I SA/Go 318/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. , sygn. akt I GSK 465/15, uchylającego wyrok tut. Sądu z dnia 29 grudnia 2011 r. , sygn. akt 1143/11, ponownie rozpoznał sprawę ze skargi P.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazać przy tym trzeba, że w sprawie wcześniej jeszcze zostały wydane: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 433/09 oraz uchylający go i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I GSK 215/10. Stan sprawy przedstawia się następująco: 25 lutego 2009r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, który został zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju mineralnego w 2008 roku. Do wniosku załączył korekty deklaracji AKC-U obejmujące okres od 8 lutego do 4 grudnia 2008 r. [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 184.569 zł. Skarżący odwołał się od tej decyzji podnosząc zarzut, że podatek akcyzowy został zapłacony mimo nieistnienia ku temu należytej podstawy prawnej. Wywodził to wskazując, że prowadzi sprzedaż oznaczonych m.in. kodami CN 2710 19 81 oraz CN 3403 19 91 olejów smarowych i smarów, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Twierdził w związku z tym, powołując się na dyrektywę energetyczną, tj. Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283/51 ze zm.), jak również na dyrektywę horyzontalną, tj. Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L 76/1 ze zm.), że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że paliwa silnikowe i oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w myśl ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W załączniku nr 2 do tej ustawy, w poz. 4 jako takie wyroby ujęto produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710, zatem sporne oleje do nich należą. Według przepisów wyżej wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zaś m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zatem nabywany przez skarżącego olej smarowy opodatkowaniu takiemu podlegał. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej określa, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust.1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. Przyjął, że na tej podstawie możliwe i zgodne z prawodawstwem unijnym było wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 a przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Organ odwoławczy wskazał jeszcze, że olej klasyfikowany do kodu CN 2710 nie podlega przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania (nie może być obejmowany procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Podkreślił przy tym, że skarżący dokonał wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe poza tą procedurą, nie można więc w jego sprawie mówić o kolizji przepisów krajowych i unijnych. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego był należny, został zadeklarowany i uiszczony we właściwej wysokości, brak zatem podstaw do przyjęcia, że wystąpiła nadpłata. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisów, a mianowicie: art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego, jak również art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej i art. 3 dyrektywy horyzontalnej polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Skarżący twierdził jak dotychczas, że stosownie do przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie mają do nich zastosowania przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i obrotu. Wymienione przepisy dyrektywy horyzontalnej powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie (zasada bezpośredniego skutku dyrektyw) i pozwalają one na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 81 i kodem CN 3403 19 91 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzucił, że polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu prawa przepisów, które w pełni odzwierciedlałyby cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw w zakresie opodatkowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Przejawem tego jest m.in. uznanie, że oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na to, czy są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych, czy też nie. Argumentował dodatkowo, że skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko i argumentację ze swojej decyzji. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 433/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przyjął, że skarga jest zasadna, wskazując równocześnie, że istotą sporu jest kwestia czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. WSA wskazał wówczas, że skoro regulacje krajowe zaliczają ww. produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, to budzi to uzasadnione wątpliwości co do zgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślił, że olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81 jest zgodnie z przepisami krajowymi produktem akcyzowym zharmonizowanym, zatem może on zostać opodatkowany akcyzą jedynie w ramach systemu wspólnotowego. Odnosząc się do przytoczonego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa ETS (sprawy połączone C-145/06 i C-146-06) WSA zauważył, że w wyroku tym Trybunał wskazał, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust.4 lit.b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Sąd wskazał ponadto, że w cytowanym wyroku Trybunał podkreślił również, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust.3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. WSA wytknął następnie, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy, tj. składania deklaracji AKC-U. Ponadto w ocenie Sądu nie można uznać, że została należycie rozważona przez organ kwestia, czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi, powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. WSA wyraził pogląd, że nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwie zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konkluzji Sąd przyjął, że w zakresie, w jakim w myśl przepisów krajowych, oleje mineralne objęte kodem CN 2710 były traktowane jako wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu także w sytuacji , gdy nie były wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania , wystąpiła sprzeczność z przepisami wspólnotowymi. Stwierdził, że nie jest możliwe stosowanie krajowych przepisów klasyfikujących dany produkt jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe wprost się temu sprzeciwiają. Dalej wywodził, że ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy; wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa. Końcowo WSA stwierdził, że w takiej sytuacji skarżący jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Odnośnie pierwszej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej argumentował, że WSA bezpodstawnie przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, jak też pominął ten przepis w ocenie prawa państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż w ust.1 tego artykułu. Wskutek pominięcia w ocenie właściwe wyłożonego ww. przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy, Sąd bezpodstawnie również przyjął, że określone przepisy ustawy z dnia 23 lutego 2004 r. o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy do powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, wyłączonego spod regulacji dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, bowiem są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, zaimplementowanymi do prawa krajowego w sposób nienależyty, co w rezultacie doprowadziło WSA do przyjęcia w sposób nieuprawniony, że zachodzą przesłanki do bezpośredniego stosowania obu dyrektyw. Zarzucono ponadto, że Sąd pierwszej instancji, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 1 i art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dokonaną z pominięciem właściwie wyłożonego art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, naruszył wyżej wymienione przepisy przyjmując, że wyroby oznaczone kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, o których mowa w art. 2 ust.1 lit.b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, wskutek zamieszczenia tych wyrobów w systemie prawa krajowego w wykazie obejmującym wyroby zharmonizowane, podlegają przepisom tej dyrektywy i państwo członkowskie nie może stosować wobec nich innych zasad, niż wynikające z przepisów dyrektywy. Zarzut dotyczył jeszcze naruszenia przez WSA art. 1 i art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, przez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wyłączenie spod zakresu tej dyrektywy wyrobów energetycznych wymienionych w jej art. 1, o ile wykorzystywane są one do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, wyklucza możliwość uznania ich przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, mimo że przy prawidłowo wyłożonym art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej są podstawy do przyjęcia, że możliwość taka istnieje, o ile zachowany zostanie określony tym przepisem warunek. Na koniec zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazany został art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako niewłaściwie zastosowany, co polegać miało na przyjęciu przez WSA, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. W zakresie zarzutów procesowych zostało wskazane naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.), przez brak wykazania zależności pomiędzy ustaleniem, że produkty energetyczne, w tym objęte kodem CN 2710, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wyłączone są spod działania dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej , a stwierdzoną niezgodnością przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu twierdził, że WSA nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego a także nie uwzględnił w tej ocenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyprowadzając tezę niezgodności wyłącznie z faktu wyłączenia tych produktów spod działania wskazanych dyrektyw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłoszony został również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie skargi w jej granicach i pominięcie w ocenie prawnej całości unormowań polskich, regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzowych, co miało wpływ na wynik sprawy. Jako pominięte uregulowania w szczególności zostały wskazane rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 8 września 2011 r. , sygn. akt I GSK 215/10, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. NSA orzekł również o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Według NSA skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 tej ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny wskazał, że oceny prawne oraz tezy postawione przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza co do końcowej konkluzji, że w zaistniałej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, niewątpliwie wymagały uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnych uregulowań prawnych, czego WSA nie uczynił. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że swoją decyzją organ naruszył prawo materialne, tj. przepisy art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit.a dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże – co wytknął NSA – bliżej tego nie uzasadnił, o dotyczącym nadpłaty art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w swych rozważaniach nawet nie wspominając. W ocenie NSA, do wyrażenia przytoczonego powyżej poglądu o uprawnieniach podatnika do domagania się przez niego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, dokonana przez sąd pierwszej instancji analiza przepisów tego prawa była niewystarczająca. NSA podniósł, że pominięto w tej analizie zawartą w art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej przesłankę dotyczącą zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Następnie NSA wskazał, że z uwzględnieniem treści ww. art. 3 ust.3, należało odnieść się także do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie, ze względu na rodzaj wyrobów, dyrektywą energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie WSA powinny podlegać więc zarówno przepisy art. 2 pkt 2, czy załącznik nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710 jako "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Według Sądu kasacyjnego samo twierdzenie o niepodleganiu przepisom obu dyrektyw olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów. W tej sprawie organ zajął stanowisko, wskazując jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli WSA, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego. NSA wskazał przy tym, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Argumentował, że nie znając rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób jest ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1143/11, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skargę należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, ponieważ dokonana w zakreślonych ustawowo granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. WSA dokonał analizy regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie (nadmienił przy tym, że weszła w życie nowa dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG – Dz.Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r.) Na wstępie zauważył, że stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do, określonych w stosownych dyrektywach, następujących wyrobów: 1) olejów mineralnych, 2) alkoholi i napojów alkoholowych, 3) wyrobów tytoniowych. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna. Wśród zdefiniowanych w jej art. 2 "produktów energetycznych", w ust.1 lit.b jako takie wymieniono produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. , w ust. 1 lit.e objęte kodem CN 3403 oraz w ust. 1 lit.f objęte kodem CN 3811. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie ma zatem wątpliwości, że produkty – oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej a w konsekwencji podlegają regulacjom tej dyrektywy. Zwrócił następnie uwagę, że stosownie jednak do art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze cyt. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oleje smarowe, z uwagi na ich wykorzystywanie do owych celów innych, zostały zatem wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. W dalszej analizie WSA wskazał, że w orzecznictwie co do przedstawionej powyżej interpretacji występuje jednolitość, natomiast rozbieżność stanowisk pojawia się na etapie możliwości opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce, w sytuacji wyłączenia tych produktów, ze względu na ich przeznaczenie, ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Przeglądowo zostały zaprezentowane stanowiska zawarte w orzeczeniach NSA w tym przedmiocie, m.in w wyrokach: z dnia 16 grudnia 2010 r, sygn. akt I GSK 1171/09, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 132/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 40/10. Na tym tle WSA opowiedział się za poglądem i przyjął go w sprawie, że Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przystępując natomiast do rozważenia zagadnienia, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania naruszają przepisy art. 25 i art. 90 TWE a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wyraził następnie pogląd, że wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych niż napędowe i grzewcze, jest zgodne z prawem unijnym i tym samym nie narusza zasady wyrażonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Na jego poparcie Sąd powołał dodatkowo pogląd zawarty w orzeczeniu ETS – wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym wskazano, że wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U, po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski, nie narusza zakazu zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wyrok WSA zaskarżył z kolei P.Ż., wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego oraz zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jej autor wskazał na naruszenie w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów skarżącego podniesionych w skardze i w pismach procesowych, w szczególności w zakresie niezgodności prawa krajowego z art. 25, art. 23 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zarzut naruszenia prawa materialnego obejmował dwa wskazania, a mianowicie: brak wykładni przepisów art. 72 § 1 , art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1lit.a Ordynacji podatkowej, na podstawie których można domagać się zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego, a ponadto niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jak również art. 3 dyrektywy horyzontalnej, wobec treści art. 23, art. 25 i art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że przepis art. 2 pkt 2 oraz załącznik nr 2 poz.4 oraz art. 24 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zwiększają formalności w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie są dyskryminujące i naruszające zasadę swobody handlu przy tego typu nabyciu olejów smarowych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 465/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu NSA podał, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. W wyroku sądu pierwszej instancji zabrakło bowiem niezbędnego elementu, będącego wymogiem ustawowym, a mianowicie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak zostało wskazane, stan taki uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji. Skoro nie można odtworzyć operacji logicznej, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozpoznawanej sprawie, to tym samym nie można ocenić, czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. NSA stwierdził natomiast wyraźnie, że nie budzi wątpliwości poprawność stanowiska WSA w kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Tym samym sąd kasacyjny za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, powołanych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zwrócił też uwagę, że problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 i został on rozstrzygnięty przez uznanie, że opodatkowanie wyżej wymienionych wyrobów mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nadto NSA zauważył, że w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze, wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny pytaniem prejudycjalnym (sygn. akt I GSK 780/11). TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 również stwierdził, że wskazane przepisy dyrektywy horyzontalnej oraz przepisy dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się temu opodatkowaniu, jeśli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. NSA wytknął natomiast, że mimo poprawności stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, uzasadnienie WSA zupełnie pomija kwestię zgodności prawa krajowego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, co podniósł autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA zawarł wskazania co do warunków uznania uzasadnienia wyroku za prawidłowe. Sąd kasacyjny dodał jeszcze, że w odniesieniu do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów obejmujących naruszenie przepisów regulujących instytucje nadpłaty, wobec wskazanego deficytu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić ich przedwczesność. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli sądowoadministracyjnej po raz kolejny została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2008 r. Poprzednio była ona już dwukrotnie przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, którego wyroki poddane zostały następnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obu przypadkach sąd kasacyjny dopatrzył się nieprawidłowości polegających na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia określonych wyżej wymienionym przepisem warunków uznania go za prawidłowe. W tym stanie rzeczy na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do niego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Sąd stwierdza, że z sytuacją zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przypomnieć również należy, że wyrok NSA, którym obecnie sąd orzekający w sprawie jest związany, z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 465/15, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do tego, obecnie orzekający skład uznaje, że jako "przesądzoną" należy traktować kwestię podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 465/15) wskazał jako znaczące i rozstrzygające w tym zakresie dwa orzeczenia: po pierwsze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych orzeczeń wskazać też należy, że istnienie uchwały NSA co do zasady wiąże sąd administracyjny orzekający w sprawie będącej przedmiotem uchwały, co wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawić powinien powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z cyt. przepisu wynika zatem moc wiążąca uchwał NSA, co oznacza, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11; z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 4 s.776). W powołanej uchwale I GPS 1/12 NSA zajął następujące stanowisko: "Objecie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma również wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, który NSA wskazał w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 465/15) jako rozstrzygający kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego nie do celów napędowych i grzewczych. Dodać można w tym miejscu, że w orzekaniu sądów krajowych wyroki TSUE są wiążące w zakresie dokonanej wykładni przepisów prawa, w szczególności zaś stanowiących transpozycję uregulowań wspólnotowych i takiego aktu jak dyrektywa. Jednolicie kształtuje się też stanowisko, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować odmiennej interpretacji prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym; ten rodzaj orzeczeń ma bowiem zapewniać jednolite stosowanie prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE; poprzednio art. 234 TWE). W powołanym wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (horyzontalnej) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się te przepisy temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tej dyrektywy, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli fakt objęcia wymienionych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim. Orzekając w granicach związania powołanymi orzeczeniami, tj. uchwałą I GPS/12 oraz wyrokiem TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. (C-349/13) należy wskazać, że w szczególności z uzasadnienia uchwały NSA wynika, że objęcie podatkiem akcyzowym oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81, czyli takiego którego dotyczy rozpoznawana sprawa, i to na takich samych zasadach jakby to był produkt, do którego należy bezwzględnie stosować regulacje wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, byłoby sprzeczne z dyrektywą energetyczną. Prawo wspólnotowe nie obejmuje bowiem takich produktów zharmonizowanym systemem. Wyłączenie jednak spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że tego rodzaju oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu. Wniosek jest zgoła inny a mianowicie taki, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane wspólnotowymi regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi w dyrektywie. Zastosowania nie mają w tym przypadku przepisy art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. Przytoczony został powyżej parokrotnie, zatem nie powtarzając jego treści wystarczy wskazać i podkreślić, że co do wprowadzenia (albo utrzymania) podatku na te tzw. inne wyroby jedynym warunkiem jest, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskim. W przedmiocie zakazu formalności przy przekraczaniu granic wypowiedział się TSUE w wyroku C-349/13 wskazując, że w tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (pkt 37 wyroku). TSUE zajął również stanowisko odnośnie obowiązków przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym (odniósł się do przepisów art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy z 2008 r., które w ustawie z 2004 r. były tej samej treści w art. 55). Skarżący w tym zakresie, w obowiązkach podatnika takich, jak: zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego; potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz dołączenie do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; złożenie do właściwego urzędu celnego deklaracji uproszczonej, według ustalonego wzoru; obliczenie akcyzy i dokonanie jej zapłaty w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego upatrywał zwiększenia przez prawodawstwo krajowe formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskim, jak również naruszenie zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. W powyższym zakresie TSUE stwierdził (pkt 43 wyroku), że wymienione obowiązki przewidziane w przepisach ustawy krajowej nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118 (odpowiednika art. 3 ust.3 dyrektywy 92/12). Zwrócił przy tym uwagę, że w odniesieniu do obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem produktów prawodawca Unii nie uznał, że wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic, co należy wnioskować z uregulowań dyrektywy horyzontalnej przyjętych w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Według Trybunału oczywiste jest ponadto, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. TSUE wskazał jeszcze, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd polski uważa, że obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w określonym terminie a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, mają na celu zapewnienie zapłaty akcyzy. W świetle powyższego uznać należy, że wynikające w szczególności z art. 55 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązki podatnika są formalnościami będącymi następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna i w żadnej mierze nie powodują przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Przechodząc do wypełnienia zasadniczych wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 465/15), uchylającym poprzedni wyrok tut. Sądu w sprawie, skład orzekający obecnie ma obowiązek przeprowadzenia rozważań w kwestii zgodności prawa krajowego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Niejako na marginesie można tylko zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, powołując się przy tym na swoje pismo z dnia 15 grudnia 2009 r., zarzucił brak jakiejkolwiek analizy prawnej zgłaszanych przez stronę zarzutów o niezgodności przepisów ustawy akcyzowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w szczególności postanowień § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 13 ust. 2a, 2b, 2c i 2d tego rozporządzenia, w kontekście powołanych w ww. piśmie przepisów art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Wyjaśnić trzeba, że akta niniejszej sprawy nie zawierają pisma skarżącego z dnia [...] grudnia 2009 r. Wskazać należy również, że w tym dniu został wydany pierwszy wyrok WSA w tej sprawie, sygn. akt 433/09, a z protokołu odbytej wówczas rozprawy wynika, że był na niej obecny skarżący wraz z pełnomocnikiem, niemniej w toku posiedzenia nie złożono żadnego pisma, które stanowiłoby załącznik do protokołu. Nadmienić jeszcze można, że w skardze z dnia 7 sierpnia 2009 r. też nie został sformułowany zarzut niezgodności prawa krajowego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, mniemać zatem należy, że stąd też w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. , sygn. akt I SA/Go 1143/11 wskazał, że "Do rozważenia pozostało zagadnienie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE, a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej". Rozważań dotyczących wymienionych przepisów TWE rzeczywiście nie przeprowadzono, niemniej trzeba powtórzyć, że na tym etapie nie było zgłoszonych zarzutów ze strony skarżącego w zakresie, jaki został przez niego wskazany w skardze kasacyjnej odnośnie niezgodności z przepisami TWE. Skarżący w zakresie owej niezgodności wskazał m.in. przepisy art. 23 i art. 25 TWE (obecnie art. 28 i art. 30 TFUE). Pierwszy z wymienionych przepisów w dawnym brzmieniu "Podstawą Wspólnoty jest unia celna(...)" czy w brzmieniu obecnym "Unia obejmuje unię celną (...)" to swoista definicja unii celnej współtworzonej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. W praktyce orzeczniczej art. 23 stosuje się wraz z art. 25, bowiem dopiero ten ustanawia klasyczny zakaz, stanowi niejako konkretyzację art. 23. Powołany art. 25 określa, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi oraz że zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Mając na względzie powyższe należy przede wszystkim podkreślić, że podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła przywozowego, cła o charakterze fiskalnym ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, obowiązek zapłaty tej daniny nie powstaje w związku z przekroczeniem granicy przez towar, zatem zarzut naruszenia art. 25 TWE należy uznać za całkowicie bezzasadny. Z art. 90 TWE wynika natomiast zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w stosunku do towarów krajowych może mieć postać dyskryminacji bezpośredniej, gdy z przepisów będzie wynikać, np. brak opodatkowania towarów krajowych, różne będą wysokości albo rodzaje stawek podatku albo różne procedury pobierania i uiszczania podatku (terminy, warunki zwolnień podatkowych). Kwestię zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących akcyzy na oleje smarowe z ustanowionym w prawie unijnym zakazem dyskryminacji (art. 90 TWE) przeanalizować należy, czego domagał się również skarżący, w kontekście zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.a.) zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przypomnieć należy, że skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane według symbolu PKWiU 23.20.18, z kodem CN 2710 19 81. Wyroby tak oznaczone zostały ujęte w poz.5 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz.4 załącznika nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Zgodnie z art. 62 ust.1 pkt 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Zaliczenie to obejmuje zatem również wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, co z kolei oznacza, że nie obejmowało tych wyrobów zwolnienie z art. 24 ust.1 dotyczące wyrobów innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku ich zużywania do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako domieszki lub dodatki do paliw silnikowych. Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe, które skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo nie podlegają bezwarunkowemu zwolnieniu z art. 24 ust.1 u.p.a. Minister Finansów, w wydanym stosownie do upoważnienia ustawowego rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia określił, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z kolei z § 13 ust. 2a cyt. rozporządzenia wynika, że zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Uprawniony nabywca, to w myśl wskazanego ust. 2b podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. Kolejne warunki zwolnienia określone zostały w ust. 2c omawianego § 13. Mianowicie w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust.3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie informacyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o którym mowa w ust.1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Określone w powyższy sposób warunki zastosowania zwolnienia w obrocie krajowym są niewątpliwie rygorystyczne, zostały powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby muszą być wyprowadzone, aby można skorzystać ze zwolnienia, ale podkreślenia wymaga też, że warunki te dotyczą wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Natomiast w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, warunki zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust.1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Zdaniem Sądu, mimo że zwolnieniem z ust. 2d zostały objęte tylko niektóre wyroby wymienione w ust. 1 pkt 5, nie oznacza to dyskryminacji pozostałej części tych wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Regulację ust. 2d należy postrzegać bowiem jako ułatwienie skorzystania ze zwolnienia przejawiające się brakiem wymogu prowadzenia przez nabywcę składu podatkowego a trzeba pamiętać, że w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą jest bowiem, że produkowane w kraju, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodach 2710 19 71 – 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 rozporządzeni, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego. Dla wyodrębnionej zaś grupy wyrobów o kodach CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, wprowadzono dodatkowe ułatwienia w zakresie warunków zwolnienia. W tym znaczeniu przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia nie może być postrzegany jako dyskryminujący wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Przedstawione do tej pory rozważania pozwalają na konstatację, że oleje smarowe, objęte kodem CN 2710 18 91, jak i wyroby z kodem CN 3403 19 91, nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w 2008 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy podatkowej z 2004 r. W związku z powyższym zasadne było odmowne załatwienie złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2008 r. Powstanie nadpłaty skarżący upatrywał w nienależnie zapłaconym podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Według skarżącego zapłacona przez niego w 2008 r. akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych była świadczeniem nienależnym, ponieważ wyroby te z racji ich wykorzystywania do innych celów aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo go odgrzewania , stosownie do przepisów art. 2 ust. 4 lit.b oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak zostało jednak wykazane i wyjaśnione ten rodzaj wyrobów mógł zostać objęty akcyzą, z jedynym warunkiem, że fakt ten nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim. Brak takich formalności został powyżej przedstawiony, jak również to, że nie ma niezgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z uregulowaniami Traktatu (art. 23, art. 25 i art. 90). Zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej okazał się więc niezasadny, a w konsekwencji też zarzut naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącego przepisów tej ustawy, tj. art. 78 § 1 (oprocentowanie nadpłaty) i art. 79 § 2 pkt 1 lit.a (termin wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.