I SA/Go 317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu 18 kwietnia 2014 r. J.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2013 r. nr [...], umarzającą skarżącej zaległość w podatku VAT: za maj 2007 r. w kwocie 2.255,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 849 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 245,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.895 zł oraz odmawiającą umorzenia zaległości w podatku VAT za czerwiec 2007 r. w kwocie 13.107,87 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z [...] września 2010 r., uzupełnionym pismem z [...] października 2010 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 100.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.184 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że jego przedmiotem jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w związku ze sprzedażą na terytorium kraju pojazdów samochodowych sprowadzonych z Belgii. Oświadczyła, że w 2007 r. dokonała zakupu 30 pojazdów samochodowych od belgijskiej firmy B. Po ich przetransportowaniu każdorazowo zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu na terytorium kraju z państwa członkowskiego pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Do każdego wniosku załączała dokumenty potwierdzające nabycie pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po weryfikacji przedłożonych dokumentów, wydawał zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu sprowadzenia środków transportu. Stwierdziła, że dokonując odsprzedaży niniejszych pojazdów na terytorium kraju (w 2007 r. było 20 transakcji sprzedaży) mogła tego dokonać w oparciu o art. 120 ust. 4 oraz 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że w październiku 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r., podczas której stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych od ww. belgijskiego przedsiębiorstwa. Organ kontroli zakwestionował sposób rozliczenia transakcji odsprzedaży niniejszych pojazdów na terytorium kraju, uznając że skoro skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu nie mogła korzystać z możliwości wskazanych w art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, czyli opodatkować transakcji odsprzedaży jedynie w zakresie naliczonej marży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty przychodu z tytułu sprzedaży zakupionych pojazdów od belgijskiego przedsiębiorcy, w stosunku do których transakcji wydane zostały zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Skarżąca poinformowała, że proponowana do umorzenia zaległość podatkowa stanowi różnicę, pomiędzy podatkiem określonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w decyzji z [...] października 2009 r. a podatkiem uiszczonym przez stronę na zasadzie "marży" od transakcji, co do których wydane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT w związku z nabyciem środków transportu od belgijskiego przedsiębiorcy. Wskazała także, że przedmiotowy wniosek obejmuje również odsetki od niniejszej zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej przesłanką uzasadniającą wniosek są okoliczności w jakich powstała przedmiotowa zaległość za zwłokę. Działając bowiem w zaufaniu do rzetelności działania organu podatkowego, błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w marcu 2007 r. pierwszego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT, wpłynęło na sposób postępowania skarżącej w kolejnych miesiącach 2007 r. Gdyby skarżąca od początku wiedziała, że z tytułu transakcji zakupu pojazdów od B zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT i tym samym pozbawiona będzie możliwości opodatkowania transakcji odsprzedaży pojazdu na terytorium Polski na zasadzie "marży", nie dokonywałaby zakupu kolejnych środków transportu u belgijskiego przedsiębiorcy z powodu nieopłacalności transakcji. Nadto skarżąca oświadczyła, że jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą a przedmiotowa prośba dotyczy pomocy de minimis. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie kolejną decyzją z [...] listopada 2010r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Na skutek odwołania skarżącej od pierwszej z ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję J.J. wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 238/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu nieocenienie w pełnym zakresie przesłanki interesu publicznego. Sąd wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, iż zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo lecz okoliczności związane z wydaniem zaświadczenia nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku, jednakże okoliczność ta powinna zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego, w szczególności do wynikających dla skarżącej negatywnych skutków przyjęcia przez nią, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie w terminie swojego zobowiązania. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego" a następnie dokonać oceny, czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej, choćby w części. Konsekwencją powyższego wyroku było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2011 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2012 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. oraz umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył skarżącej zaległość w podatku VAT za maj 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył zaległość w podatku VAT za czerwiec 2007 r. w kwocie 245,13 zł i umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 4.895 zł od całej zaległości za czerwiec 2007 r. oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości za czerwiec 2007 r. w kwocie 13.107,87 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że proponowana przez skarżącą do umorzenia zaległość podatkowa stanowi różnicę pomiędzy podatkiem określonym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] października 2009 r. a podatkiem uiszczonym przez skarżącą na zasadzie marży od transakcji, co do których wydane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT w związku z nabyciem środków transportu od belgijskiego przedsiębiorcy, wraz z odsetkami od niniejszych zaległości podatkowych. Zauważył, że zaległości te powstały na skutek przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r., podczas której ustalono, że w okresie objętym kontrolą dokonując zakupów samochodów używanych od ustalonych podmiotów z terenu innych państw UE, skarżąca traktowała dokonane zakupy jako opodatkowane na zasadzie marży. W konsekwencji dokonując sprzedaży samochodów na terenie kraju, przy zastosowaniu szczególnej metody opodatkowania marży, skarżąca w znaczący sposób zaniżyła podatek należny, od wykazanej niesłusznie kwoty zwolnionej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż skarżąca wraz z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25 w 2007r. przedłożyła 10 sfałszowanych faktur oraz 6 sfałszowanych umów sprzedaży dokumentujących nabycie pojazdów na terenie państw członkowskich UE innych niż Polska, natomiast w 2008 r. 20 sfałszowanych faktur i 16 sfałszowanych umów. Fałszerstwa miały na celu ukrycie faktu, że nabycie pojazdu nastąpiło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i skorzystanie ze szczególnej procedury opodatkowania pojazdów na zasadzie marży. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy wskaźnikowej prowadzonej przez skarżącą działalności. Następnie powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi. Wskazał, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej jest dobra a przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych losowych okoliczności niezależnych od skarżącej. Zaznaczył, że uzyskiwany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej pozwala skarżącej na regulowanie swoich zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku nieprawidłowego opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca prowadząc działalność gospodarczą powinna dołożyć należytej staranności aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i rozliczać działalność gospodarczą zgodnie z tymi przepisami. Nadto okoliczność wydania zaświadczeń VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym, świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Jednak okoliczność ta nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że negatywnym dla skarżącej skutkiem z powodu otrzymania nieprawidłowych zaświadczeń VAT-25 było nieuiszczenie w terminie pełnej kwoty należnego podatku od towarów i usług i powstanie odsetek od zaległości podatkowych. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne jest udzielenie skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym przez skarżącą, a podatkiem określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodał również, że przed dniem złożenia wniosku o ulgę w dniu [...] września 2010 r. skarżąca dokonała wpłaty kwoty 16.360,98 zł, która została zaksięgowana na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2007 r. Nadto organ wskazał, że przy obliczaniu kwoty odsetek od zaległości podatkowej za maj 2007 r. podlegającej umorzeniu, uwzględnił również, jako podstawę naliczenia odsetek, pozostałą z kwoty 8.914 zł różnicę w kwocie podatku 6,658,13 zł, jako skutek wydanych nieprawidłowo zaświadczeń VAT-25. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 13.107,87 zł w sytuacji uzasadnionej interesem publicznym. Skarżąca podniosła, że przesłanką uzasadniającą umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie była jej sytuacja ekonomiczna lecz okoliczności powstania tej zaległości. Wskazała również, że gdyby w marcu 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił jej wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT od transakcji zakupu środka transportu od belgijskiego przedsiębiorcy B nie dokonywałaby kolejnych zakupów u tego kontrahenta. W ocenie skarżącej wnioskowana do umorzenia zaległość podatkowa oraz powstałe z tego tytułu odsetki za zwłokę są konsekwencją nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania zaświadczeń VAT-25. Ona zaś działając w zaufaniu do organu podatkowego oraz przyjmując prawidłowość wydawanych organ zaświadczeń podejmowała (jak się okazało w trakcie kontroli podatkowej) niekorzystne dla siebie transakcje zakupu pojazdów u belgijskiego podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnych zaświadczeń przyczyniło się do powstania wskazanych we wniosku zaległości podatkowych. Podkreśliła, że nie zwracała się do organów podatkowych o umorzenie zaległości powstałych w związku z zaświadczeniami wydanymi na podstawie sfałszowanych dokumentów. Zaległości te spłaciła bowiem w całości sama a przedmiotem wniosku są wyłącznie zaległości powstałe na skutek zaświadczeń VAT-25 wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie autentycznych dokumentów zakupu. Nadto skarżąca powołała się na wyrok NSA z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1367/11, w którym Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydał przedsiębiorcy zaświadczenie potwierdzający brak obowiązku uiszczenia podatku VAT, z tytułu zakupu samochodu, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał treść art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie leży w interesie publicznym umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych w całości. Wskazał również, że okoliczność, iż strona ubiega się głównie o ulgę w spłacie zaległości, które nie powstały w wyniku fałszerstwa nie zmienia tej oceny. Nadto, powołując się na wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 451/10 i z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 238/11, stwierdził że za negatywne skutki nieprawidłowego działania organu podatkowego nie mogą być uznane przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ we wnioskach VAT-24 o wydanie powyższych zaświadczeń złożyła nieprawdziwe oświadczenia, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu. Ponadto wraz z wnioskiem przedłożyła sfałszowaną fakturę nabycia pojazdu nr [...] z [...] lipca 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedsiębiorstwie skarżącej dochodziło do fałszowania dokumentów potwierdzających nabycie pojazdów w celu opodatkowania transakcji na zasadzie marży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą być skuteczne zarzuty skarżącej, że przestępstw fałszowania dokumentów i posługiwania się fałszywymi dokumentami dopuszczali się pracownicy przedsiębiorstwa, a nie ona sama. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca - jako przedsiębiorca - ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki działań pracowników, których zatrudnia. Nadto wskazał, że wnioski o wydanie zaświadczeń VAT-25, w tym wnioski do których dołączano sfałszowane faktury, były podpisywane własnoręcznie przez J.J.. Dokumenty zakupu fałszowane były w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącej, na firmowym komputerze i przy użyciu podrobionej pieczątki sprzedawcy, która znajdowała się w siedzibie przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem skarżąca nie była świadoma sposobu działania swoich pracowników, to znaczy, że nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie nadzorowała odpowiednio pracy swoich pracowników. Organ odwoławczy zaznaczył, ż nie kwestionuje faktu, iż skarżąca nie odpowiada karnie za przestępstwa popełnione przez swoich pracowników, ale ponosi skutki ekonomiczne tych działań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowe,j pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie interesu publicznego w odniesieniu do umorzenia wskazanej wyżej części odsetek za zwłokę, nie występuje interes publiczny uzasadniający umorzenie skarżącej zaległości podatkowych w kwotach wskazanych we wniosku. Stwierdził, że skarżąca, jak każdy przedsiębiorca, sama podejmowała decyzję jaki towar, od jakiego dostawcy i za jaką cenę zakupi, a także za jaką cenę go odsprzeda. Kalkulacja rentowności działalności gospodarczej należy do przedsiębiorcy, a brak rentowności działalności stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył równie, że analiza dowodów przedłożonych przez skarżącą wskazuje, iż w 2007 r. z tytułu obrotu pojazdami objętymi wnioskiem, po uwzględnieniu kosztów związanych z obrotem, w tym podatku określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżąca uzyskała dochód w kwocie 51.599,37 zł, natomiast w roku 2008 poniosła stratę w kwocie 7.159,57 zł. Całkowity dochód z tytułu obrotu pojazdami przez skarżącą w 2007 r. wyniósł 284.457,95 zł, po pomniejszeniu przychodu w wysokości 3.312.137,80 zł o koszty w wysokości 3.027.679,85 zł, natomiast w 2008 r. dochód wyniósł 351.672,53 zł, po pomniejszeniu przychodu w wysokości 3.082.712,15 zł o koszty w wysokości 2.731.039,62 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na transakcje obrotu pojazdami, których dokumenty nabycia były fałszowane w przedsiębiorstwie skarżącej oraz stwierdził, że jeżeli w przedsiębiorstwie skarżącej świadomie fałszowano dokumenty w celu korzystniejszego opodatkowywania transakcji na zasadzie marży, to jako przedsiębiorca miała ona świadomość w jaki sposób powinny być opodatkowane transakcje obrotu pojazdami, w tym transakcje objęte wnioskiem o udzielenie przedmiotowej ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca otrzymała już wcześniej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 65.488 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.772 zł. Na powyższą decyzję w ustawowym terminie J.J. wniosła skargę zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W skardze J.J., podniosła, że przesłanką uzasadniającą umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie była sytuacja ekonomiczna lecz okoliczności powstania tej zaległości. Wskazała, że wnioskowana do umorzenia zaległość podatkowa oraz powstałe z tego tytułu odsetki za zwłokę są konsekwencją nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania zaświadczeń VAT-25. Działając bowiem w zaufaniu do organu podatkowego oraz przyjmując prawidłowość wydawanych przez organ zaświadczeń podejmowała (jak się okazało w trakcie kontroli podatkowej) niekorzystne dla siebie transakcje zakupu pojazdów u belgijskiego podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że w postępowaniu związanym z wydaniem zaświadczenia VAT-25 rola organu nie ogranicza się jedynie do przeniesienia danych zawartych we wniosku podatnika do formularza wydanego zaświadczenia. Takie stanowisko podważa zasadność wydawania zaświadczeń, skoro praca organu sprowadza się jedynie do bezkrytycznego potwierdzenia informacji podanych przez wnioskującego. Skarżąca podkreśliła, że skoro na mocy art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny w dniu jego wydania, to organ zobowiązany jest do ustalenia tego stanu faktycznego (w tym przypadku na podstawie załączonych faktur zakupu) oraz prawnego. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie dochował należytej staranności w niniejszym zakresie. W ocenie skarżącej potwierdza to, że w przedmiotowej sprawie ziszczona została przesłanka interesu publicznego przemawiająca za zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna i jako taka nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że dokonując oceny zgodności z prawem powyższej decyzji Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez tut. Sąd wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Go 238/11. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ww. wyroku Sąd wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, iż zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo lecz okoliczności związane z jego wydaniem nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku, jednakże powinny zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego, w szczególności do wynikających dla skarżącej negatywnych skutków przyjęcia przez nią, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie przez skarżącą w terminie zobowiązania w podatku VAT. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego", a następnie dokonać oceny, czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej, choćby w części. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tych przepisach, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach. W prawodawstwie Unii Europejskiej obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE 90.862/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r. ze zm.), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008 r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz. U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to określiło zasady na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". Zaznaczyć również trzeba, co już wskazano w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., że określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, że wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu podatkowego. W niniejszej sprawie kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i poczynionych na jego podstawie przez organ odwoławczy rozważań musi uwzględniać, zgodnie z wymogami art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej działając w granicach uznania administracyjnego, jak i opierając się na wytycznych zawartych w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia w takiej postaci. Z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, zebrano obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo oceniono i to ponownie w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika, jak i w zakresie wystąpienia interesu publicznego, do czego zobligował organ odwoławczy Sąd w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Motywy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w jej uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając czy wydawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym, miały wpływ na naruszenie interesu publicznego godząc w zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego przyjął, że okoliczność ta świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego lecz nie uzasadnia to umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym - zasadnie uznając, że takie naruszenie miało miejsce - udzielił skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 2.255,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 849 zł, umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 245,13 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.895 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika bowiem, że negatywnym skutkiem dla skarżącej z powodu otrzymania przez nią nieprawidłowych zaświadczeń od Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieuiszczenie w terminie pełnej kwoty należnego podatku od towarów i usług i powstanie odsetek od tych zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył organ skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń VAT-25, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem we wnioskach o wydanie tych zaświadczeń złożyła nieprawdziwe oświadczenia, że nie ciąży na niej obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu. Organ umarzając skarżącej jedynie część zaległości podatkowych miał na uwadze okoliczność, że w przedsiębiorstwie skarżącej miał miejsce proceder przestępczy polegający na fałszowaniu dokumentów zakupu pojazdów. Negatywne skutki tego procederu dla skarżącej powstały dopiero po jego ujawnieniu, natomiast wcześniej skarżąca, choć nieświadomie, czerpała z niego korzyści. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że to, czy skarżąca miała wiedzę o ww. procederze jest kwestią drugorzędną z punktu widzenia jej odpowiedzialności jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy w przedsiębiorstwie skarżącej fałszowano dokumenty, a zatem podejmowano działania przestępcze, aby uzyskać - kosztem Skarbu Państwa – korzystniejsze opodatkowanie, argument że skarżąca nie zwracała się do organów podatkowych o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w związku z zaświadczeniami powstałymi na podstawie sfałszowanych dokumentów a przedmiotem wniosku są wyłącznie skutki zaświadczeń VAT-25 wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie autentycznych dokumentów zakupu, nie może być argumentem przemawiającym za wystąpieniem interesu publicznego. Interes ten należy bowiem badać w oparciu o całokształt okoliczność występujących w danej sprawie. Zatem rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości za konkretne miesiące, nie można pominąć faktu, że w innych miesiącach skarżąca do wniosków o wydanie zaświadczeń dołączała sfałszowane dokumenty. Odnosząc się do natomiast do "ważnego interesu podatnika", na który powołuje się skarżąca podkreślić trzeba, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Jak przyjmuje się również w doktrynie, interes ten należy badać w kontekście nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. W taki też sposób badania wystąpienia ważnego interesu podatnika dokonał organ odwoławczy i zdecydował się na częściowe umorzenie należności pomimo tego, że sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącej jest dobra. Wbrew twierdzeniem skarżącej uwzględnił zatem okoliczności w jakich zaległości powstały. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika, gdyż aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, takie działania organ podatkowy podjął, poddając analizie m.in. sytuację rodzinną skarżącej, majątkową, miesięczny dochód i wydatki. Niewątpliwe jest również, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku niezależnych od skarżącej okoliczności, lecz w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Zastosowały się do wskazań Sądu zawartych wyroku z 28 kwietnia 2011 r. uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika i interes publiczny a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.