I SA/Go 299/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał kolejną skargę M.S. na decyzję podatkową określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Obecnie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 952,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 37.588,40 zł. Wyżej wymieniona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 603/08), który po ponownym rozpoznaniu sprawy (przekazanej temu Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt II FSK 310/07, uchylającym wcześniejszy wyrok pierwszoinstancyjny o oddaleniu skargi z dnia [...] czerwca 2006 r. , sygn. akt I SA/Go 2248/05 ), uwzględniając skargę M.S. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...]. Jak wynika z akt, rozliczenia należnego od M.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. dokonano z uwzględnieniem wyników kontroli podatkowej pozarolniczej działalności gospodarczej spółki cywilnej AM, w której udział skarżącego wynosił 1/3. W decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] organ pierwszej instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości 38.540,40 zł. Takie określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za 1999 r. pozostawało w związku z zakwestionowaniem niektórych wydatków s.c. AM jako kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim wydatków w kwocie 130.000,00 zł na marketing i reklamę , wynikających z faktur wystawionych przez należącą do DŚ firmę N. Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów w Spółce AM wydatków w łącznej kwocie 140.944,18 zł , z której w rozliczeniu podatnika uwzględniono 46.981,39 zł. Za dowód w postępowaniu podatkowym nie zostały uznane księgi podatkowe za rok 1999 prowadzone przez AM, po stwierdzeniu przez organ kontroli skarbowej, że nie zawierają one pełnego, zgodnego z prawdą materialną obrazu stanu i sytuacji Spółki, czyli że nie są rzetelne w myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 121,180, 187, 188, 190, 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej, jak też naruszenie prawa materialnego , a mianowicie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , odnosząc te zarzuty jedynie do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na tzw. badania rynkowe prowadzone przez firmę N. Wskazywał przy tym na zeznania D.Ś., która podała, że świadczyła przedmiotowe usługi na rzecz s.c. AM , otrzymała za nie zapłatę w formie przelewów bankowych, czego potwierdzeniem były dokumenty bankowe okazane przez świadka. Podatnik twierdził też, że usługi świadczone przez firmę N były objęte klauzulą tajności z uwagi na świadczenie przez wymienioną firmę tego samego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r. uchylając decyzję organu pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 37.588,40 zł (w orzeczeniu pierwszej instancji wysokość zobowiązania wynosiła 38.540,40 zł). Organ odwoławczy uznał, że zasadne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 130.000,00 zł, ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie istnieje związek przyczynowy między wydatkami na usługi marketingowe a osiągniętym przychodem. W ocenie organu drugiej instancji podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą N. Według Dyrektora Izby Skarbowej miała też podstawy odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , a mianowicie kontrahentów spółki AM, ponieważ z zebranych w sprawie materiałów wynikało, że określeni kontrahenci sami nawiązali kontakty handlowe z tą Spółką, a niektórzy współpracowali już wcześniej, w 1998 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że kontrola działalności s.c. AM dotycząca 1999 roku była prowadzona z czynnym udziałem wspólników spółki, w tym podatnika i organ pierwszej instancji niezwłocznie zapoznał ich m.in. z oświadczeniami uzyskanymi od kontrahentów współpracujących z firmą AM. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wywiedzionej na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 130 000,00 zł poniesionych przez spółkę AM na rzecz firmy konsultingowej N. Według skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 121-125, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 Ordynacji podatkowej, w tym jego zdaniem w sposób szczególny naruszono przepisy art. 190-192 w związku z art. 123 § 1 tej ustawy. Podkreślał w uzasadnieniu skargi, że protokół kontroli przyjęty za podstawę ustaleń opierał się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału podatnika, a następnie odmówiono mu prawa do skonfrontowania zeznań świadków i uczestniczenia w ich przesłuchaniu. To dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowe posłużyły jako podstawa nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi konsultingowe. Skarżący wskazał również na rozszerzającą interpretację i błędne zastosowanie art. 181 Ordynacji podatkowej. Podał, że nie jest konieczne dokumentowanie wszystkich dokonywanych czynności na piśmie, a w Ordynacji podatkowej brak jest ograniczenia dowodów jedynie do dokumentów sporządzonych na piśmie. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 2248/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.S. uznając, że okazała się ona niezasadna. WSA prezentował stanowisko, że zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu należy rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Kwalifikując wydatki poniesione przez podatnika do kosztów podatkowych, należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku ( kosztu) do osiągnięcia przychodu podatnika. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to na skarżącym spoczywał też obowiązek wykazania związku między przychodami Spółki AM a wydatkami poniesionymi przez tę Spółkę na usługi konsultingowo-marketingowe świadczone przez D.Ś., a nie ograniczanie się wyłącznie do przedstawienia faktur za te usługi. W tej konkretnej sprawie organy musiały zatem uwzględnić to, czy tak sformułowana umowa będzie mogła stanowić podstawę do oceny wydatku z nią związany jako poczynionego w celu uzyskania przychodu. Z kolei zawarcie przez strony klauzuli poufności, zdaniem Sądu praktycznie uniemożliwiało dokonanie przez organ oceny materialnych skutków wykonania umowy, jak też ograniczyło w zasadniczy sposób prowadzenie postępowania dowodowego. W tej sytuacji znaczenia nabrały oświadczenia stron umowy, których ocenę wiarygodności organ przeprowadził z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zasad logicznego wnioskowania. Sąd zauważył przy tym, że skarżący zasłaniając się brakiem pamięci przy udzielaniu odpowiedzi na szczegółowe pytania zadawane mu podczas przesłuchania, a także udzielając tylko ogólnikowych wyjaśnień, tym samym nie przyczynił się do przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowany wydatek został faktycznie poniesiony i to w celu osiągnięcia przychodu. Zaliczenie bowiem wydatku na usługi marketingowo-konsultacyjne do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na wskazaniu przez podatnika, że usługa została wykonana m.in. przez to, jakie w jej ramach podjęto konkretne działania. Wyjaśnienia skarżącego w tym względzie zdaniem Sądu były całkowicie niewystarczające. WSA zwrócił przy tym uwagę , że o ile skarżący, wskazując w tym względzie na klauzulę poufności, mógł powoływać się na brak dokumentów, z których wynikałoby, jakie konkretnie czynności zostały podjęte w celu wykonania umowy, to z postanowień samej umowy wynika jednoznacznie, że powinien istnieć przynajmniej jeden dokument w postaci pisemnego porozumienia, które zgodnie z § 7 umowy stanowiło podstawę do wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy. Skarżący nie przedstawił jednak jakiegokolwiek dokumentu w tym zakresie. Odnośnie zeznań świadka D.Ś. WSA podniósł, że ona również nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania dotyczące wykonywania umowy, zasłaniając się brakiem pamięci czy faktem kradzieży dokumentów. Dodatkowo część jej oświadczeń, np. w zakresie pomocy przy zmianie umowy z bankiem, została przez organy podatkowe jednoznacznie zweryfikowana negatywnie. Opisanie przez D.Ś. wykonanych przez nią czynności miało przy tym tak ogólny charakter, że równie dobrze mogło to dotyczyć także innej, niż Spółka AM, firmy. W ocenie Sądu odmowa przez organy podatkowe przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki AM pozostawała bez wpływu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. To bowiem z wyjaśnień samego skarżącego oraz świadka D.Ś. organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, wywiodły brak wykonania usługi, a co za tym idzie brak kosztów uzyskania przychodów. Inne czynności i ustaleniu organów podatkowych miały w ocenie Sądu charakter pomocniczy a nie przesądzający. WSA zauważył w końcu, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów pojawił się dopiero przed zakończeniem kolejnego (po decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego) postępowania przed organem pierwszej instancji, gdy minął ponad rok od wszczęcia tego postępowania. Ustaleniom dokonanym w drodze zebrania oświadczeń kontrahentów nie można odmówić znaczenia w postępowaniu dowodowym, tym bardziej że skarżący został z nimi zapoznany niezwłocznie po ich zebraniu. Skargą kasacyjną M.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.), przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj: ( art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 227 ustawy Kodeks postępowania cywilnego polegające na nierozpatrzeniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o stwierdzony ten sam stan faktyczny oraz przez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków, ( art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie niekompletnego wyroku - brak odniesienia się do niektórych zarzutów skarżącego oraz uzasadnianie stanowiska dot. konkretnego zarzutu ogólnikowym stwierdzeniem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako częściowo zasadną i wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r. , sygn. II FSK 310/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na niewystarczające bądź błędne oceny w przedmiocie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , to jest kontrahentów Spółki AM, z zagwarantowaniem uczestnictwa strony w przeprowadzeniu takiego dowodu. NSA wskazał, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, co ma istotne znaczenie dla obrony interesu prawnego, umożliwiając stronie czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Przedmiotem dowodzenia strony w kontrolowanym postępowaniu podatkowym była, zgłoszona także we wniosku dowodowym dotyczącym zeznań świadków, okoliczność faktyczna wpływu wydatku na usługi marketingowo - konsultingowe na przychody spółki, w której skarżący uczestniczył. Spór dotyczył przede wszystkim uznania wyżej wymienionego wydatku za koszty podatkowe.NSA podniósł dalej, iż z wydanych w sprawie decyzji wynika niewątpliwie, że organy podatkowe uznały i oceniły, że okoliczność ta nie została udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. W konkluzji sąd drugiej instancji stwierdził, że w tym stanie rzeczy nie było dostatecznych podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył przy tym, że wprawdzie tak zwane "pisemne oświadczenia", na które powoływały się organy podatkowe, mieszczą się w katalogu dowodów, wynikającym z unormowania art. 180 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zapewniają stronie praw określonych w art. 190 § 1 i 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, m.in. z zeznań świadków, przynajmniej na siedem dni przed terminem a także ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, w tym może zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w sprawie niniejszej mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. Jak podkreślił jeszcze NSA, analogiczne stanowisko w przedmiocie zasadniczo tożsamych elementów (oceny) spornego stanu faktycznego, tyle, że w odniesieniu do opodatkowania VAT, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2675 - 2682/03 uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r. skierowane do Spółki, w której brała udział strona w sprawie niniejszej wnosząca skargę kasacyjną , a którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował - oddalając wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 416/06) skargę kasacyjną organu odwoławczego na pierwszy z tych wyroków. Wobec przedstawionych i rozważonych naruszeń prawa procesowego w przedmiocie ocen stanu faktycznego stanowiącego przedmiot (analizy) subsumcji pod unormowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci wyżej wymienionego przepisu NSA uznał na obecnym etapie postępowania za przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy (sygn. akt I SA/Go 603/08), wydał w dniu 29 lipca 2008 r. wyrok , w którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. określając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu , jak też zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że działa w granicach związania, o którym mowa w art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. jako sąd , któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podał dalej, że w ramach dokonanej wykładni w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. , sygn. akt II FSK 310/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania naruszono przepisy postępowania przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oceniając, że naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy polegało to na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach kontrahentów Spółki, w której uczestniczył skarżący M.S.. Przedmiotem dowodzenia strony w postępowaniu podatkowym była podnoszona i argumentowana okoliczność faktyczna wpływu, spornego w zakresie uznania za koszty podatkowe, wydatku za usługi marketingowo-konsultingowe na przychody Spółki AM. Organy podatkowe uznały i oceniły tę okoliczność w sposób niezgodny ze stanowiskiem strony wskazując, że została ona udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Jednak w ocenie strony skarżącej pisemne oświadczenia nie wyjaśniały wątpliwości co do sposobu nawiązania współpracy ze spółką AM , a okoliczność ta miała wpływ na ustalenie, czy wydatki poniesione na usługi marketingowo-konsultingowe stanowiły koszty uzyskania przychodów (koszty podatkowe). Organy uznały natomiast, że do przyjęcia, iż usługi wykonywane przez D.Ś. nie mogą stanowić kosztów podatkowych wystarczającym, obok innych dowodów, było pisemne oświadczenie kontrahentów. Zwracając uwagę, że okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem nie może być przedmiotem dowodu, sąd rozpoznający ponownie sprawę podniósł jednocześnie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Z tego względu w ocenie sądu brak było podstaw do odmowy , na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dowodu, o jaki wnioskował skarżący. Dalej sąd stwierdził, że pisemne oświadczenia mogą stanowić dowód w sprawie, jednakże nie zastępują dowodu z zeznań świadków, więc skoro strona wnosiła o przesłuchanie tych świadków, chcąc dowodzić tezy przeciwnej niż organ, odmowa przeprowadzenia dowodu naruszała przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i prawo czynnego udziału strony w postępowaniu. Są przyjął, że powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wskazując, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w rozpoznawanej sprawie mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. W świetle powyższego WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe, mając na względzie uwagi Sądu, z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Następnie organ powinien dokonać oceny przeprowadzonych dowodów biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego. W ocenie Sądu dopiero ocena materiału dowodowego zgromadzonego w pełnym zakresie umożliwi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, po czym dopiero będzie możliwe zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył odwołanie M.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz określeniu M.S. zobowiązania w tym podatku w wysokości 37.588,40 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na zasadzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ze względu na rodzaj wskazówek zawartych w wyroku WSA z dnia 29 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 603/08 organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, które polegało na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w osobach kontrahentów spółki cywilnej AM, z zachowaniem prawa czynnego udziału strony. Po ponownej analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odnośnie wydatku w wysokości 130.000,00 zł za usługi konsultingowo-marketingowe świadczone przez firmę D.Ś. N na rzecz spółki cywilnej AM uzupełniające postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, iż brak jest związku, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyżej wymienionego wydatku z przychodami s.c. AM. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił faktu zasadności poniesienia tego wydatku w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu w 1999 r. , zaś przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż przedstawionym przez wspólników dowodom nie można dać wiary. Zeznania świadków wraz z ich pisemnymi oświadczeniami potwierdzają fakt , że firma D.Ś. N nie doprowadziła do nawiązania przez nich kontaktów handlowych ze wspólnikami s.c. AM w 1999 r. Jak wskazał organ, żadna z przesłuchanych osób nie zaprzeczyła, ani nie odwołała swoich uprzednich oświadczeń. Wszyscy świadkowie na pytanie dotyczące ewentualnego udziału osób trzecich przy nawiązaniu kontaktów handlowych z firmą AM odpowiadali przecząco, mając jedynie kłopoty z opisaniem kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania tych kontaktów, co wiązali z upływem czasu. Czyniąc zastrzeżenie, iż pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji nie zostały przez stronę zakwestionowane, organ dokonał ponownie analizy całości sprawy, przedstawiając rozliczenie, w szczególności co do kosztów podatkowych spółki AM. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. powtórzył w całości zarzuty i argumentację zgłaszane we wcześniejszych etapach postępowania. W istocie zostały powielone żądania i zarzuty skargi na poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2005 r. Strona znowu zarzucała, że decyzję wydano z naruszeniem art. 121-125, art. 180,187, 190,191 Ordynacji podatkowej, jak też naruszeniem art. 181 tej ustawy przez błędne zastosowanie i rozszerzającą interpretację ostatnich z wymienionych przepisów. Powtarzając dość obszernie argumentację odnośnie zebrania w postępowaniu organu kontroli skarbowej oświadczeń kontrahentów oraz podważając wiarygodność tych dowodów skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie brały pod uwagę przyrostu obrotu, jaki został osiągnięty na skutek współpracy z firmą N. Odnośnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy w 2009 r. , na skutek wyroku WSA, skarżący zarzucił, że zostało ono ograniczone praktycznie do przesłuchana w charakterze świadków osób, które uprzednio pisały "oświadczenia". Podkreślał, że świadków słuchano po dziesięciu latach od zaistnienia zdarzeń i jego zdaniem wynik był z góry znany, bowiem nie należy się po takim czasie spodziewać, aby świadkowie pamiętali, jak nawiązali kontakt ze spółką AM. Twierdził jeszcze, że nie można było oczekiwać, że świadkowie ci "w obliczu inspektora UKS" będą kwestionować swoje pisemne oświadczenia. W konkluzji stwierdził, że w takim stanie rzeczy uzupełnienie postępowania przez słuchanie świadków było wyłącznie zabiegiem formalnym nic nie wnoszącym do sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, ponieważ w jego ocenie zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Za bezzasadny w ocenie organu należało uznać zarzut naruszenia art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazywał, że żadna z przesłuchiwanych osób nie zaprzeczyła, ani też nie odwołała swoich uprzednich oświadczeń. Z treści protokołów przesłuchań wynika, że świadkowie potwierdzili wcześniejsze ustalenia co do zasad nawiązania z firmą AM współpracy, do której doszło w wyniku działań ich samych, ewentualnie ich pracowników lub firmy AM, natomiast nie w wyniku działań osób trzecich. Organ wskazał też, że przesłuchania świadków odbyły się w obecności pełnomocnika strony. W kilku przypadkach pełnomocnik ten skorzystał z możliwości zadawania pytań świadkom lecz w ocenie organu uzyskane odpowiedzi nie wniosły niczego nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. , nr [...] w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że w sprawie określenia M.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. została wcześniej dokonana ocena prawna, zawarta w wyrokach: 1) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r. , sygn. akt II FSK 310/07; 2) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 603/08. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie dla aktualnego rozstrzygnięcia miało związanie wyżej wymienionymi orzeczeniami. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. , na który to przepis w pierwszym rzędzie powołał się WSA w swoim wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie to ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekający w przedmiotowej sprawie w wyniku przekazania jej do ponownego rozpoznania mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wówczas, gdyby stan faktyczny sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie jeszcze istotniejsze znaczenie przypisać należy natomiast regulacji art. 153 P.p.s.a. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega bowiem obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], wydana w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 603/08) wcześniejszej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ściśle według takiego związania , o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był zatem przeprowadzić ponowne postępowanie odwoławcze. Wskazania sądu koncentrowały się przy tym na wyeliminowaniu uchybień postępowania dowodowego, w którym, składając odpowiedni wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, skarżący miał zamiar wykazać istnienie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów s.c. AM (w ramach której skarżący wraz z członkami swojej rodziny prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą) zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków na usługi marketingowo-konsultingowe. Wprawdzie w tym zakresie organ zgromadził wcześniej materiał w postaci oświadczeń kontrahentów AM co do zasad nawiązania współpracy handlowej, jednak najpierw NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r., a następnie WSA uchylając zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2005 r. wyraziły pogląd, że oświadczenia takie nie mogą zastąpić dowodu z zeznań świadków i to w sytuacji, gdy strona wniosła o przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków, chcąc dowodzić tezy odmiennej od stwierdzonej przez organ. Sąd uznał zatem, że skoro podnoszona przez stronę okoliczność nie została udowodniona dowodami zgromadzonymi w sposób zgodny z jej wnioskiem, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nastąpiła z naruszeniem art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa. Strona w takim przypadku nie miała zapewnionych praw określonych w art. 190 § 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z powołanymi przepisami strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, jak też mieć prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, mogąc zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe wskazania należy stwierdzić, że organ odwoławczy należycie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie, do jakiego był zobowiązany na podstawie wyroku WSA z dnia 29 lipca 2008 r. , zachowując również gwarancje procesowe strony, która miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, a jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego korzystał z przysługujących uprawnień, kierując pytania do niektórych świadków w czasie składania przez nich zeznań. Odrębną natomiast kwestią jest ocena zgromadzonego materiału przez organ, i subsumcja ustalonego stanu faktycznego prowadząca do zastosowania właściwej normy prawnej. W tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej podał, że kierując się treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, stwierdził, że zasadnie nie została uznane za koszty uzyskania przychodów 1999 r. w s.c. AM kwota 130.000,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez firmę D.Ś. N, bowiem zebrane dowody wskazują, że nie istniał związek przyczynowy między wydatkami na usługi marketingowe a osiąganym przychodem. Powyższe ustalenia i wnioski zdaniem Sądu należy zaakceptować jako właściwe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, szczególnie w warunkach działania organu odwoławczego w granicach związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Nie inaczej , jak tylko w związku z wyrokiem WSA z dnia 29 lipca 2008 r. i celem wykonania zaleceń z niego wynikających organ odwoławczy przeprowadził na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie zaleconego dowodu z zeznań świadków. Przesłuchano więc kontrahentów s.c. AM, a ci do protokołu zeznali, potwierdzając wcześniejsze ustalenia dokonane tylko na podstawie oświadczeń, że do współpracy z wymienioną Spółką doszło bez działań tzw. osób trzecich. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym , który dyskredytował w skardze uzupełniające postępowanie dowodowe, które przeprowadzone po znacznym upływie czasu jego zdaniem "było wyłącznie zabiegiem formalnym nic nie wnoszącym do sprawy". W zaistniałych warunkach takie właśnie były obiektywne realia wypełnienia przez organ podatkowy zaleceń sądu administracyjnego, a ocena tego dowodu dokonywana przecież była w całokształcie zebranego materiału dowodowego i z uwzględnieniem znaczenia tego środka dowodowego dla sprawy. W ocenie Sądu logiczny i spójny był płynący z dokonanej oceny zasadniczy wniosek organu o braku "przełożenia" wydatków ujętych w fakturach wystawionych w 1999 r. przez firmę D.Ś. na koszty związane z osiąganiem przez spółkę AM przychodów , czyli na koszty podatkowe. Bezpodstawne w tym kontekście musiały okazać się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego ( art. 121, 122, 124, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej). Wynikiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procedury, w granicach wyznaczonych orzeczeniem sądu, który dokonując kontroli legalności i wydając wcześniej orzeczenie kasacyjne wskazał zakres postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ. Organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami i w sposób niepodważający zaufania do niego. Wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak też jakimi kierował się przesłankami, dając tego pełen wyraz w uzasadnieniu. Reasumując należy stwierdzić, zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w zaskarżonej decyzji, że działania marketingowe i promocyjne mogą mieć różną formę, a ich efekty, jakkolwiek mogą zaistnieć w późniejszym czasie, to muszą dać się zidentyfikować na tyle, aby umożliwić zaliczenie poniesionych na te działania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych nie w żadnym innym celu, ale w celu osiągnięcia przychodów, jak wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko