I SA/Go 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do sierpnia 2000r. oddala skargę. M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2002 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000r. w wysokości ogółem 374.593 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 74.918,60 zł. W decyzji wskazano, że dla potwierdzenia przychodów wykazanych przez podatnika w ewidencji w wysokości 1.664.332,86 zł, organ pierwszej instancji wycenił towary objęte spisem i przy zastosowaniu kilku metod ustalił, że przychód ten został znacznie zaniżony. Zaniżenie to przy zastosowaniu metody: 1) średniej marży na zapasie, gdzie na wagę wyliczeń przyjęto liczbę par lub sztuk zapasu wszystkich towarów – wynosi 410.714,54 zł; 2) średniej ceny zakupu i średniej ceny sprzedaży, ważonej liczbą zapasu wszystkich towarów - wynosi 597.343,26 zł; 3) średniej marży, gdzie za wagę wyliczeń przyjęto liczbę zapasu towarów z uwzględnieniem zapasu towarów niepełnowartościowych i reklamowanych – wynosi 374.593,49 zł. Organ pierwszej instancji przyjął kwotę zaniżenia obliczoną wg metody wskazanej w pkt 3, jako iż jest to kwota najbardziej korzystna dla kontrolowanego. Według organu pierwszej instancji zaniżenie wykazano o co najmniej 374.593,49 zł tj. o więcej niż 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za ten okres (1.664.332,86zł). Z tego też względu organ kontroli skarbowej wartość niezaewidencjonowanego przychodu określił zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych do kontroli tj. faktur zakupu towarów handlowych, "dowodów przesunięć" towarów między punktami sprzedaży detalicznej, arkuszy spisu towarów sporządzonych wg stanu na dzień [...].12.1999 r. i wg stanu na dzień [...].08.2000 r. i stosownie do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od wartości niezaewidencjionowanego przychodu, tj. od kwoty 374.593,49 zł ustalił ryczałt w wysokości 20 %. Kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych miesiącach od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. ustalono wg. struktury przychodów netto, wykazanych przez podatnika w ewidencji sprzedaży. Od w/w decyzji organu pierwszej instancji złożone zostało odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2003r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od [...] stycznia 2000 r. do [...] sierpnia 2000 r. w wysokości 369.243 zł i ustalił od w/w kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 73.848,60 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 października 2005r. sygn. akt I SA/Po 1187/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2003r. uznając, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku, wskazując, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej powinien wnikliwie rozpatrzeć stosowaną w poszczególnych sklepach obniżkę cen oraz ewentualnie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków. Skarga kasacyjna złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej – została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 marca 2007r. sygn. akt II FSK 451/06. Mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, którego przedmiotem było ustalenie kwestii stosowanych przez Podatnika przecen towarów, a także czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu [...] sierpnia 2000 r. na podstawie których zostały ustalone w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego – przesłuchaniu skarżącego oraz świadków na okoliczność dokonywanych przecen, analizy pod względem sezonowości przecen obuwia, uzyskaniu informacji o przecenach w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r. w prowadzonych innych punktach handlowych objętych siecią dystrybucji obuwia przez firmę [...] odnośnie kształtowania się obniżek cen na obuwie w tych podmiotach i ich porównanie z obniżkami stosowanymi w działalności gospodarczej Podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję. Z zeznań świadków bezspornie wynikało, że w spisie obuwia na dzień [...].09.2000 r. zostało ujęte obuwie przecenione. Bezspornie wynikało również to, że przeceny towaru dokonywane były przez Podatnika, na okoliczność dokonywania przecen nie była sporządzana dokumentacja. Za wiarygodne uznano zeznania Podatnika, że w trakcie spisu z natury przeprowadzonego na dzień [...].09.2000 r. w sklepach znajdowało się obuwie niedawno zakupione, bowiem przeceny obuwia letniego według zeznania Podatnika dokonywane były dopiero w połowie września. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12.10.2005 r., Sygn. akt I SA/Po 1187/03, ponownie analizując sprawę oraz odwołanie Strony uznał za zasadne skorygowanie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji o wartości, które odpowiadałyby dokonanym przecenom w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. przyjmując wskazany przez świadków, jak i Podatnika procentowy udział: obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży (przeceny dotyczyły 40% do 80% towarów) jak i wysokość tych obniżek (przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%). Zatem oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż przecena w wysokości 30% w stosunku do około 60% towarów powoduje ustalenie obrotu uzyskanego w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej zarządziła przeprowadzenie inwentaryzacji towarów znajdujących się w dniu [...] sierpnia 2000 r. we wszystkich miejscach prowadzenia działalności przez Podatnika i miejscach przechowywania towarów wraz z rozliczeniem jej wyników. Kontrolowany przedłożył nie wycenione arkusze spisu towarów według stanu na dzień [...] sierpnia 2000 r., w których komisje spisowe podały tylko liczbę porządkową, nazwę towaru, jednostkę miary, ilość, oferowaną cenę sprzedaży i kraj pochodzenia towaru. Strona pomimo wielokrotnie wyznaczonego terminu nie wyceniła zapasów ani w cenach sprzedaży, ani w cenach zakupu netto. Kontrolowany nie złożył również informacji o wysokości stosowanej marży. W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej wyceniła towary objęte spisem i przy zastosowaniu kilku metod ustaliła, że obrót ze sprzedaży wykazany przez Podatnika został zaniżony. Wartość zaniżonego obrotu została przyjęta przez organ kontroli skarbowej, wg najkorzystniejszej dla Podatnika metody. Dokonując ponownego ustalenia obrotu organ odwoławczy ustalił, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił zaniżony przychód według najkorzystniejszej dla podatnika metody, tj. wg średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych, gdzie za wagę wyliczeń przyjęto liczbę zapasu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych z uwzględnieniem towarów niepełnowartościowych i reklamowanych, a następnie na podstawie faktur zakupu wyceniając metodą bezpośrednią 75,76% zapasu towarów ustalił wysokość zapasu wg cen sprzedaży brutto na 336.726,82 zł, wg cen sprzedaży netto na kwotę 287.282,28 zł, wg cen zakupu brutto na kwotę 221.983,03 i wg cen zakupu netto towarów na kwotę 188.928,40 zł, co dało podstawę do ustalenia marż w poszczególnych grupach asortymentowych. Wyceny pozostałej części zapasów (nie wycenionych metodą bezpośrednią) organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o najniższy wskaźnik marży wyliczony na zapasie wycenionym metodą bezpośrednią. W ten sposób organ kontroli skarbowej uwzględniając stan zapasów na dzień 31.12.1999 r., ilość zakupionego towaru i zapsy na dzień 31.08.2000 r. ustalił ilość sprzedanego towaru (z podziałem na grupy asortymentowe), a następnie wyliczył wartość sprzedaży w cenach zakupu netto (pomniejszoną o sprzedaż towarów niepełnowartościowych). Biorąc pod uwagę oświadczenie Podatnika, że średnio przeceną objętych było 60% towarów oraz uwzględniając fakt, że prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło innych danych organ odwoławczy ustalił, iż wartość obrotu ustalonego metodą bezpośrednią stanowi sumę kwoty: 815.408,96 zł (tj. 40% z przychodu 2.038.522,40 zł bez zastosowania obniżek marży) i kwoty 1.107.213,42 zł, (tj. 60% z przychodu 1.845.355,70 zł z zastosowaną 30% obniżką marży w stosunku do marży ustalonej przez organ I instancji). Łącznie ustalony przez organ odwoławczy obrót stanowi kwotę 1.922.622,38 zł. Powyższe rozliczenie sprzedaży nie uwzględniało towarów (obuwia) reklamowanego. Ich wartość organ pierwszej instancji ustalił na kwotę 7.341 zł w cenach sprzedaży brutto i 6.045,96 zł w cenach sprzedaży netto. Reklamacje towarów załatwiane były następująco: zwrot gotówki, wymiana obuwia, naprawa obuwia, przecena i w kilku przypadkach brak danych. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku zwrotu gotówki i wymiany obuwia podatnik nie uzyskiwał obrotu, przy przecenie (1 para) tylko w części, natomiast w przypadkach obuwia oddanego do naprawy, obrót wystąpił. W tych przypadkach, w których nie określono sposobu załatwienia reklamacji ( ze względu na wady towaru) organ przyjął, że Podatnik nie uzyskał obrotu z tytułu sprzedaży. Ustalono, że w związku z reklamacjami Podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży w cenach sprzedaży netto 4.936,19 zł. O kwotę 4.936,19 zł organ odwoławczy zmniejszył wyliczony obrót: 1.922.622,38 - 4.946,19 zł = 1.917.676,19 zł Ponieważ Podatnik w ewidencji wykazał obrót ze sprzedaży towarów w kwocie 1.664.332,86 zł, zatem nie zaewidencjonowany obrót stanowi kwotę 253.343,33 zł, po zaokrągleniu 253.343,00 zł (według wyliczenia 1.917.676,19 -1.664.332,86 zł = 253.343,33 zł). Organ wskazał, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161 poz. 1078) – dalej zwane rozporządzenie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję rzetelnie, a za taką uważa się, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty . Ewidencję uznaje się również za rzetelną, gdy wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji do dnia, w którym organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W ocenie organu Podatnik prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie, bowiem niezaewidencjonowana kwota przychodów przekracza 0,5 % wykazanego przychodu w kwocie 1.664.593,49 zł. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją tego było zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930) – dalej zwana ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym – zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 253.343 zł, która przy 20% stawce podatku daje ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 50.668,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ustalony ryczałt jest niższy od ustalonego w decyzji organu kontroli skarbowej w kwocie 74.918,60 zł o kwotę 24.250 zł. Na w/w decyzję organu odwoławczego dotyczącej określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. w wysokości 253.343 zł i ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 50.668,60 zł Pełnomocnik Podatnika pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. Naruszenie art. 2 ust. 1, art.10 ust.2, art.15, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. Naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego i przy nie wykazaniu zaistnienia przesłanek z art. 23 Ordynacji podatkowej, 3. Oparcie szacunkowego wyliczenia obrotu Podatnika na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, wybór przypadkowej i tendencyjnej metody szacowania nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym; oraz istotne uchybienia proceduralne polegające na: 1. Rażącym naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. Naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, 3. Sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4. Dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona stoi na stanowisku, że ewidencja była przez nią prowadzona rzetelnie i w sposób jak najbardziej prawidłowy i dlatego też w żaden sposób nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, który uznał, iż zaniżony został zaewidencjonowany przez stronę przychód z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz strony jednoznacznie potwierdzają, że strona dokonała wielokrotnych przecen towarów handlowych. Zdaniem strony całość materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, jednoznacznie potwierdza jej stanowisko, co do osiąganego przychodu w roku podatkowym 2000. Skarżący stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania rzetelności w prowadzeniu ewidencji przychodów podatnika, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nierzetelności prowadzonej ewidencji. Według strony prowadzona przez podatnika ewidencja jest zgodna ze stanem faktycznym i odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zdaniem skarżącego prowadzonego w jego sklepach ewidencje oraz dowody wewnętrzne, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, mogą zostać obalone jedynie innymi wiarygodnymi dowodami. Takimi dowodami w żadnym wypadku nie mogą być stwierdzenia organu podatkowego, dokonane na podstawie danych, które nie są udowodnione ani uzasadnione w treści decyzji. Strona podnosi, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu na uzasadnienie wartości marży jaką według jego obliczeń stosował podatnik, a na nim ciążył obowiązek udowodnienia faktu, z którego wywodzi skutki prawne. Strona twierdzi, że aby obliczyć marżę stosowaną przez podatnika należy porównać cenę zakupu towaru z ceną sprzedaży. Jeżeli organy podatkowe używają różnych nazw na określenie tego samego towaru w "zestawieniu zakupu towarów w okresie od stycznia 2000r. do sierpnia 2000 r." oraz w "szczegółowej wycenie wybranych pozycji spisanych w wyniku inwentaryzacji w dniu [...].09.2000 r. zapasu towarów wg asortymentów" to niemożliwe jest dokonanie prawidłowych obliczeń. Zdaniem strony niemożliwe jest prawidłowe obliczenie przychodów osiąganych przez podatnika bez dokładnego przypisania konkretnym towarom dwóch wartości: ceny zakupu, ceny sprzedaży. Fakt, że organy podatkowe używają różnych nazw na określenie tego samego towaru, wyceniając go po cenie zakupu a innych nazw, wyceniając go po cenie sprzedaży, sprawia, że obliczenia dokonywane na tej podstawie są nierzetelne i nie mogą stanowić w żadnym wypadku podstawy wydania decyzji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na uzasadnienie wartości marży jaką według jego obliczeń stosował podatnik. Ustalenia w tym zakresie oparł na wyliczeniach matematycznych, do których przyjął błędne lub nieprawdziwe założenia ponieważ nie przeprowadził żadnej analizy cen zakupu (dokumentów zakupu) na podstawie których można by w rzeczywiści ustalić wartość zakupionego przez podatnika obuwia, a bez takiej analizy nie można było przeprowadzić wyliczeń zaprezentowanych przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego wyliczenie danych wg średniej arytmetycznej niczego nie wyjaśnia. Ponadto w ocenie skarżącego organ pominął specyfikę sprzedaży obuwia i sezonowości tego rynku (latem sprzedaje się znacznie tańsze obuwie niż zimą). Dlatego też skarżący nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, dotyczącą obliczania przez niego marż handlowych, wskazując, że zostały one ustalone na podstawie jedynie domniemań nie popartych żadnymi racjonalnymi dowodami oraz na podstawie swobodnej ocenie dowodów z przesłuchania świadków. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008r. ponadto wskazał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa ponieważ nie było podstaw do dokonania oszacowania oraz, że organ nie przeprowadził postępowania zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych obu instancji, w szczególności co do zeznań określonych świadków. Organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego dotyczących spornego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie należy przypomnieć, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 12 października 2005r. sygn. akt I SA/Po 1187/03 uchylił zaskarżoną poprzednio decyzję. W uzasadnieniu wskazał przyczynę, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd ten uznał, "że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż "od czasu wprowadzenia w Polsce wolnorynkowego systemu handlu istnieje zwyczaj a także praktyka wyprzedaży po obniżonych cenach artykułów. Dlatego obniżki cen tych wyprzedaży są duże (...). Możliwe jest, że dla sprzedawcy bardziej opłacalna jest wyprzedaż nawet po kosztach własnych" (str. 7-8 uzasadnienia I SA/Po 1187/03). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2007r. II FSK 451/06 wskazał, że "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć na podstawie własnych i opartych o dane z nierzetelnych ewidencji wyliczeń, pomijając i wcześniej nie weryfikując zeznań skarżącego oraz jego pracowników odnośnie rozmiarów stosowanych przecen towarów". Podstawą uznającą skargę za uzasadnioną był art. 145 § 1 pkt 1 lit c o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany poprzednio wydanym rozstrzygnięciem i kontroluje legalność wydanej ponownie decyzji, mając na względzie, czy wykonane zostały wskazania Sądu. Istotne w tej sprawie jest to, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło z uwagi na braki dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego a nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Sąd rozpoznając sprawę "rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 cytowanej powyżej ustawy. Powyższe rozważania, uzasadniają pogląd, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, albowiem gdyby tak w istocie było to Sąd poprzednio rozpoznający sprawę to by stwierdził. W sytuacji, kiedy organy podatkowe zastosowały w sposób błędny prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję wskazując na tę podstawę. W takiej sytuacji nie ma potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albowiem nie będzie możliwości dokonania prawidłowej subsumcji prawa materialnego. W tej spawie Sąd, chociaż działa z urzędu nie zakwestionował wskazanej podstawy materialnoprawnej, ale uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było jeszcze wystarczające aby wskazane przez organ okoliczności uznać za udowodnione. Ponadto nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Obecnie kontrola legalności wydanej decyzji sprowadza się do zbadania, czy przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, było prowadzone zgodnie z wskazanymi wytycznymi Sądu I instancji oraz Sądu II instancji, który uznał konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń w kontekście rozmiaru obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) uznając, że wyjaśnienie tej kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przez skarżącego przecen towarów ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego, a następnie podstawy opodatkowania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Zasada prawdy materialnej, która służyć ma zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, odnosi się również do decyzji o charakterze uznaniowym. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie. Sposób ustalenia podstaw wymiaru podatku w drodze szacunkowej opiera się na uznaniu organu podatkowego. W tym wypadku zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy również obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tak aby ustalić ją w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać zatem, co wynika wprost z art. 23 § 5 Ordynacji, do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była zbliżona do tej, jaką by ustalono, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Niezależnie od art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich kroków, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, wzmacniając w tym zakresie dyspozycję art. 23 § 5 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem główny cel postępowania dowodowego. Jednakże w sprawach w których organ szacuje podstawę opodatkowania nie jest praktycznie możliwym odtworzenie stanu rzeczywistego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ winien więc podjąć działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawę opodatkowania co nie oznacza, że ustalenia organu doprowadzą do wyniku który będzie satysfakcjonował stronę, szczególnie w sytuacji w której strona w postępowaniu przyjmuje bierną postawę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawy opodatkowania. Z tego też względu uznać należy, że organ wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia. Pomimo wskazania w skardze na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z uwagi, że niniejsza sprawa dotyczy decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osobę fizyczną – Sąd przyjął, że zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do naruszenia przepisów : ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz.930) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz.1078). Z uwagi na związanie Sądu wcześniejszym orzeczeniem wydanym w sprawie, wbrew zarzutom skargi poza sporem pozostaje ustalenie, że w niniejszej sprawie była podstawa do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania. Konsekwencją tego było ustalenie wysokości ryczałtu od tego przychodu. Organ I instancji określił, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów od stycznia 2000r. do sierpnia 2000 r. wyniosła ogółem 374.593 zł. Organ ten ustalił od określonych kwot podatek dochodowy w wysokości 74.918,60 zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uzupełnionego postępowaniem dowodowym również w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jak i Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja organu I instancji została uchylona w części i określona wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000r. w wysokości 253.343 zł. Również w części została uchylona decyzja organu I instancji ustalająca od wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do sierpnia 2000 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 50.668,60 zł. Organ w toku postępowania poprzez porównanie wykazanego przychodu z kosztem własnym ustalił, że marża wyniosła 22,21 %. Marża dla towarów rozliczonych przez organ metodą bezpośrednią, a więc przy zastosowaniu nazw towarów, symboli, kodów wyniosła 52,37 %, a dla towarów do których nie dało się zastosować tej metody ze względu na brak bliższych oznaczeń, organ przyjął najniższą marżę jaka u podatnika wystąpiła tj. 30,01 %. Średnia marża na zapasie wyniosła 46,19%. Po dokonaniu korekty przez organ odwoławczy z uwzględnieniem stosowanych obniżek dla 60% towarów – marża wyniosła 37,5 %. Powyższe dało podstawę do przyjęcia nierzetelności w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży towarów. Wniosek o nierzetelności organ słusznie wyprowadził również z rozliczenia okresów przed i po okresie objętym kontrolą na podstawie danych przedstawionych przez skarżącego. Z rozliczenia tego wynika, że w 1999 r. skarżący stosował marżę 39,93% , a w czterech ostatnich miesiącach 2000 r. w wysokości 49,11%. Ustalenia te zostały dokonane po przeprowadzeniu postępowania w trakcie którego organ szczegółowo wyjaśnił podstawy przyjęcia wskazanych wartości. Zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia ustaleń jakie znalazły się w zaskarżonej decyzji. Ustalenia te dokonano na podstawie rozliczenia metodą bezpośrednią (przy zastosowaniu nazw towarów, symboli, kodów) – 75,76% zapasu towaru na dzień 31 sierpnia 2000 r. Dla pozostałej części tego zapasu - 24,24% została przyjęta najniższa marża jaka została ustalona u podatnika. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że wyliczenia, które dokonał organ w toku postępowania zostały dokonane na wyliczeniach matematycznych do których przyjął błędne lub nieprawdziwe założenie. Skarżący wskazuje, że organ nie przedstawił żadnego dowodu na uzasadnienie wartości marży, a ustalenia w tym zakresie "oparł na wyliczeniach matematycznych do których przyjął błędne lub nieprawdziwe założenia, ponieważ organ nie przeprowadził żadne analizy cen zakupu". Nie jest prawdą, że organ nie wziął pod uwagę dokumentów zakupu. Właśnie na podstawie faktur zakupu organ ustalił, że towar został zakupiony przez skarżącego łącznie na wartość netto 1.608.353,41 zł. Wyceniając 75,76 % zapasu towarów – organ ustalił zapas: wg ceny sprzedaży brutto, wg ceny sprzedaży netto, wg ceny zakupu brutto i wg ceny zakupu netto. Należy podkreślić, że w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie stosowanych przez Podatnika przecen towarów, przeprowadzono dowody z zeznań świadków - byłych pracowników Podatnika, przesłuchano stronę M.G., szczegółowo przeanalizowano akta kontroli przeprowadzonej wobec innych podmiotów funkcjonujących w sieci [...]. Uzupełniono więc postępowanie dowodowe o kwestie wskazane przez Sądy I i II instancji. Dokonano zgodnego z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zeznań świadków i strony. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rozmiaru i wielkości stosowanych przez niego przecen towarów, jak również ponownie dokonał ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z uwzględnieniem średniej obniżki marż o 30%, tj. z uwzględnieniem zeznań, iż przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%. Co wynikało z zeznań świadków P.B., E.S., T.Z., którzy zeznali, że przeceny były tylko posezonowe, a w trakcie sezonu przeceniano tylko pojedyncze pary. Organ uznał także wskazane przez Stronę wielkości przecen od 40% do 80%, stąd też przyjęto do określenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu 40% z przychodu bez zastosowania obniżek marży i średnią- 60% z przychodu z zastosowaną 30% obniżką marży. Podnieść należy, że w lipcu i sierpniu 2000 r. skarżący kupił 32.816 par obuwia, a w dniu [...] sierpnia 2000 r. w sklepach znajdowały się zaledwie 14.782 pary obuwia. Stan ten dowodzi, że co najmniej 18.034 par obuwia, tj. 54,95% ilości obuwia, dostarczonego do sklepów i sprzedanego w tym okresie nie zostało objętych obniżką cen. W tej sprawie organ odwoławczy uznał zarówno rozmiary przecen jak i ich wielkość w stosunku do całego sprzedanego asortymentu towarów. Dokonanym przez organ wyliczeniom, ocenom dowodów, przedstawionym w sposób logiczny argumentom, strona skarżąca, chociaż to ona dokonywała obniżek, nie była w stanie podważyć a sama negacja, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Należy wskazać, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (podobnie wyrok NSA z 6.02.2008r. sygn. akt II FSK 1671/06). Jako niezasadny uznać należy zarzut, iż organ nie przeprowadził postępowania zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych obu instancji. Organ uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie stosowanych przez skarżącego przecen obuwia. Z uwagi na powyższe, a przede wszystkim z uwagi na 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż zarzut wadliwości decyzji z uwagi na brak podstaw do dokonania oszacowania jest również niezasadny. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut, że szacunkowe wyliczenie obrotu jakie dokonał organ nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wybór metody szacowania również nie można uznać za "przypadkowy i tendencyjny". Organ przedstawił do porównania trzy metody szacowania obrotu – do ustaleń natomiast przyjął najkorzystniejszą dla podatnika. Działanie organu nie naruszały tym samym zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonane przez organ ustalenia nie są ani dowolne ani sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził również aby w toku prowadzonego postępowania organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne odnoszące się do istoty rozstrzygnięcia . Pozostałe zarzuty podniesione w skardze z przyczyn powyższych również uznać należało jako niezasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisy te nie były stosowane, a więc nie mogło nastąpić ich naruszenie. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |Dariusz Skupień |