie z art.514 §1 k.s.h. spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Natomiast w świetle art.515 §1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. Z tego przepisu wynika nie tylko uprawnienie do dokonania połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, ale obowiązek przeprowadzenia połączenia w ten sposób. Spółka przejmująca nie może bowiem objąć własnych udziałów, a brak realnego pokrycia nowo kreowanych udziałów spółki przejmującej w razie podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem,, byłby sprzeczny z zasadą ochrony kapitału własnego spółki kapitałowej. Udziały spółki przejmującej w spółce przejmowanej w związku z przejęciem ulegają unicestwieniu. Kapitał zakładowy spółki przejmującej nie zmienia się, zmianie ulega natomiast jej majątek - o aktywa i pasywa przeniesione ze spółki przejmowanej. Nawiązując do porozumienia, Strona podkreśliła, że wynika z niego jednoznacznie, że w ustalonym w pkt 1 terminie, tj. [...] marca 2012r.: 1. E nabędzie od E Niemcy 100% udziałów w EL po cenie odpowiadającej wartości godziwej prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa 2. E i EL wniosą we właściwym miejscowo sądzie rejonowym o połączenie w drodze przejęcia EL przez E bez podwyższania kapitału zakładowego i o zmianę nazwy na EL. Poza więc wszelką wątpliwością, strony na dzień [...] marca 2012 r. zaplanowały realizację zamierzonego celu, tj. odpłatne przeniesienie na warunkach rynkowych wszystkich materialnych i wszystkich niematerialnych składników majątkowych prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa, gdyż w tym dniu zostanie dokonana zapłata i rozpocznie się proces wchłonięcia wszystkich ww. składników. Prawnopodatkowy obraz tej sytuacji można uzyskać analizując jeszcze raz treść powołanego wyżej art.16g ust.2 ustawy. Wynika z niego, że w dniu zakupu mają zostać porównane cena nabycia z wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupowanego przedsiębiorstwa. Ponieważ wszystkie ww. czynności zaplanowane zostały na dzień [...] marca 2012r., to ten dzień należy uznać jako dzień zakupu. Na ten dzień zostanie bowiem - wynika to z punktu 3 porozumienia - ustalona zgodnie z zasadą arm's lenght, rynkowa cena sprzedaży udziałów w oparciu o dokonaną wycenę całego przedmiotowego przedsiębiorstwa, a więc wycenę wszystkich jego składników majątkowych (w konsekwencji, cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości całego przedsiębiorstwa). Do porównania zostaną więc przyjęte wartości określone w tej samej dacie, a zatem porównywalne. W konsekwencji, na dzień [...] marca 2012r. będzie można stwierdzić, czy powstała wartość początkowa firmy, czy też nie. Ponieważ w tym samym dniu rozpocznie się proces zmiany struktury majątku tj. unicestwienia udziałów w zamian za składniki majątkowe, to ustaloną w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa cenę nabycia udziałów należy uznać jako cenę zakupu przedsiębiorstwa na ten dzień. Dyrektor IS w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2012r. uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego prezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności omówił przepisy prawa mające znaczenie dla analizowanej kwestii. Wskazał, że z treści art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Z kolei w myśl art.15 ust.6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m. z uwzględnieniem art.16. Zaznaczył, że stosownie do art.16g ust.2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust.3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Podkreślił, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych. Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art.16g ust.2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. Z kolei, definicja ceny nabycia zawarta w art.16g ust.3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna/sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art.16b ust.2 pkt2 updop, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art.16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze (między innymi) kupna (lit. a tego przepisu). Podkreślił, że stosownie do art.16c pkt4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art.16b ust.2 pkt 2. Dyrektor IS uznał, że w opisanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) jednak nie wystąpi. Strona chce natomiast utożsamić z nią (jako że w jej ocenie wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny, tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa) dwa - oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa - odrębne zdarzenia gospodarcze: nabycie na podstawie umowy kupna / sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej (EL), a następnie połączenie z tą spółką. Organ podkreślił, że umowa sprzedaży została zdefiniowana w art.535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art.155 – art.158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Mówiąc natomiast o przedsiębiorstwie należy odwołać się do treści art.55' Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można natomiast utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nabycie udziałów spółki kapitałowej (tu: EL) na podstawie umowy kupna / sprzedaży następuje, co do zasady., po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą (ustępującym wspólnikiem - E-Niemcy) a kupującym (Spółką). To oznacza, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (tu: EL). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów (art.16 ust.1 pkt 8 updop), ewentualnie umorzenia udziałów lub likwidacji spółki (art.12 ust.4 pkt 3 tej ustawy). Cena rynkowa udziałów nie musi odpowiadać wartość rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której udziały są nabywane. W sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% udziałów danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na objęcie 100% udziałów danej spółki, a nie o cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. Organ przyjął, że w świetle powołanych powyżej przepisów oraz analizy opisanego zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione w celu nabycia udziałów EL na podstawie umowy kupna / sprzedaży są tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art.16g ust.2 updop. Za kupno przedsiębiorstwa nie można także uznać operacji połączenia spółek, m.in. w sposób określony w art.492 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. .Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), jak również bez podwyższania kapitału zakładowego, co stosownie do art.515 §1 tej ustawy, może być przeprowadzone, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art,362 oraz w przypadkach, o których mowa w art.366, W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca (spółka przejmująca) i EL (spółka przejmowana) podejmą uchwały o połączeniu spółek i dojdzie do zarejestrowania przedmiotowego połączenia, to Skarżąca w ujęciu podatkowym nie nabywa prawa do wyliczenia wartości firmy, która podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Ostatecznie organ stwierdził, że nabycie 100% udziałów EL, a następnie połączenie Skarżącej i EL nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. Tym samym, Strona nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2012r. (wniesionym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej jej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012r. W motywach głównie eksponowała zarzut pominięcia w interpretacji zarówno celu, jaki przyświecał stronom porozumienia, jak też, jedynego możliwie, sposobu jego realizacji - mimo że to od realizacji wyznaczonego przez strony celu zależy, czy w przedmiotowej sprawie wystąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna czy też nie. Według niej, organ zupełnie pominął, że dla realizacji celu wszystkie zamierzone przez strony porozumienia czynności mają mieć miejsce w tym samym dniu i że na ten dzień ma zostać dokonana wycena całego przedsiębiorstwa EL, którą to (wartość przedsiębiorstwa) strony potraktują i ustalą jako rynkową cena sprzedaży udziałów w EL. Za błędne uznała pominięcie przez organ zaprezentowanej przez nią alternatywnej wykładni art.16b ust.2 pkt 2 w poł. z art.16g ust.2 updop, i w konsekwencji stanowisko (organu), iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna i tym samym Skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Strona zwróciła również uwagę na duże znaczenie jednolitości wykładni przepisów podatkowych. W odpowiedzi na w/w wezwanie Dyrektor IS stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do WSA Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości, uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zarzuciła naruszenie: 1/ zasad postępowania, w szczególności art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wystarczająco wnikliwie opisanego w ww. wniosku zdarzenia przyszłego; 2/ przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art.16b ust.2 pkt 2 i art.16g ust.2 updop. W motywach Strona powieliła dotychczas podnoszone argumenty. Dodatkowo wskazała, że interpretacja przepisów (podatkowych) musi być zgodna z prawem Unii Europejskiej; interpretacja przepisu, która jest sprzeczna z regulacjami unijnymi, stanowi rażące naruszenie prawa i podstawę unieważnienia decyzji. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ dokonał jedynie literalnej interpretacji powołanych wyżej przepisów podatkowych, pomijając zupełnie ich prowspólnotową wykładnię, mimo, iż był do tego zobowiązany (pow. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2010r., I FSK 449/09 i z dnia 2 kwietnia 2009r., I FSK 4/08). Ponieważ celem ww. porozumienia między spółkami z grupy E było/jest przeniesienie odpłatne (sprzedaż - zakup) prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa, to podatkowe skutki tej planowanej transakcji należało i należy zbadać w szczególności w świetle wspólnotowej swobody działalności gospodarczej (Artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; TfUE - poprzednio artykuł 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej: TWE) czy też swobody przepływu kapitału (Artykuł 63 TfUE - poprzednio artykuł 56 TWE). Ostatecznie Strona uznała, że interpretacja organu jest sprzeczna z prawem wspólnotowym Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2012r. Skarżąca prezentowaną dotychczas argumentacją polemizowała ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skargę należało uznać za bezzasadną. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają natomiast przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., p.270) określanej dalej jako ppsa, której art.134 §1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w myśl przepisów art.14b §1 - §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14c §1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do §2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy też dodać, że specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Organ wydający interpretację wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniem strony skarżącej w przedmiocie podatku od osób prawnych. Strona stanęła na stanowisku, że postąpi prawidłowo, gdy w dniu [...] marca 2012r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez EL) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Według niej bowiem, opisana we wniosku operacja polegająca na: dokonaniu tego samego dnia sprzedaży posiadanych przez E Niemcy 100% udziałów w EL na jej rzecz i następnie zgłoszeniu przez nią i EL do właściwego miejscowo sądu rejonowego wniosków w sprawie połączenia się spółek w drodze przejęcia EL przez Skarżącą bez podwyższania kapitału zakładowego oraz zmiana nazwy na "EL" Sp. z o.o. odpowiada dyspozycji art.16b ust.2 pkt2 lit. a updop. W jej ocenie, tym sposobem bowiem doszłoby do odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez EL składnikami majątkowymi, jak i z wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa na rzecz Skarżącej, co w przypadku tak zw. zwykłej sprzedaży (odpowiadającej literalnej definicji z art.535 kodeksu cywilnego) nie byłoby możliwe. Dyrektor IS uznał natomiast, że nabycie 100% udziałów spółki EL, a następnie połączenie Skarżącej i EL nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. W konsekwencji, Skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, sedno sporu, koncentruje się na kwestii, czy działania podjęte przez Skarżącą w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego, determinowane, jak wielokrotnie podkreślała, celem jaki przyświecał stronom zawartego porozumienia (odpłatne przeniesienie prowadzonego przez EL przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez EL składnikami majątkowymi, jak i wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa), można w istocie zaliczyć do nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, którym posługuje się ustawodawca w art.16b ust.2 pkt2 lit. a updop. Przechodząc do oceny prawidłowości obu w/w stanowisk, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści norm prawnych, które dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia mają istotne znaczenie. Stosownie do treści art.15 ust.1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Nadto z brzmienia ust 6 tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a - 16m. z uwzględnieniem art.16. Z kolei według art.16g ust.2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust.3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Dodatnia wartość firmy powstaje wówczas, gdy kupujący płaci więcej niż wynosi wartość godziwa aktywów netto nabywanego przedsiębiorstwa. Nadpłata dokonywana przez kupującego wynika zwykle z jego oczekiwań odnośnie do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych wynikających z przeprowadzonej transakcji. Korzyści te mogą być spowodowane posiadaniem przez nabywaną jednostkę "przywilejów" lub tzw. nieewidencjonowanych aktywów, wyróżniających ją na tle innych jednostek. Zaliczyć do nich można takie przykładowe kategorie jak: znajomość firmy i jej produktów na rynku, stali klienci, rozwinięta sieć oddziałów, wykwalifikowana kadra kierownicza, doświadczeni i zaangażowani pracownicy, system organizacji pracy itp. Powstanie dodatniej wartości firmy może się również wiązać z oczekiwaniami jednostki kupującej dotyczącymi przyszłych korzyści wynikających z efektu synergii powstającego jako następstwo połączenia jednostek. Wykładnia literalna art.16g ust.2 updop. nakazuje przyjąć, iż definicja wartości początkowej firmy odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. Z kolei za cenę nabycia - zgodnie z art.16g ust.3 updop, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z powyższego wynika, jak słusznie wskazał Dyrektor IS, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna / sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. Z kolei, prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art.16b ust.2 pkt 2 updop. Zgodnie z jego treścią, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art.16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do .odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zatem, zakres przypadków prowadzących do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, uprawniających podatnika do amortyzowania wartości firmy został przez ustawodawcę ograniczony jedynie do trzech, przy czym zważywszy na przedmiot sporu, najistotniejsze znaczenie dla analizowanej sprawy ma pierwszy – "kupno". W niniejszej sprawie, nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji opisanych pod lit. b) i c). Należy nadto zwrócić uwagę na art.16c pkt 4 updop, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art.16b ust.2 pkt 2. W związku z analizowaną problematyką koniecznym też jest odniesienia się do zagadnienia "przedsiębiorstwa". W tej mierze trzeba odwołać się do uregulowań kodeksu cywilnego. Przepis art.551 definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy (wymienione w pkt od 1 do 9) wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art.551 kodeksu cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo. Z przedstawionej przez Stronę argumentacji wynika, że z pojęciem "nabycia przedsiębiorstwa" utożsamia ona ( przy uwzględnieniu celu podjętych działań): nabycie na podstawie umowy kupna/sprzedaży udziałów w EL, następnie połączenie z tą spółką (zainicjowane złożeniem tego samego dnia do właściwego sądu stosownego wniosku). W ocenie Sądu nie można podzielić tego poglądu. Są to w istocie dwa odrębne z punktu prawa zdarzenia gospodarcze. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługując się pojęciem "kupna" odwołuje się do czynności cywilnoprawnej sprzedaży (tak też: wyrok NSA z dnia 15 maja 2009r. sygnatura akt II FSK 207/08). Poczynione w tym zakresie uwagi organu są zgodne z prawem. Zaakcentować jedynie należy, że sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu. Nadto, z uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wnika, że wydatki poniesione na nabycie udziałów nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów, ewentualnie ich umorzenia lub likwidacji spółki (odpowiednio: art.16 ust.1 pkt 8 i art.12 ust.4 pkt3 updop). Nabycie udziałów, nie jest tym samym co nabycie przedsiębiorstwa. Mamy pojęcie udziałów i pojęcie kapitału zakładowego. Pojecie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nie można uznać wydatków poniesionych w celu nabycia udziałów EL na podstawie umowy kupna/sprzedaży za tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art.16g ust. 2 updop. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w postawionej przez organy tezie, iż nie można uznać za kupno przedsiębiorstwa operacji połączenia spółek. Kodeks spółek handlowych przewiduje i definiuje dwa sposoby łączenia się spółek: przez przejęcie oraz przez zawiązanie nowej spółki (art. 492 §1pkt 1 i 2). Ustawodawca wprowadził do kodeksu ustawowe definicje łączenia się, w których pojęcie to, bez względu na zastosowanie jednego z dwóch jego sposobów, oznacza, po pierwsze, przeniesienie całego majątku w zamian za udziały lub akcje (czyli dotychczasowy substrat osobowy faktycznie także ulega połączeniu), po wtóre, ustanie bytu prawnego co najmniej jednego z uczestników łączenia się, co jest ujawnione wpisem do rejestru. Nadto, stosownie do treści art.515 §1 łączenie może być przeprowadzone, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art.200 lub art.362 oraz w przypadkach, o których mowa w art.366. Analiza przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych dowodzi, że pojęcia "nabycie przedsiębiorstwa" i "połączenie spółek" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek, to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego. Tym samym, jeżeli Skarżąca (jako spółka przejmująca) i EL (jako spółka przejmowana) podejmą uchwały o połączeniu i dojdzie do zarejestrowania przedmiotowego połączenia, to Skarżąca jako Spółka przejmująca obejmie majątek spółki przejmowanej jednak nie nastąpi to w drodze umowy sprzedaży uregulowanej w kodeksie cywilnym ale w drodze regulacji wynikającej z kodeksu spółek handlowych, której nie można utożsamiać z kupnem. Zatem, Skarżąca w ujęciu podatkowym nie nabywa prawa do wyliczenia wartości firmy, która podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Reasumując, rację ma Dyrektor IS twierdząc, że nabycie 100% udziałów EL, a następnie połączenie Skarżącej i spółki EL nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. W konsekwencji, Strona nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W kwestii zarzutu sformułowanego dopiero na etapie skargi, a dotyczącego sprzeczności interpretacji z prawem wspólnotowym, należy jedynie wskazać, że wbrew temu co argumentuje Strona nie doszło do naruszenia wymienionych przez nią przepisów wspólnotowych (swobody przedsiębiorczości, czy przepływu kapitału), gdyż może ona bez żadnych przeszkód nabyć udziały i dokonać połączenia spółek. Organy, co zostało wyartykułowane w odpowiedzi na skargę, oceniły tylko skutki podatkowe opisanych we wniosku czynności prawnych, a więc nabycie przez Skarżącą udziałów EL, i następnie dokonanie połączenia obu spółek. Zaskarżona interpretacja indywidualna wyjaśniła kwestię amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (tu: wartości firmy). W uzupełnieniu powyższych uwag należy jednocześnie dodać, że analiza składanych przez Skarżącą w toku tego treści pism dowodzi, iż zasadniczym dążeniem strony, było przede wszystkim takie dokonanie wykładni przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która będzie uwzględniała interesy Strony. Według niej, skoro zastosowana przez organy wykładnia gramatyczna nie uwzględniała celów przeprowadzonych przez nią operacji, to należało zastosować wykładnię celowościową. Jednakże proces ten miał być dokonany w taki sposób, by jego wynik odpowiadał interesom Strony, nie zaś celom założonym przez ustawodawcę. Tymczasem, główna dyrektywa wykładni celowościowej wskazuje, że należy tak interpretować przepisy, aby osiągnąć cel ustanowiony przez ustawodawcę. Uwzględnia ona zatem cele prawa, w szczególności zaś wolę, prawodawcy. W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt poczynionych uwag, trudno za uprawnioną uznać tezą, że zamysłem ustawodawcy było, by pojęciu "nabycia przedsiębiorstwa" (ujętemu w treści art.16 ust.2 updop) odpowiadały operacje opisane we wniosku – nabycie 100% udziałów EL, a następnie połączenie Skarżącej i spółki EL. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd skargę oddalił, na podstawie art.151 ppsa. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Barbara Rennert