I SA/Go 310/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 16 kwietnia 2012 r. R.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 198.926 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Pracy Chronionej Spółki Jawnej, D.J., R.K., w której miał udziały w wysokości 50%. W wyniku przeprowadzonego w ZPCh Spółce Jawnej postępowania kontrolnego, z którego materiał dowodowy włączono postanowieniem z [...] października 2011 r. do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, stwierdzono szereg nieprawidłowości, przede wszystkim w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także przychodów, które spowodowały ustalenie dochodu za 2005 r. w odmiennej wysokości, niż to wykazała Spółka. Dochód według ustaleń kontroli wynosił 2.124.539,66 zł, natomiast według Spółki 16.832,11 zł. W zakresie przychodów, organ I instancji stwierdził ich zawyżenie w związku z dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi od refundowanych środków trwałych. W związku z otrzymaną refundacją na zakup środków trwałych Spółka ustaliła część kwoty odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej wartości otrzymanej refundacji w łącznej wysokości 84.995,51 zł. Kwota ta została zaliczona przez Spółkę do przychodów 2005 r. Organ kontroli stwierdził, że kwota odpisów amortyzacyjnych, naliczona od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostały sfinansowane dotacją, dla celów podatkowych winna zostać przez Spółkę zaliczona do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów 2005 r., a nie powiększać przychodów badanego roku. Jednocześnie organ stwierdził zaniżenie przychodów - faktura VAT nr [...]. W wyniku badania ksiąg stwierdzono, że kwota 242,55 zł dla celów podatkowych została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. i wynikała z faktury korygującej nr [...] z [...] stycznia 2005 r. Faktura ta wystawiona na kwotę 722,55 zł, dotycząca korekty przychodów osiągniętych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym, tj. 2004, została wystawiona w styczniu 2005 r., czyli przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2004 r. W związku z powyższym Spółka winna o ww. kwotę korekty pomniejszyć przychody roku, którego korekta dotyczy, tj. 2004 r. a nie 2005, tym samym Spółka zaniżyła przychody 2005 r. o kwotę 480 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że nieprawidłowo ujęto w kosztach sumę faktur sprzedaży wyżej opisanych, co skutkowało zawyżeniem kosztów podatkowych o kwotę 242,55 zł. Nadto organ I instancji wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2005 r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup żywca oraz materiałów i surowców do produkcji na łączną kwotę 4.189.704,64 zł. W wyniku badania ksiąg organ kontroli stwierdził szereg nieprawidłowości w zapisach operacji gospodarczych na poszczególnych kontach Spółki. Stosowany schemat księgowań przyjęty przez Spółkę był nieprawidłowy i niezgodny z dokumentacją przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości. Przedstawione w bilansie i rachunku zysku i strat dane w postaci zmiany stanu wyrobów i stanu zapasów wyrobów gotowych nie przedstawiają rzeczywistych wartości. Spółka przyjęła do wyliczenia zmiany stanu produktów nieprawidłowe dane, co skutkowało niewłaściwym ich ustaleniem, a w konsekwencji nieprawidłowym wyliczeniem kosztów podatkowych. Wskazane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 232.437,76 zł (258.885,47 - 26.447,71), w związku ze zwiększeniem przez Spółkę kosztów o zmianę stanu produktów w wysokości 258.885,47 zł, podczas gdy zgodnie z ustaleniami zmiana stanu produktów winna zwiększać koszty o kwotę 26.447,71 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 578.290,47 zł z tytułu nie ustalenia przez Spółkę kosztu własnego sprzedanych towarów. Organ kontroli stwierdził również brak dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca oraz drobiu w wysokości 2.649.646,45 zł. Zakup żywca (bydła i trzody) do produkcji oraz towarów (kurczaki) został udokumentowany fakturami VAT RR na łączną wartość 541.806,10 zł oraz dowodami wewnętrznymi na łączną wartość 2.107.840,35 zł. Zakupy gotówkowe udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi, które zawierają tylko: pieczęć firmową, datę i czasami także miejscowość, numer dowodu wewnętrznego, czasami w górnej części dowodu naniesiono nazwę sklepu, nie wypełniono pól o nazwie "nr pozycji w księdze", nazwa towaru, jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i łączna wartość w złotych i groszach. W przypadku dowodów dot. własnego bydła nie podano ceny jednostkowej i wartości, a widnieje zapis "Własne", słownie wartość w złotych, podpis osoby odpowiedzialnej, w większości pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także tekst o treści: "Zestawienie zbiorcze"; dekret księgowy (33001/10101 lub 41101/10101 lub 41102/10101) albo brak dekretu. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku: zakup żywca - występują nazwiska i imiona, czasami nazwa miejscowości oraz nr gospodarstwa rolnego. W przypadku zakupu kurczaków (towarów handlowych) brakuje danych na odwrocie dowodów. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o przedłożenie właściwych, zgodnych z przepisami dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca oraz drobiu od rolników, jak również o przedłożenie dokumentów KW, dotyczących poszczególnych wypłat gotówki, jednocześnie wskazując, że dokumenty wewnętrzne, zawierające zbiorcze dane o zakupionym żywcu i drobiu, nie są dokumentami świadczącymi o odbiorze gotówki przez poszczególnych rolników. Odpowiadając na wezwanie, pełnomocnik przedłożył do postępowania 186 oświadczeń rolników, podczas gdy na odwrocie dowodów wewnętrznych wystawionych w 2005 r. wykazana została dwukrotnie większa liczba rolników. Analiza zapisów na dowodach wewnętrznych oraz przedłożonych oświadczeń wykazała szereg nieprawidłowości. Oświadczenia posiadają jednakową ogólną treść, cyt: "ja ... oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) Zakład Pracy Chronionej, spółka jawna, D.J., R.K., ul. [...] w roku 2005". Część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, np. podpisana przez inną osobę. W kilku przypadkach przedłożono do postępowania oświadczenia osób, które nie zostały wymienione na odwrocie dowodów wewnętrznych, nie występują również jako dostawcy żywca w danych zgłoszonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarówno przez samą Spółkę [...], jak i kontrahentów [...]. Oświadczenia nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika, organ kontroli zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o wszystkich transakcjach skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych przeprowadzonych w 2005 r. przez [...]. Materiał przesłany przez ARiMR zawiera dane dotyczące zarówno transakcji zgłoszonych do ARiMR przez kontrahentów Spółki, jak i przez samą Spółkę. Szczegółowa analiza danych zgłoszonych do Agencji i porównanie tych danych z danymi umieszczonymi na odwrocie części dowodów wewnętrznych jest niemożliwa. Zarówno dowody wewnętrzne, jak i dane przesłane przez ARiMR są obarczone wieloma błędami, np. przy nazwiskach brakuje imion, numerów gospodarstw rolnych, numery gospodarstw rolnych podane na dowodach wewnętrznych przy części nazwisk rolników i zgłoszone do Agencji są różne, pisane odręcznie na dowodach nazwiska rolników są często nieczytelne, co uniemożliwia jednoznaczną weryfikacje rolników. W wyniku analizy zgłoszeń do Agencji przez strony transakcji (Spółkę i poszczególnych rolników) stwierdzono, że w wielu przypadkach rolnik wymieniony na odwrocie dowodu wewnętrznego, nie występuje ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie kontrahenta, ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie Spółki. Z zeznań świadka K.S. (pracownika Spółki) wynika, że Spółka w 2005 r. przekazała do Agencji nieprawidłowe dane. Organ kontroli, w powołaniu na przepisy art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76 póz. 694 ze zm.) wskazał, jakiego rodzaju dowody mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka, dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur, co wynika wprost z przepisu art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (spółka była podatnikiem VAT). Faktury te zgodnie z art. 116 ust. 2 punkty od 1 do 13 ustawy winny zawierać dane dostawcy i nabywcy, numery NIP lub PESEL, daty dostaw, nazwy nabytych produktów rolnych, jednostki miary i ilość nabytych produktów rolnych, cenę towaru, stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych, numer dokumentu stwierdzającego tożsamość dostawcy, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, oznaczenie klasy lub jakość nabytych produktów rolnych, oświadczenie dostawcy, że jest on rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wskazania organ I instancji stwierdził, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 2.107.840,35 zł według organu kontrolnego nie mogą stanowić dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodów. Organ kontroli stwierdził również inne nieprawidłowości w zakresie działalności rolniczej, którą prowadziła Spółka [...]. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły w szczególności kosztów amortyzacji, kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, iż w 2005 r. Spółka prowadziła księgi nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznają, że księgi istnieją, a dane z nich wynikające pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ kontrolny dokonał korekty odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 198.926 zł. Od powyższej decyzji w ustawowym terminie skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, w której działał skarżący, na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Wskazał, że wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez skarżącego przychodami. Uzupełniając odwołanie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w art. 77 ust. 6 tej ustawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością oraz przez akceptację stosowanego przez Spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych postępowaniach oraz uniemożliwieniu Spółce wykazania poniesionych kosztów za pomocą innych środków dowodowych przy negacji przez ten sam organ tego sposobu w zaskarżonej decyzji; art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu dowodów i środków dowodowych wnioskowanych w sprawie przez stronę; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Spółkę faktur VAT RR; art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych sfinansowanych ze środków PFRON. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy, został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Dyrektor wskazał, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik i to na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone transakcje zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku Spółki [...], której udziałowcem w 2005r. był skarżący, ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę. 1. Przytaczając przepisy art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz art. 20 ust. 2 i 4, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości organ odwoławczy wskazał, że zakup od rolników ryczałtowych produktów rolnych winien być ewidencjonowany fakturą VAT RR, którą wystawia nabywca, produktów, przekazujący zbywcy oryginał tejże faktury. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura powyższa, jest zatem w świetle cyt. powyżej przepisów zewnętrznym dowodem własnym. Jeżeli zatem zakupy produktów rolnych dokonywane są od rolników ryczałtowych wówczas spółka nabywając te produkty zobowiązana była do wystawienia faktury VAT RR i przekazania zbywcy oryginału tejże faktury. Natomiast w przypadku podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nabywca towarów ma obowiązek posiadania oryginału faktury VAT zakupu. W konsekwencji, w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Co więcej, dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji. W ocenie organu odwoławczego Spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącego, że wydatki zostały faktycznie poniesione, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. W ocenie organu, taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżąca nie przedstawiła. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu podatkowego, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy. Zawarte w dowodach wewnętrznych informacje, jak również przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców), a także dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwalają przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Nie wiadomo dokładnie komu, jaką kwotę i za jaki rodzaj i wagę (bydło, trzoda, kurczaki) żywca, towaru, [...] zapłaciła w 2005 r. co oznacza, że w 2005 r. Spółka niezgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowała zakup żywca i towarów handlowych. Strona nie wykazała dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta jest jednak wykluczona w sytuacji, gdy nie daje się ustalić jednej ze stron transakcji, nie można bowiem wówczas zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. Organ odwoławczy stwierdził również, że pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty są niezasadne, a tym samym decyzja organu pierwszej instancji uznana została za zgodną z prawem. Powyższą decyzję R.K. zaskarżył do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie: art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w art. 77 ust. 6 tej ustawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych (w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe akceptowanych we wcześniejszych decyzjach organów kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposoby dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji) przez uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez stronę lub odrzucaniu jej wniosków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie prawne i nie wskazanie przepisów prawa podatkowego, na których oparto tezy rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Spółkę faktur VAT RR, a także niedopuszczalność potwierdzenia poniesionych przez podatnika wydatków innymi dowodami niż prawidłowo wystawione dowody księgowe. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący przywołał argumentację podnoszoną przez niego w odwołaniu, wskazując że organ kontroli skarbowej nie miał prawa żądać dowodów źródłowych w kontekście zamiaru dokonania weryfikacji prawidłowości zaprowadzenia ksiąg i sporządzania na ich podstawie deklaracji podatkowych, w konfrontacji z dowodami źródłowymi na podstawie, których księgi zostały zaprowadzone, gdyż czynności te są zawarowane dla postępowania uregulowanego w dziale VI Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ kontroli pomijając w prowadzonym postępowaniu uregulowania działu VI Ordynacji podatkowej, tj. kontroli podatkowej, wypełnił przesłanki art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ nie miał prawa żądać przedłożenia w ramach tego postępowania dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach handlowych. Prawo żądania udostępnienia dokumentów źródłowych przewiduje bowiem wyłącznie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ustaleń dotyczących błędnej dokumentacji wydatków na zakup produktów rolnych, skarżący wskazał przepis art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzanych przez osoby dokonujące tych operacji. Podniósł, że organ II instancji sformułował zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazując tego aktu w treści rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez niego oświadczeń naruszyły ogólne zasady postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższy pogląd przywołał wyroki NSA z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 980/09 i II FSK 925/09. W piśmie z dnia [...] września 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków - dostawców żywca do spółki [...] Spółka Jawna, a co za tym idzie, nie przyjęcie do akt postępowania dowodów w postaci zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że ustawodawca, z uwzględnieniem naczelnych norm konstytucyjnych, w tym zasady równości i zasady zakazu dyskryminacji, określonych w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, upoważniony jest do nakładania na podmioty gospodarcze określonych obowiązków, w tym także obowiązków prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania. Taki obowiązek wypływa z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wskazać również należy, że wynikające z przytoczonego przepisu obowiązki ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślić jednak należy, że zakres podmiotowy wskazanych w przepisie obowiązków nie pokrywa się z zakresem podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ adresatem normy z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych jest podmiot wykonujący działalność gospodarczą w formach tam określonych, a nie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, który uzyskuje przychody, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, księgi podatkowe (jak zostało wskazane powyżej, prowadzone przez podmiot określony w art. 24a) są zasadniczym dowodem na okoliczność zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uzyskanie tych dokumentów jest obowiązkiem organów podatkowych, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 69 ze zm.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy odnoszące się do należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę, której udziałowcem był skarżący nie odpowiadały wskazanym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 925/09 (sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) "sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony". Sąd stwierdził również, że nie sposób przyjąć, iż w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). W wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 1215/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku, zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych, organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że podatnik miał prawo do formułowania w toku podstępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego. Skarżący dwukrotnie wnosił o przesłuchanie dostawców żywca na okoliczność dokonanych przez nich dostaw żywca w 2005 r. Pierwszy wniosek złożony został w dniu [...] czerwca 2011 r. We wniosku tym wskazano, że przesłuchanie objętych nim świadków ma na celu wyjaśnienie okoliczności dostawy, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania zgłoszenia sprzedaży do ARiMR. Organ I instancji, postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając że analiza dostarczonych oświadczeń rolników prowadzi do wniosku, iż posiadają one jednakową treść lecz nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dalej organ stwierdził, że już w przekazanych oświadczeniach złożonych przez rolników, istniała możliwość podania wszystkich niezbędnych danych. Wskazał również, że ilość przedłożonych oświadczeń, nie pokrywa się z ilością osób wymienionych na odwrocie dokumentów zewnętrznych. Podkreślił, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Kolejnym pismem - z [...] października 2011 r., skarżący wniósł, m. in. o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., tj. przesłuchania dostawców żywca do [...] na okoliczność dokonania w 2005 r. dostaw żywca - zgodnie z oświadczeniem złożonym do akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania - ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania lub też braku zgłoszenia sprzedaży żywca do ARiMR i ewentualnych niezgodności w numeracji gospodarstwa rolnego. Wniosek ten nie został przez organy podatkowe rozpoznany. Stwierdzić należy, że z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań, nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, że okoliczność dostawy żywca do Spółki, której udziałowcem był skarżący, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. Organy podatkowe są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w logiczną sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazują, iż tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu wskazują, że skarżący już we wniosku mógł przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne do ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym organ podatkowy dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników tyle, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane. Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały oba złożone przez skarżącego wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożył skarżący w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze Spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych zwierząt, zapłaty za nie. Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą skarżącego, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie przez organ podatkowy dokonujący oceny przedłożonych oświadczeń, iż nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez Spółkę wydatków. Należy także podkreślić, że zeznania świadków, złożone przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich fałszywe składanie, mają większą moc dowodową niż pisemne oświadczenia tych świadków. Pisemne oświadczenia świadków nie mogą zastąpić zeznań tych świadków, skoro strona postępowania domaga się przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania na okoliczność, która ma znaczenie dla sprawy a dotychczasowymi dowodami nie została stwierdzona. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych miało, zdaniem skarżącego, nastąpić poprzez zmianę oceny sposobu dokumentowania wydatków przez Spółkę. Fakt, iż dokumentacja księgowa Spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na Spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stanowisko powyższe podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja poddana kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym niewątpliwie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że treść tego uzasadnienia skarżącej nie satysfakcjonuje, o skuteczności stawianego zarzutu nie świadczy. Można jedynie dodać, że kontrola podatkowa dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i ostatecznie rozstrzygnięciu sprawy przedmiotowo właśnie takiej służyła. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz.1477 ze zm.). Wskazany przepis odnosi się do zasad przeprowadzania kontroli działalności przedsiębiorcy, którym – zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy - jest spółka jawna o nazwie Zakładu Pracy Chronionej Spółki Jawnej, D.J., R.K.. Natomiast niniejsze postępowanie odnosi się do skarżącego jako osoby fizycznej, która nie jest przedsiębiorcą, a prowadzone jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego też względu zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu. W szczególności organ powinien dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym celu powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, oceniając zebrany materiał dowodowy w sposób wskazany w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. Nadto, Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk