I SA/Go 302/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 04 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.G. – C., Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2003r. określił Państwu M.G.-C. i Z.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 32.431,30 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja zapadła w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2003r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego poddano szczegółowej weryfikacji wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno dokumentów przedłożonych przez podatników jak zgromadzonych przez organ podatkowy. Organ I instancji stwierdził, w wyniku przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych za rok 2000 prowadzonych przez podatniczkę w związku z działalnością gospodarczą w zakresie usług Kancelarii Radcy Prawnego , szereg nieprawidłowości mających wpływ na wynik finansowy firmy. I tak Urząd Skarbowy wskazał na następujące nieprawidłowości: 1. w zakresie wykazanych przychodów- mylne podsumowanie w ewidencji VAT za miesiąc wrzesień wielkości o kwotę 2000zł czego konsekwencją stało się przeniesienie zaniżonej kwoty netto przychodów za miesiąc wrzesień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z §11 ust.l,2 i 4 pkt.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U. nr 105, póz. 11997 " podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym / rzetelnie/.Księgę uznaje się za rzetelną, gdy nie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy". Wskazując na ten przepis organ podatkowy ustalił, że zaniżona kwota przychodu w miesiącu wrześniu wynikająca z mylnego podliczenia ewidencji sprzedaży VAT o kwotę 2000,00 zł i wpisana następnie do księgi przychodów i rozchodów spowodowała przekroczenie łącznie o l ,04% przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów za rok 2000, co spowodowało uznanie księgi za nierzetelną w części odnoszącej się do wykazanych przychodów ze sprzedaży za rok 2000 / art. 193 §4 Ordynacji podatkowej/. 2.Nieprawidłowości w zakresie wykazanych w księdze podatkowej kosztów uzyskania przychodów dotyczyły: a/ zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na eksploatację samochodu osobowego marki [...]- pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów na kwotę 11.260,96 zł. W trakcie kontroli ustalono, że podatniczka- jako osoba prowadząca działalność gospodarczą-nabyła samochód [...] , faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2000r za kwotę brutto 30.000,00 zł / wartość netto 24.590,16 zł + VAT 5.409,94 zł/. Samochód został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji kosztów w kwocie brutto 30.000zł, jak również odnotowany w ewidencji środków trwałych firmy. Podatniczka oświadczyła w dniu [...] lutego 2003r., że samochód ten został wpisany do ewidencji środków trwałych przez pomyłkę. Nabywając pojazd podatniczka założyła, że przewidywany okres użyczenia pojazdu będzie krótszy niż rok Powyższe założenie podatniczka potwierdziła w dniu [...] lutego 2003r. a o realizacji tego założenia świadczy fakt sprzedaży samochodu w dniu [...] lutego 2001 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisem § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r./ Dz.U. nr 6, póz. 35 ze zm./ regulującego sytuacje, w których podatnicy nabywają lub wytwarzają we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczają ich do środków trwałych- nie zaistniały podstawy do zaliczenia samochodu do środków trwałych firmy. Powyższe ustalenia oraz treść przepisu art. 23 ust. l pkt.4 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dla uznania w kosztach uzyskania przychodów firmy wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy, niezbędnym warunkiem było prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru zawartego w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2000r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu- opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2000r. nr 3, póz. 107- wobec nie prowadzenia przez podatniczkę przedmiotowej ewidencji, poniesionych wydatków w trakcie roku 2000 na zakup paliwa, ubezpieczenie, przegląd techniczny, jak również abonamentu za parkowanie samochodu w łącznej kwocie 11.260,96 zł zaewidencjonowanych bezpośrednio w 2księdze przychodów , organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu firmy. Jednocześnie organ podatkowy zaliczył jako koszt uzyskania przychodu kwotę 2,434,63 zł, przyjmując, że samochód został zakupiony przez podatniczkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznie stanowił wyposażenie firmy. W koszty działalności uznano prowizję bankową, jak i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tego pojazdu poniesione w 2000r. Nadto uznano, że wydatki w łącznej wysokości 718,03 zł poniesione w okresie od [...] lutego 2000r., dotyczące samochodu [...] sprzedanego w dniu [...] lutego 2000r./ miały bezpośredni związek z eksploatacją tego samochodu jako środka trwałego firmy. b- Z ewidencji zakupów VAT wynika, że w miesiącu kwietniu 2000r. zawyżono o kwotę 18 zł. i błędnie przeniesiono do księgi przychodów wartość netto- zawyżając w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę 18 zł. c- W księdze przychodów i rozchodów stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę 48 zł z tytułu zakupu papierosów [...] z dnia [...] lutego 2000r. wystawionej na kwotę ogólną 221,90 zł przez Kiosk Wielobranżowy . Organ podatkowy nie uznał powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z treścią art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów tym przypadku organ podatkowy nie dopatrzył się związku poniesionego kosztu z przychodem. d- W listopadzie 2000r. mylnie podliczono kolumnę "pozostałe wydatki" zaniżając koszty o kwotę 35,40 zł, wobec czego kwotę tę uznano za koszt uzyskania przychodu w roku 2000. e- Z oświadczenia podatniczki z dnia [...] września 2002r. wynika, że do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej we własnym domu, od miesiąca kwietnia 2000r. wykorzystywała dwa pokoje o łącznej powierzchni ok. 20 m2 a od miesiąca maja 2000r. jeden pokój o pow. 11 m2. W związku z powyższym podatniczka zaliczyła wydatki związane z funkcjonowaniem firmy, takie jak: opłatę za energię elektryczną w wysokości 600 zł oraz rozliczenie z tytułu czynszu za 2000r. w wysokości 1.460 zł do kosztów uzyskania przychodów, ewidencjonując te wydatki w kolumnie "Pozostałe wydatki". Z przytoczonego oświadczenia podatniczki wynika, że poza dostarczonymi w trakcie postępowania, zestawieniami kosztów za energię i czynsz, nie posiada ona żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wskazanych wydatków, które w części mogłyby obciążać koszty prowadzonej działalności gospodarczej w prywatnym mieszkaniu. Organ podatkowy podkreśla, że prawidłowy sposób dokumentowania takich wydatków określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U. nr 105, póz. 11997. Zgodnie z § 14 ust.l, wskazanego rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze , dotyczących niektórych kosztów /wydatków/ mogą być sporządzane dochody wewnętrzne, określające przy zakupie- nazwę towaru, a w innym przypadkach, przedmiot operacji gospodarczej i wysokość kosztu /wydatku/. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt.6 rozporządzenia- dowody wewnętrzne wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną w części przypadającej na działalność gospodarczą. Podstawą do sporządzania tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłaty na ten cel. Mając na uwadze wskazany przepis oraz brak dowodów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki, wskazanych kwot nie uznano za koszt uzyskania przychodów. f- Podatniczka nie ujęła po stronie kosztów księgi podatkowej wpłaconych do ZUS składek na fundusz pracy w wysokości 322,35 zł. /omyłkowo kwotę 163,13 zł odliczyła w ramach składek na ubezpieczenie społeczne wykazane w zeznaniu podatkowym. Nie ujęła również w kosztach , comiesięcznej opłaty bankowej z tytułu przekazywania składek do ZUS w wysokości 108 zł. O powyższe koszty podwyższono koszty uzyskania przychodów roku 2000. Ponieważ podatniczka dokonała rozliczenia podatku dochodowego za 2000r. wspólnie z małżonkiem, postępowaniem podatkowym objęto również przychody uzyskane przez Z.C. z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz umów zlecenia. Organ podatkowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości dotyczące przychodów wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym na podstawie informacji PIT-8B wystawionej przez płatnika- Okręgową Izbę radców Prawnych , dotyczącą przychodów czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych. Podatniczka zawyżyła przychód i dochód uzyskany z tego tytułu o kwotę 200zł poprzez błędne przeniesienie kwoty do zeznania. W wyniku weryfikacji kwot odliczeń od dochodu wykazanych przez podatniczkę w zeznaniu, składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.975,78zł organ podatkowy ustalił, na podstawie dowodów wpłat za 2000r., kwoty faktycznie wpłaconych składek na ten cel w wysokości 4.813,65 zł. Różnica 162,13 zł dotyczyła składek na fundusz pracy, nieprawidłowo doliczonych do składek na ubezpieczenie społeczne. Kwota ta powinna zostać ujęta w pozycji kosztów podatkowej księgi przychodów. Analizie poddano również odliczenia od przychodu, wykazane przez podatników w załączniku PIT/O, dotyczące: 1. darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywne- opiekuńczą Kościoła, przekazanych przez podatniczkę w kwocie 20.000zł, 2. darowizny na cele kultu religijnego, przekazane przez małżonka podatniczki w wysokości 2.000 zł. Organ podatkowy nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Organ I instancji ustalił nadto, że podatniczka skorzystała w 2000r. z odliczeń od dochodu w kwocie ló.000 zł z tytułu renty ustanowionej w dniu [...] grudnia 1999r. na rzecz małoletniego wnuka- B.S.. Z umowy zawartej na okres od [...] stycznia 2000r. do [...] grudnia 2005r. wynika, że wysokość renty określona została na kwotę ló.000 zł rocznie / płatnych w 4 równych ratach/, począwszy od [...] stycznia 2000r. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art.906§ 2 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowa umowa zawarta została bez zachowania formy aktu notarialnego i dotyczy świadczeń okresowych, a jej wykonanie nastąpi dopiero w roku 2005r. i jest nieważne, wobec czego powyższe odliczenia były bezzasadne. Organ podatkowy uznał kwotę 273,22 zł z tytułu wydatków na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, pominiętą przez Z.C. a wykazanych w informacji PIT-11 przez Powiatowy Urząd Pracy . Organ podatkowy określił również należne zaliczki za poszczególne miesiące 2000r. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej: 1. uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, 2. nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów w 2000r. kwoty 11.260,96 zł z tytułu wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego, 3. nie uznaniu za uzasadnione odliczeń od dochodu kwoty ló.000 zł z tytułu ustanowionej renty, 4. nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu kwoty 2.120 zł wydatków na utrzymanie Kancelarii - łącznie na kwotę 29.380,96 zł, co spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy o kwotę 9.889,60 zł. Podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa w zakresie art.180 w związku z art.23 Ordynacji podatkowej oraz art.120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art.23 ust.l i pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej w 2000r. oraz art.87 Konstytucji RP a także §11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazując na powyższe zarzuty podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w części zaskarżonej i określenie zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu wskazanych kosztów i odliczeń od dochodu a także o uznanie księgi podatkowej za rzetelną. W ocenie podatników organ podatkowy, wbrew stanowi faktycznemu sprawy, uznał, iż umowa renty zawarta w dniu [...] grudnia 1999r. na czas ustalony ostatecznie do 31 grudnia 2000r. nie posiadając formy aktu notarialnego, jest nieważna. Podatnicy podkreślają, że umowa została zmieniona w ten sposób, że czas jej trwania ustalono tylko na rok 2000, co wynikało z aneksu z dnia [...] grudnia 2000r. Ten sposób postępowania wynikał z faktu, iż w dniu [...] grudnia 2000r. rozwiązane zostało małżeństwo K.C. z zasądzeniem alimentów od byłego męża w kwocie 220 zł, co spowodowało, że nie było żadnych szans na to, aby mogła się utrzymać z synem z własnych środków, zatem skarżących zaczął obciążać obowiązek alimentacyjny wobec wnuka. W istocie bowiem w związku ze studiami córki, wnuk pozostawał na utrzymaniu podatników i mieszkał z nimi. Odpadła zatem causa umowy renty i nie było żadnej podstawy do świadczenia przez podatników kwoty renty ponad dostarczane środki utrzymania. W ocenie podatników w świetle przedstawionych okoliczności oraz całkowitego wykonania zobowiązań rentowych w 2000r. zarzut jej nieważności z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego jest chybiony i w tym zakresie decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej. Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację samochodu, stanowiącego majątek Kancelarii z powodu nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, przewidzianego w art.23 ust. l pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczne w ocenie podatników, zarówno z tym przepisem jak i systemem obowiązującego prawa. Podatniczka oświadcza w odwołaniu, że jej stwierdzenie, iż samochód został wpisany do ewidencji środków trwałych przez pomyłkę, było pochopne i złożone bez dostatecznego rozeznania sprawy- w rzeczywistości bowiem, z braku przepisów prawa, jednoznacznie regulujących tę właśnie kwestię, stoi na stanowisku, iż jednak jej działanie było poprawne, gdyż samochód powinien być wpisany do ewidencji środków trwałych, tak jęk tego dokonała, choćby z tych powodów, że sprzedaż samochodu mogła nie nastąpić w założonym terminie, w skutek czego miałaby obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych. Jest okolicznością bezsporną, że samochód znajdował się i nadal się znajduje w ewidencji środków trwałych za 2000r. Podatniczka podnosi ponadto, że wskazany przez organ podatkowy art. 23 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierał rygoru nie uznania za koszty wydatków, jeżeli podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu / brak sankcji/, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do odmowy uznania kosztów związanych z korzystaniem z samochodu do celów prowadzenia działalności zawodowej za koszt uzyskania przychodu. Poprawność tego stanowiska podatniczka opiera na treści art. 23 ust.5 wskazanej ustawy. Przepis ten stanowiący rygor nie uznania za koszty wydatków na samochód tylko w odniesieniu do pracowników, jeżeli nie jest przez nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. W ocenie podatniczki stosowanie analogii i to zawierającej wykładnię rozszerzającą podmiotowo- jest w prawie podatkowym niedozwolone. W ocenie podatników nie mieli oni obowiązku stosowania się do regulacji zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2000r. bowiem obwieszczenie to, zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, nie jest aktem normatywnym , w szczególności aktem prawa powszechnie obowiązującego, nadto w ustawie podatkowej brak jest legitymacji upoważniającej ministra do wydania obwieszczenia. Podatnicy podkreślają, że "obwieszczenie" nie korzysta z przymiotu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określonego Konstytucją, bowiem nie posiada właściwej takiemu aktowi normatywnej formy, ani też nie zostało prawidłowo ogłoszone. W ich ocenie w 2000r. nie istniał przepis powszechnie obowiązującego prawa, który określiłby sposób prowadzenia ewidencji pojazdu, dlatego też obciążenie podatników obowiązkiem przestrzegania nieistniejących norm prawnych z powołaniem ich w decyzji narusza w sposób rażący zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Na marginesie podatnicy zauważyli, że obowiązujące od l stycznia 2001r. rozporządzenie MF w sprawie ewidencji przebiegu pojazdu dotyczy ewidencji przewidzianej w art. 21 ust. l pkt.22, art.23 ust.5 i art. 16 ust. l pkt.51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dotyczy art.23 ust.l, pkt.46 ustawy, co dodatkowo potwierdza słuszność wniosków podatników. Ponadto potwierdza, iż dopiero od [...] stycznia 2001 r. wzór ewidencji stał się prawem powszechnie obowiązującym jako zawarty w okresie normatywnym powszechnie obowiązującym. Podatnicy wskazują, że "dokumenty źródłowe" dotyczące poniesienia wydatków na energię elektryczną i czynsz w czasie prowadzenia działalności w mieszkaniu podatniczki, stanowią tylko środek dowodowy świadczący o ich poniesieniu. W braku dokumentu dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem także zeznania świadków i samej strony, jednak postępowanie w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził. Jest jednak oczywiste, że podatniczka prowadząc działalność w swoim mieszkaniu musiała ponosić z tego tytułu koszty a urząd winien je wyliczyć w sposób szacunkowy. Zaniechanie tej czynności stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 oraz 180 w związku z art.23 Ordynacji podatkowej. Ustalenie przez organ podatkowy, że podatkowa księga przychodów jest nierzetelna, zostało dokonane przez organ podatkowy z naruszeniem §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez pominięcie ust.4 pkt.5 tegoż rozporządzenia, zgodnie, z którym mimo uchybień księgę uważa się za rzetelną również wtedy, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody /zdarzeń określone w §12 ust.3 /. Z taką sytuacją w ocenie podatników mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ to sam organ podatkowy wskazał ,że nieprawidłowość polegała na ,, mylnym podsumowaniu w ewidencji VAT za miesiąc wrzesień wielkości przychodów o kwotę 2000zł, czego konsekwencją stało się przeniesienie zaniżonej kwoty do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaniżenie kwoty przychodu w miesiącu wrześniu wynikało zatem z mylnego podliczenia ewidencji sprzedaży VAT o kwotę 2000zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2004r. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 848,00 zł i orzekł zobowiązanie w tym podatku za 2000r. w kwocie 31.583,30 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że nie zaistniały podstawy do zaliczenia samochodu [...] do środków trwałych o przepis §2 ust. l i §4 ust. l rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ zgodnie ze wskazanymi przepisami, środki transportu stanowiące własność podatnika uznaje się za środki trwaie wówczas, gdy są kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania i są składnikiem majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanym na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, samochód był użytkowany krócej niż rok. W związku z powyższym organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wydatków poniesionych przez podatniczkę z tytułu używania samochodu w świetle art.23 ust. l pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów , ponieważ podatniczka nie dopełniła wymogu dotyczącego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że art.23 ust.l pkt.46 ustawy nie może stanowić podstawy do odmowy uznania wydatków związanych z eksploatacją samochodu, za koszt uzyskania przychodu, organ II instancji stwierdza, iż zarzut powyższy jest chybiony z treści wskazanych przepisów, określających warunki umożliwiające uznanie tego wydatku za koszt uzyskania , jednoznacznie wynika na jakiej podstawie i w jaki sposób należy wyliczyć jego wysokość. Organ odwoławczy podkreśla, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany do gromadzenia dokumentacji i na jej podstawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Wydatek powinien właściwie dokumentować fakt rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu zgodnie z wymogami określonymi w obowiązujących przepisach. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia tych okoliczności, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki w postaci zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazuje, że art.23 ust. l pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyraźną delegację do wydania przez Ministra Finansów przepisów określających wzór ewidencji przebiegu pojazdu. W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 17 stycznia 2000r. /Dz.U. Min.Fin. nr 3, póz. 107 określając wzór tej ewidencji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników w zakresie odliczeń od dochodu kwoty ló.000 zł z tytułu ustanowionej renty. Organ II instancji wskazuje, że podatnicy przedstawili aneks do umowy renty z dnia [...] grudnia 2000r. dopiero w odwołaniu, wcześniej nie wskazywali tej okoliczności. Dlatego też w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy II instancji stwierdził, że przedmiotowa umowa została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, wypłacono w 2000r. faktycznie ló.000zł w czterech równych ratach, a treść §3 umowy określa jej ostateczną realizację z końcem 2005r. W ocenie organu analizowana umowa nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 906§2 oraz art. 890§1 Kodeksu cywilnego. Odnośnie wydatków na energię elektryczną i opłaty czynszu organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego naruszył w tym zakresie art.180 i 187 i nie zadośćuczynił przepisom art.188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 848 zł z tytułu wydatków na utrzymanie pomieszczenia do celów prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.120,00 zł. Organ odwoławczy podkreśla, że postępowanie organu I instancji prowadzone było zgodnie z art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej: 1.Naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i zachowanie w szczególności, na naruszeniu: - art.23 ust. l pkt.46 w związku z art.23 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej w 2000r. przez przyjęcie wbrew tym przepisom prawa, że skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu używanego do celów prowadzonej działalności, pod rygorem nie uznania wydatków z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu, - art.903 i art. 906§2 w związku z art.890§l kodeksu cywilnego przez przyjęcie , że umowa renty zawarta w formie pisemnej jest nieważna, bowiem całość świadczenia nie została wykonana, - art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wydatki poniesione w związku z używaniem samochodu do celów prowadzonej działalności, udokumentowane fakturami, nie pozostawały w związku z osiągniętym z tej działalności przychodem, - art.!83§ Ordynacji podatkowej w związku z §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105, póz. 1199 ze zm./ przez przyjęcie, że przepisu §11 ust.4 pkt.5 delegacją ordynacji podatkowej. 2. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: - art.120 Ordynacji, przez oparcie wskazanego decyzją obowiązku skarżących na nieistniejącej podstawie prawnej, to jest na "obwieszczeniu", - art. 181 Ordynacji , przez przyjęcie, że jedynym dowodem na wykazanie wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu do celów działalności gospodarczej była ewidencja przebiegu pojazdu, - art. 187 Ordynacji przez przerzucenie na skarżących obowiązku zebrania materiału dowodowego i nie uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu, - art. 191 Ordynacji, przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny tego materiału, przez przyjęcie wbrew stanowi faktycznemu, że umowa renty nie została wykonana oraz, że okoliczności zakończenia stosunku renty nie są istotne. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, to jest, co do kwoty 8.215,20 zł. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazali okoliczności przywołane już przez nich w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podnieśli, że w 2000r. nie istniał obowiązek prowadzenia przez właściciela Kancelarii ewidencji przebiegu pojazdu, jako warunku uznania wydatków związanych z używaniem samochodu do celów prowadzonej działalności , do kosztów uzyskania przychodów a koszty te powinny być uwzględnione w wysokości wykazanej przez skarżących w fakturach. W ocenie skarżących nie wystąpiły również okoliczności zanegowania prawa skarżących do odliczenia w 2000r. kwoty wykonanej umowy renty. Skarżący podkreślają, że w trakcie całego, trwającego prawie dwa lata, postępowania podatkowego, organy podatkowe nie tylko nie kwestionowały formy umowy renty, ale wręcz przeciwnie, Urząd Skarbowy w pierwszej decyzji z dnia [...] października 2002r. , Izba Skarbowa w decyzji uchylającej z dnia [...] stycznia 2003r. , Urząd Skarbowy w kolejnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. i dalej Izba Skarbowa w decyzji uchylającej z dnia [...] sierpnia 2003r. uznały formę pisemną umowy renty za całkowicie dopuszczalną i nie zauważyły w tym względzie niezgodności z prawem. Skarżący podkreślają, że organy podatkowe wiedziały, iż umowa renty była wykonana tylko w 2000r. z deklaracji podatkowych zobowiązanych oraz z dowodów wpłat, badanych w trakcie postępowania. Zachowaniu formy aktu notarialnego zostało podniesione po raz pierwszy dopiero w decyzji organu I instancji z dnia! [...] września 2003r. Skarżący zatem przy pierwszej czynności, jaką mieli możliwość przedsięwziąć, to jest w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnieśli wszelkie zarzuty, wykazując jej terminowy charakter oraz okoliczności, które wywołały konieczność i niezbędność zmiany tej umowy. W ocenie skarżących jest bezsporne , że umowa renty została wykonana w 2000r. i nieistnieje normatywna podstawa do uznania , iż świadczona suma wynika z nieważnej czynności prawnej. W zakresie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną skarżący podnieśli zarzuty takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując w uzasadnieniu okoliczności podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1§ l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, póz. 12697- Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm./ zwanej P.p.s.a.- sądy te sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli miało ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a.). W ocenie Sądu za trafne należy uznać zarzuty skarżących w zakresie pozbawienia ich przez organy podatkowe prawa do odliczenia od dochodu renty ustanowionej na rzecz małoletniego wnuka. Organ I instancji pozbawiając skarżących prawa do tego odliczenia wskazał, że zgodnie z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Organ podatkowy wskazał, że umowa została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego i dotyczyła świadczeń darowanych a jej wykonanie nastąpić miało dopiero w 2005r. i jest nieważne, tym samym odliczenie od dochodu w 2000r. kwoty 16.000 zł było bezpodstawne. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie uwzględnił okoliczności podniesionych przez skarżących w odwołaniu, to jest aneksu z dnia [...] grudnia 2000r., w którym strony umowy renty zmieniły okres jej trwania tylko na rok 2000. Przy czym skarżący wskazali również okoliczności uzasadniające podstawę zawarcia takiego aneksu. Wskazanie przez organ odwoławczy, że trudno jest dać wiarę, iż aneks był w posiadaniu strony w trakcie całego postępowania dowodowego i nie został ujawniony w odpowiednim czasie, przy wcześniejszych ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe należy ocenić jako błędne. Trafnie bowiem podnosi strona skarżąca, że w czasie postępowania podatkowego oraz we wcześniejszych, wskazanych przez skarżących decyzjach organów podatkowych, kwestia ta nie została przez nie kwestionowana. Dopiero w decyzji z dnia [...] września 2003r. organ podatkowy I instancji zakwestionował to prawo do odliczenia. Zasadnie zatem skarżący wskazują, ze wszelkie okoliczności dotyczące zawarcia umowy renty mogli podkreślić w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Obowiązkiem organu podatkowego II instancji było zatem dokonanie analizy aneksu pod kątem jego skutków prawnopodatkowych. Nieuwzględnienie tej okoliczności, tylko w oparciu o stwierdzenie , że skarżący wcześniej tego aneksu nie przedstawili, stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - to jest zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie można stawiać skarżącym zarzutu nie przedstawienia dowodu na okoliczność uprzednio nie kwestionowaną przez organy podatkowe. Organy podatkowe naruszyły również art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęły wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w tren sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że "W sytuacji gdy forma aktu notarialnego nie była zachowana (jak w niniejszej sprawie), zgodnie z art. 890 § l Kodeksu cywilnego "umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione". Jest okolicznością bezsporną, że skarżąca wpłaciła w 2000r z tytułu zawartej umowy renty kwotę 16.000 zł. Uznanie przez organy podatkowe okoliczności wskazanych przez skarżących w aneksie z dnia [...] grudnia 2000r. , zwłaszcza w zakresie zmiany czasu trwania umowy (od [...] stycznia 2000r do [...] grudnia 2000r), musi prowadzić do wniosku, że świadczenie zostało spełnione, a tym samym skarżący prawidłowo dokonali jego odliczenia od dochodu. Ta okoliczność powinna zostać szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy w toku postępowania i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy winien wskazać, które okoliczności uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Ubocznie Sąd wskazuje, ze taka analiza winna zostać przeprowadzona również pod kątem , czy w sprawie nie zachodzi obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w art. 128 i następnych ustawy z dnia 25 lutego 1964r Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9, póz.59 ze zm./. Tym samym należy stwierdzić, że wobec niewyjaśnieni wszystkich okoliczności związanych z zawartą przez skarżącą umowę renty, organy podatkowe błędnie zastosowały art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) pozbawiając skarżących prawa do odliczenia od dochodu kwoty 16.000 zł z tytułu zawartej renty. Pozostałe zarzuty skarżących są w ocenie Sądu chybione a decyzja jest w tym zakresie prawidłowa. Całkowicie chybiony jest zarzut skarżących naruszenia przez organy podatkowe art. 22 i 23 ust. l pkt 46 w związku z art.23 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust l pkt 46 ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu użyczenia nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzonej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Jeżeli zatem podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, to wydatki poniesione na naprawy, przeglądy, zakup części, ubezpieczenie nie stanowią kosztów uzyskania /wyrok WSA z dnia 26 maja 2004r. sygn.akt III SA/113/03/ i zasadnie zostały wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, ze w świetle art.22 ust l ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Nie każdy zatem wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz taki, który nie został wskazany w art. 23 ustawy. Skoro art.23 ust l pkt 46 ustawy, wprowadził ograniczenie w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na używanie samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą i wykorzystanego na rzecz prowadzonej działalności i uzależnił uznanie tego wydatku za koszt od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, to brak takiej ewidencji musi prowadzić do nie uznania tych wydatków za koszt. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że wydatki te zostały przez stronę udokumentowane fakturami VAT lub mogą być wykazane w inny sposób np. oświadczenie skarżącej. Wskazany przepis jednoznacznie wskazuje bowiem, iż podstawą uznania za koszt jest ewidencja przebiegu pojazdu. Jej braku nie można zastąpić innymi dowodami. Należy wskazać, że czym innym jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, jako podstawy do zaliczenia określonych wydatków jako koszty a czym innym jest dokumentowanie określonych wydatków, np. fakturami VAT. Są to dwie różne sprawy. Jak już bowiem wskazano, nie każdy wydatek, nawet udokumentowany fakturą VAT, będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczony przepis art. 23 ust. l pkt 46 zawierał delegację dla właściwego ministra do określenia wzoru jakim powinna odpowiadać prowadzona ewidencja pojazdu. Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 17 stycznia 2000r w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 3, póz. 107 określił wzór jakiemu powinna odpowiadać ewidencja, wskazując w pkt l, że ma on zastosowanie m.in. do osób, o których mowa w art. 23 ust. l pkt 46 ustawy. Normy zawarte w obwieszczeniu mają charakter techniczny, o czym świadczy użyte sformułowanie, że ewidencja "powinna zawierać co najmniej następujące rubryki". W pkt 2 obwieszczenia minister zamieścił standardowy wzór ewidencji. Z powyższego wynika, że to podatnik może praktycznie, określić w jaki sposób będzie prowadził ewidencję, ważne jest jedynie, aby zawierała ona elementy (rubryki) wskazane w obwieszczeniu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd podatniczka nie prowadziła ewidencji w ogóle, co w konsekwencji musiało doprowadzić do nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zarzut, że przepisy zawarte w obwieszczeniu nie są przepisami powszechnie obowiązującymi należy uznać zatem za całkowicie chybiony, obwieszczenie bowiem miało na celu jedynie ułatwienie podatnikom prowadzenia ewidencji, przez określenie standardowego wzoru. Podstawą jednak do odmowy uznania określonych wydatków był przepis art. 23 ust. l pkt 46 ustawy. Błędny jest również zarzut skarżących, odnośnie naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105, póz. 11947. Skarżąca, co wynika z ustalonego bezspornie stanu faktycznego błędnie wykazała przychód, przez jego zaniżenie o kwotę 2.000,00 zł wskutek błędnego podsumowania ewidencji VAT za wrzesień 2000r. i przeniesienie zaniżonej kwoty netto przychodów , do księgi podatkowej. Kwota 2.000zł stanowiła 1,04% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy. Organ podatkowy trafnie wskazał, że taki stan skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną na podstawie § 11 ust l i ust 4 pkt l rozporządzenia. Zgodnie ze wskazanym przepisem księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok. Tym samym organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art.193 § l i 4 Ordynacji podatkowej wskazując za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 145 § l pkt l lit. A i C P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, ponieważ strona skarżąca pouczona o treści art. 210 § l P.p.s.a nie złożyła wniosku o ich przyznanie.