I SA/Go 305/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Referent Grzegorz Oracz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi I. spółki z o.o. Zakładu Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III, V, XI ,XII 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] października 2005 r. skarżąca "I" sp. z o. o (zwana dalej także "Spółką" lub "I") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, listopad, grudzień 2002r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w łącznej wysokości 16.203 zł. Za podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art.10 ust.2, art.19 ust. 1 i 2, art.14a, art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r.), art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004r.), § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999r.), § 48 ust.4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002r.) oraz art. 58 § 1, art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanego dalej kodeksem cywilnym). Orzeczenie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: spółka, uchwałą nr [...] z [...] czerwca 2003r. zmieniła firmę z "A" na "I". Od dnia [...] stycznia 2004r na mocy decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] Spółce przyznany został status zakładu pracy chronionej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając [...] czerwca 2005r. Nr [...] decyzję dokonał w niej nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. U podstaw jego rozstrzygnięcia stanęły ustalenia poczynione w trakcie prowadzonej w miesiącach od sierpnia do grudnia 2004r. kontroli. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że z spółka w 2002r. realizowała: sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22% - z tytułu sprzedaży usług transportowych, lakieru syntetycznego, samochodów będących na stanie spółki, reklamy publicznej na zawodach sportowych i najmu agregatów suszarniczych (zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.); sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 7% - dotyczącą prac konserwatorskich związanych z wymianą okien w kościele; sprzedaż krajową zwolnioną na podstawie art.7 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT z 1993r. wymienioną w załączniku nr 2 w poz. 27 (KWiU 92) dotyczącą udziału w turniejach sportowych; sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% dotyczącą sprzedaży towarów handlowych (płyt klejonych dębowych i sosnowych, drewnianych mebli do zabudowy wnętrz, krzyży dębowych). W ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, listopad, grudzień 2002r. ujęto faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione przez Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "P" I.W. (ZPChr). Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów na zakup i sprzedaż towarów handlowych w tym również z tym kontrahentem. Do materiałów kontroli włączono dokumentację z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PPP-H-U "P" I.W. Nr [...], potwierdzającą fakt zatrudnienia w tej firmie K.C. (w okresie od [...].01.2002r. do [...].12.2002r.). W ocenie organu, w sprawie wystąpiły powiązania rodzinne i wynikające ze stosunku pracy, które przejawiały się tym, iż właścicielem Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "P" była I.W., a pracownikiem – K.C.. Z kolei w "A" sp. z o.o. , zarząd stanowili A.M. i K.C.. Udziałowcami byli A.M. i K.C., a pracownikami A.M., K.C. oraz A.W.. Ponadto, "I" w kontrolowanym okresie nie posiadała powierzchni magazynowych, dzierżawiła jedynie pomieszczenia biurowe o powierzchni 5m2, a później 10m2, zatrudniała na podstawie umowy o pracę tylko 5 osób tj. obok członków zarządu A.W., J.B. i A.P.M.. Zdaniem organu, fakt, iż zakupiony od firmy "P" I.W. towar był w całości w formie nieprzerobionej sprzedawany na eksport wg stawki 0%, oraz, że spółka odliczała podatek VAT z faktur wystawionych przez I.W. upoważnił go do zbadania i ocenienia charakteru tych transakcji, rzeczywistego zamiaru stron. W konsekwencji przyjęto, iż wymienione podmioty stworzyły "łańcuszek" firm dla wykreowania podatku należnego w firmie I.W. podlegającego zwrotowi z urzędu skarbowego, i w kontrolowanej spółce z o.o. "I" podatku naliczonego, który w sytuacji sprzedaży na eksport przy stawce 0% również podlegał zwrotowi z urzędu skarbowego. Zdaniem organu sytuacja ta wypełniała przesłanki wynikające z treści § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust.4 pkt 5 litc rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., zgodnie z którymi w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym organu uznał, że spółka z o.o. "I" utraciła uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną od firmy "P" I.W.. W odwołaniu od wskazanej decyzji strona zarzuciła: naruszenie przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącą faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w związku z czym odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w tych fakturach, pomimo iż podatnik dokonał zapłaty tego podatku; obrazę art.7 Konstytucji w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o stworzeniu przez podatnika systemu obejścia prawa. Także naruszenie przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, oraz przyjmując argumentację zawartą zarówno w protokole kontroli jaki rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji wydał [...] września 2005r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W ustawowym terminie strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła zarzuty w znacznej części są tożsame z zawartymi w odwołaniu. Dodatkowo, wskazała na naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazanie w jaki sposób skarżący mógł osiągnąć dodatkowe korzyści z funkcjonowania systemu firm o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając argumenty swojego rozstrzygnięcia wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 26 września 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że uchylona decyzja nie Mozę być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty procesu. W motywach wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie istnienia systemu w/w powiązań pomiędzy Prywatnym Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "P" I.W. ZPChr, a spółką z o.o. (wówczas) "A", pozwalające na dwukrotne otrzymanie podatku VAT z budżetu państwa, tj. z jednej strony w firmie I.W. ZPChr w postaci zwolnienia na podstawie art.14a ustawy o VAT z 1993r., z drugiej strony - spółce z o.o. "A" w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości 22% przy sprzedaży w całości towaru ze stawką 0% (eksport). W ocenie WSA zasadnicze unormowanie prawne, mające podstawowy wpływ na powzięte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie ustawodawca zawarł w art. 17 ustawy o VAT z 1993r. i ten przepis wskazał jako zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W odniesieniu do naruszenia przepisów procedury wskazał, że analiza uzasadnienia zaskarżonych aktów dowiodła naruszenia przepisu art.210 §1 pkt 4, 6 i § 4 polegającego na brakach uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Zdaniem WSA z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustosunkował się do całości zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Nadto organy nie udowodniły, że działania obu podmiotów - według nich powiązanych - nakierowane były na zmniejszenie wpływów budżetu państwa, co w dalszej konsekwencji miało uzasadniać powoływanie się na treść przepisu art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 17 ustawy o VAT z 1993r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem organu sprawa dotyczyła pozbawienia skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym, że obniżenie to dotyczyło faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiło stwierdzenie istnienia systemu powiązań pomiędzy skarżącą a "P" I.W. na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT z 1993r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą spółkę przepisów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W efekcie powyższego zarzucono spółce dokonywanie czynności prawnych mających na celu obejście prawa. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. W motywach orzeczenia wskazał, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił sądowi I instancji błędne skoncentrowanie się na analizie art. 17 ustawy o VAT z 1993r., jak gdyby przedmiotem rozstrzygnięcia była wysokość obrotu, wynikająca z zakwestionowanych przez organy podatkowe cen między kontrahentami i w konsekwencji wysokość należnego podatku od towarów i usług. Tę kwestię bowiem reguluje wyżej wspomniany przepis. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie była wysokość obrotu wynikająca z zakwestionowanych przez organy podatkowe cen, tylko rozliczenie podatku naliczonego i należnego. Dlatego rozważania Sądu I instancji na temat art. 17 ustawy o VAT z 1993r. i nakazanie organom podatkowym przeprowadzenie przewidzianego w tym przepisie postępowania, nie mieszczą się w granicach sprawy zakreślonej zaskarżonymi decyzjami. Wskazanie na istnienie powiązań między kontrahentami nie miało na celu wykazanie cen odbiegających od cen rynkowych (co jest celem postępowania w trybie art. 17 ustawy o VAT z 1993r.), ale na istnienie przesłanek odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do odpowiednich przepisów rozporządzeń wykonawczych z 1999 i 2002 r. do ustawy. Naruszenia przepisów postępowania, w celu ustalenia stanu faktycznego dla hipotezy innej normy prawnej, niż mającej zastosowanie w sprawie, stanowiło przekroczenie przedmiotu sprawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wskazaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno być skontrolowanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem procesowym w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny pod kątem hipotezy zawartej w przepisach stanowiących prawidłową podstawę prawną decyzji. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008r. skarżąca podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniosła zarzuty naruszenia zasady neutralności podatku VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 58 kodeksu cywilnego. W treści uzasadnienia zarzutów podniesiono, między innymi, że organy nie wykazały do obejścia jakich przepisów prawa doszło. Dostawy zostały faktycznie zrealizowane i potwierdzają to dokumenty, w tym urzędowe. Niewystarczające jest oparcie zarzutu obejścia prawa na braku umów o dostawę towaru pomiędzy wskazanymi firmami, małej powierzchni biur, czy powiązaniach pracowniczych. Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., § 48 ust.4 pkt 5 lit c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w zw. z art. 58 § 1, art. 83 kodeksu cywilnego oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy wskazać, iż niniejsze orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało podkreślone, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego nie jest kwestia objęta dyspozycją art. 17 ustawy o VAT z 1993r. W granicach sprawy pozostaje natomiast kontrola istnienia przesłanek odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do odpowiednich przepisów rozporządzeń wykonawczych z 1999 i 2002 r. do ustawy o VAT z 1993r. Jeśli chodzi o kwestie intertemporalne, rozpoznawane pod kątem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem procesowym w zakresie zastosowania wskazanej w decyzji hipotezy prawa materialnego, należy stwierdzić, że art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. wskazuje na ustalający charakter zobowiązania podatkowego podatku VAT. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy (styczeń, luty, marzec, maj, listopada i grudzień 2000r.) to obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstał w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy ustawy o VAT z 1993r. wiązały moment powstania obowiązku podatkowego. Należy stwierdzić, że do ustalenia prawa właściwego do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego zasady nie działania prawa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2007r., I FSK 1107/06; także wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05). Zgodnie z § 71 oraz 72 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. z dniem 26 marca 2002r. utraciło moc poprzednio obowiązujące rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 grudnia 1999r. W świetle wyżej poczynionych uwag badanie prawidłowości procesowania organów prowadzącej do zastosowania hipotezy prawa materialnego należy ocenić wedle regulacji rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999r. za miesiące styczeń i luty 2002r., zaś rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją (§ 50 § ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz 48 ust. 4 pkt 5 lit.c. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.). Oba wskazane przepisy są tożsame treściowo i zostały przywołane jako podstawa materialna decyzji. Najistotniejszą ich procesową konsekwencją jest uprawnienie organów do oceny ważności lub pozorności czynności dokonanych przez spółkę. Wymaga to bliższego rozważenia. W art. 120 Ordynacji podatkowej została przetransponowana na grunt postępowania podatkowego, wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności. Wynika z niej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W stanie prawnym, w którym zobowiązania podatkowe powstały w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wskazany przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. (K 4/03), stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Kolejnym, legislacyjnym rozwiązaniem "problemów stykowych" prawa cywilnego i podatkowego była nowelizacja dokonana art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej. Mimo zmian stanu prawnego w doktrynie prezentowano, podzielany tu pogląd pogląd, że nowa regulacja prawna nie była konieczna i wbrew pozorom ani nie wypełniła luki w prawie, ani też nie zwiększyła kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły się w postępowaniu ograniczać do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej, a miały obowiązek dochodzić, jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności, także w zakresie przesłanek art. 58, czy 83 kodeksu cywilnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 650 i n.). W ocenie niniejszego sądu przywołane przepisy wykonawcze nie są również niezgodne z porządkiem konstytucyjnym i ustawowym. Analizowane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT z 1993r. Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań. Dodać można, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być zatem uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. Niezależnie od podnoszonych w orzecznictwie problemów tzw. delegacji zbiorczej, której wynikiem są powołane rozporządzenia wykonawcze, umocowania do oceny ważności czynności prawnych pod względem zgodności z prawem, czy też ich pozorności należy upatrywać w samej ustawie - choćby w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2003 r., SA/Bd 2115/03), a "realizm prawa podatkowego stanowi tu w istocie instrument zwalczania unikania przez podatników opodatkowania poprzez działania pozorne przy wykorzystaniu innych gałęzi prawa, wbrew rzeczywistej treści regulowanych przez nie, a podlegających opodatkowaniu stosunków gospodarczych" (por. także postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 16/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 77). Z tych względów należy potwierdzić kompetencję organów do kwalifikacji czynności prywatnych z którymi związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie zastosowanie norm art. 58 § 1 oraz 83 kodeksu cywilnego wymaga ustalenia elementów istotnych analizowanych czynności prawnych oraz ich oceny skonkretyzowanej do danych stosunków prawnych. W prawie materialnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego należy doszukać się dyrektywy wskazujących na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług wynikał przede wszystkim z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Przepis ten stanowił, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynikało więc z niego, jak również i z innych unormowań zawartych w tej ustawie, w szczególności z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście szerszych operacji gospodarczych ("łańcuszków" transakcji), w których uczestniczył, aby ustalić, czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić. W tej mierze widoczne są podniesione na wstępie niniejszych rozważań naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Mianowicie organy podatkowe, stosując wskazane przepisy prawa materialnego nie dokonały ich oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organów podatkowych, było ustalenie, czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił i to w odniesieniu do wszystkich badanych czynności prawnych. Należy przy tym zauważyć, że organ nie poczynił wystarczającego rozróżnienia pomiędzy dwiema odrębnymi zakresami zastosowania art. 58 § 1 lub art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Wykładnia przepisów § 50 § ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz 48 ust. 4 pkt 5 lit c. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wskazuje, że spójnik "i" pomiędzy wskazaniem art. 58 i 83 kodeksu cywilnego nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej, także oddzielnie, przesłanek wskazanych przepisów kodeksu cywilnego, których wspólną cechą jest jedynie rezultat w postaci nieważności czynności prawnej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r. I FSK 499/05). Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania, które z przesłanek przytoczonych przepisów kodeksu cywilnego odpowiadają danym czynnościom. Nieważność z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego oznacza niezgodność danej czynności prawnej z nakazem lub zakazem zawartym w każdym bezwzględnie obowiązującym przepisie prawnym. Zakaz obejścia ustawy (działanie in fraudem legis) sprowadza się do zakazu wywołania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy niesprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (zob. orzeczenie NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94, M.P. Nr 4, s. 118). Rozważając to zagadnienie zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż w art. 58 § 1 kodeksu cywilnego mowa jest o czynności prawnej zmierzającej do obejścia ustawy, natomiast w jego art. 83 § 1 o oświadczeniu woli złożonej drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych podmiotów, w tym organów podatkowych, w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2003 r., sygn. I SA/Wr 1506/02). Powodem powzięcia takiego zamiaru może zaś być w szczególności chęć obejścia ustawy podatkowej, na przykład poprzez ukształtowanie danej transakcji w sposób umożliwiający wyzyskanie mechanizmów rządzących podatkiem od towarów i usług celem uzyskania nieuzasadnionego podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Oświadczenie woli jest nieważne jeżeli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Gdy zostało ono złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności (art. 83 § 1 Kc). Zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz jaka czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Z kolei zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar (wyrok SN z 13 lipca 2000 r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2/53). Pozorność czynności prawnej i dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa są różnymi instytucjami prawnymi. W kontekście obejścia prawa można rozważać zasadnie tylko skuteczność czynności prawnej dokonanej niewadliwie. Ustalenie, że sporna umowa została zawarta dla pozoru, a zatem, że jest nieważna z mocy art. 83 § 1kodeksu cywilnego, czyni bezprzedmiotową jej ocenę (jako czynności nieistniejącej) w aspekcie art. 58 tego kodeksu. Ponadto jeżeli podatnik działa w sposób prowadzący do obejścia prawa, to nie może sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie celu (B. Brzezinski, Glosa do wyroku III SA 2602/00, POP 2003/1/85). Ustalenie, czy okoliczności takie zachodziły w konkretnym stanie faktycznym, jest jednym z zadań toczonego postępowania podatkowego. Wszystkie te muszą zostać wykazane przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości (por. m. in. wyrok NSA z dnia 8 października 2001r., I SA/Gd 2789/00). Dokonując wspomnianej oceny, organy podatkowe powinny przy tym mieć na uwadze, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają, zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych. Nie można zatem tym podmiotom stawiać zarzutu obejścia prawa podatkowego, gdy wykorzystują one możliwości obniżenia obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem, tj. przeprowadzają daną operację gospodarczą w sposób, z podatkowego punktu widzenia, najbardziej dla nich korzystny, skoro ustawodawca w art. 14 a ustawy o VAT z 1993r. przewidział szczególną regulację dla podmiotów posiadających status Zakładu Pracy Chronionej. W polskim prawie podatkowym brak jest bowiem klauzuli realizmu gospodarczego (B. Brzeziński, Wykładnia prawa - tzw. obejście ustawy podatkowej, Monitor Podatkowy 2002, nr 6, s. 51), zaś istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Gd 771/01, Doradztwo Podatkowe 2003, nr 2, s. 64; także wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., III SĄ 2602/00). Na tym tle należy podkreślić, w postępowaniu dowodowym co do zasady ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). W niektórych sytuacjach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Takie jednak współdziałanie było w sprawie przez stronę skarżącą podjęte. Jednakże organy nie dokonały oceny zgromadzonego, przedstawionego także przez stronę materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na jego weryfikację pod katem prawidłowości zastosowanych norm prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. od 9 do 11 (k. 371-369 akt administracyjnych) znajduje się odwołanie do konstrukcji obejścia prawa (art. 58 § 1 kodeksu cywilnego). W dalszej części przywołano art. 83 kodeksu cywilnego bez wskazania, w jakim zakresie i jakich czynności prawnych dotyczy zarzut pozorności. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji przywołując wskazane przepisy odwołano się do argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymując stanowisko, że "podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, by nie stanowił on bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści. W tym zakresie podtrzymano ustalenia organu I instancji o systemie powiązań. Organy nie ustaliły bliżej ani okoliczności ani konkretnego zamiaru stron czynności prawnych i ich reprezentantów. Dlatego trafnie zwraca uwagę skarżący, że ustalenie owych powiązań, a w konsekwencji naruszenie obu wskazanych przepisów kodeksu cywilnego, nie zostało ani bliżej rozważone ani wyjaśnione, a przecież każda z dyspozycji wskazanych przepisów cywilnych ma odrębne zakresy zastosowania. Również w ocenie sądu zbyt ogólnikowe jest odwołanie się w treści decyzji do wskazania na powiązania pracownicze i rodzinne pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem I.W., małej powierzchni biurowej, czy braku umów pomiędzy tymi kontrahentami. Nie wskazano jakim dowodom i na jakiej podstawie dano wiarę. Podejmując rozstrzygnięcie organ nie odniósł się do konkretnych źródeł dowodowych. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 615 i powołane tam orzecznictwo). Skoro brak jest odniesienia się do konkretnych dowodów, przede wszystkim osobowych, nie sposób skontrolować, które z nich podlegały ocenie i które z nich z nich stały się podstawa ustaleń. W zakresie ustaleń widoczne są braki, co do faktycznie prowadzonej działalności skarżącej oraz firmy I.W. i ich wzajemnych relacji. Wymieniany i istotny dla oceny legalności stosunków prawnych świadek K.C., w tym czasie - co wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego także w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - był zawodnikiem uprawiającym zawodowo sport motocyklowy w ramach tzw. ligi żużlowej. Nie poczyniono ustaleń, w jakim charakterze zatem pracował w firmie "P" I.W., a w jakim w skarżącej spółce. Nadto w jakim zakresie uczestniczył w zarządzaniu spółką, jako członek jej władz i czy faktycznie te czynności wykonywał. Ustalenie stosunków rodzinnych, czy powiązań pracowniczych nie wypełnia dyspozycji przepisów kodeksu cywilnego derogujących czynności zmierzające do obejścia prawa lub pozorne. Podobnie powiązania udziałowe. Także wielkość pomieszczeń bez wskazania, jakie dowody prowadzą do przedstawionego wniosku i w jakim zakresie wiąże się to z konkretną działalnością nie pozwala na weryfikację ustaleń organów. Wszystkie podane okoliczności stanowią wprawdzie istotne tło wskazujące na potrzebę szczególnie wnikliwej weryfikacji czynności prawnych, pod kątem ich nadużycia lub pozorności pomiędzy danymi podmiotami. Dla ustalenia skutków z art. 58 § 1 lub 83 § kodeksu cywilnego wymagana jest konkretyzacja treści tych czynności i zamiarów jej stron w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych stosunków prawnych. Cele sprzeczne z dyspozycjami art. 58 § 1 lub 83 § 1 kodeksu cywilnego należało zrekonstruować bowiem w drodze analizy okoliczności obiektywnych, w których doszło do podjęcia zakwestionowanej czynności prawnej. Trudności dowodowe w ustalaniu tego typu okoliczności nie mogą być traktowane jako usprawiedliwienie braku wskazania konkretnych dowodów i wynikłych z nich ustaleń potwierdzających zarzuty organów podatkowych. Nie wpływają one na obowiązek i zakres dowodzenia. Przedstawione przez organ tezy nie prowadzą do wniosku, iż skarżąca stała się stroną tej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Tak jak podkreślił to sąd I instancji rozpoznający po raz pierwszy sprawę prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie przeprowadzając stosownego postępowania w zakresie, w którym były do tego zobowiązane ustawą, uchybiły podstawowym zasadom postępowania administracyjnego. Uznać należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na uwadze wyżej przytoczone uwagi, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia, czy znajdą zastosowanie wymienione art. 53 § 1 lub 83 § 1 kodeksu cywilnego. Z tych względów orzeczono jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (-) B. Rennert (-) J. Jaśkiewicz (-) S. Kowalczyk