I SA/Go 329/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] 2024 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) w przedmiocie odmowy umorzenia S.L. (dalej: skarżąca, strona) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z [...] listopada 2023 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 13.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.677,00 zł. Skarżąca podała, że jest studentką studiów dziennych i utrzymuje się ze stypendium w Danii. Wyjaśniła, że nie miała realnego wpływu na powstałe zobowiązanie podatkowe, ponieważ w momencie sprzedaży nieruchomości była osobą niepełnoletnią. Po rozparzeniu wniosku, organ I instancji decyzją z [...] 2024 r. nr [...] odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu skarżąca podała, że kwota zaległości podatkowej przekracza jej możliwości finansowe, a spłata zobowiązania w formie rat miałaby znaczący wpływ na jej egzystencję. Jako studentka pierwszego roku studiów dziennych nie jest w stanie podjąć pracy, a rodzice mają własne zobowiązania finansowe i nie są w stanie pomóc w spłacie należnego podatku. Dalej po raz kolejny podniosła, że w chwili sprzedaży nieruchomości była osobą niepełnoletnią i nie miała wpływu na podejmowane decyzje. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", organ zauważył, że przy ich ocenie należy mieć na względzie całokształt sytuacji podatnika, także w aspekcie rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, najdalej idącą ulgą w spłacie zaległości podatkowych. Wskazał, że w sprawie, na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, skarżąca posiadała w Urzędzie Skarbowym zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 13.300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.677 zł. Zaległość ta powstała w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z [...] czerwca 2013 r. (repertorium A nr [...]) strona nabyła udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w L. nr [...] W imieniu Strony, jako małoletniej córki, działał ojciec – K.L., który jak wynika z umowy darowizny zobowiązał się zarządzać majątkiem córki do czasu uzyskania prze nią pełnoletności. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy, Wydział Rodzinny i Nieletnich, zezwolił rodzicom Strony – K.i E.L. na rozporządzanie majątkiem, poprzez zbycie udziałów skarżącej w nieruchomości zabudowanej w L. i zobowiązał rodziców do przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na zakup nieruchomości w Danii. Przy czym zastrzegł, że w umowie nabycia nieruchomości skarżąca powinna być ujęta jako współwłaścicielka nieruchomości w części odpowiadającej jej udziałowi w sprzedawanej nieruchomości. Rodzice strony [...] sierpnia 2016 r. sprzedali udział strony wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w L. nr [...] za kwotę 70.000 zł. Środki te zostały wydatkowane na zakup domu w Danii, który jest własnością rodziców strony. Skarżąca nie posiada tytułu prawnego do zakupionego przez rodziców domu. Ponadto nie złożyła zeznania podatkowego i nie zadeklarowała należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Organ I instancji, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z [...] 2023 r. nr [...], określił skarżącej S.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 13.300 zł z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego 1/ 2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w L. nr [...] składającej się z działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1523 ha, budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 90m2 i budynku gospodarczego (KW nr [...]). Decyzja jest ostateczna. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie – jak podkreślił organ odwoławczy - wynika, że skarżąca jest studentką pierwszego roku na studiach dziennych w Danii; nie pracuje, a źródłem dochodu jest świadczenie dla studentów w kwocie 79.068 DKK rocznie, tj. 45.456,19 zł (3.788.01 zł miesięcznie). Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe pod adresem zamieszkania [...]. Strona nie posiada nieruchomości, ruchomości, gospodarstwa rolnego, papierów wartościowych i innych przedmiotów wartościowych. Na podstawie oświadczenia z [...] stycznia 2024 r. o sytuacji majątkowej, organ przyjął, że comiesięczne stałe koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą łącznie około 5.167,25 DKK, tj. 2.970.65 zł. w skład których wchodzą wydatki na: • czynsz-4.100 DKK, • energia elektryczna - 300 DKK, • ubezpieczenie na życie - 997 DKK rocznie, • ubezpieczenie mieszkania - 2.000 DKK rocznie, • telefon - 269 DKK, • internet - 249 DKK. Organ wskazał, że po uwzględnieniu miesięcznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego do dyspozycji strony pozostała kwota około 817 zł. Jak podkreślił, z akt sprawy wynika również, że od 18 sierpnia 2021 r. do 7 marca 2024 r. bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok był zawieszony z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Istotne jest również, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2021 r. wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2, w związku z art. 54 § 1 i art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] marca 2022 r., sygn. akt [...], E.L. i K. L. zostali skazani za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1, art. 9 § 3 kks związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] marca 2024 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi owa przesłanka. Obecna sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, nie pozwala na jednorazową spłatę przedmiotowej zaległości, jednak nie może automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowych nie stanowią bezwzględnej przesłanki do ich umorzenia w całości. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby strona była niezdolna do podjęcia pracy w przyszłości. Nie występuje również zagrożenie egzystencji, gdyż strona otrzymuje stypendium, ma również zapewnione warunki mieszkaniowe. Może również podjąć zatrudnienie w okresach wolnych od nauki. Jednocześnie, organ nie zakwestionował wagi podnoszonych przez stronę okoliczności, które w jej ocenie uzasadniają przyznanie przedmiotowej ulgi. Wskazuje jednak, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji braku możliwości jednorazowego ich uregulowania. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi także interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w wyniku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ze sprzedaży tej nieruchomości skarżąca otrzymała środki pieniężne w wysokości 70.000 zł, z których należało zabezpieczyć kwotę odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych lub nabyć nieruchomość na własny użytek. Rodzice, działając w imieniu małoletniej, dokonali wyboru między zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego a przeznaczeniem ich na inne, niepodatkowe cele. Umorzenie należności podatkowej w tej sytuacji godziłoby w wartości postrzegane w wymiarze publicznym: sprawiedliwość i równość oraz zaufanie obywateli do organów władzy. W ocenie organu odmowa umorzenia zaległości podatkowej w całości, nie spowoduje konieczności sięgania przez stronę do środków pomocy państwa. Podkreślić bowiem należy, że umorzenie w całości zaległości podatkowych, czego domaga się strona, nie jest jedyną, przewidziana prawem forma udzielenia pomocy w ich spłacie. W skardze strona zarzuciła nieuznanie zachodzących szczególnych warunków mających wpływ na jej życie. Podkreśliła, że w toku postępowania udowodniła, że jest studentem utrzymującym się ze stypendium od państwa i nie jest w stanie zapłacić podatku wraz z odsetkami. Powtórzyła, że w momencie powstania obowiązku podatkowego była osobą małoletnią bez realnego wpływu na powstanie tego zobowiązania a urząd skarbowy żąda zapłaty podatku wraz z odsetkami. Poza tym, urząd skarbowy przez prawie 5 lat nie przesłał żadnej informacji ani ponaglenia w sprawie należnego podatku. Jako osoba małoletnia nie miała świadomości o zaistniałym obowiązku podatkowym. Dodała następnie, że opłaty za mieszkanie studenckie (które może być zamieszkane tylko przez osobę studiującą) są pokrywane z jej stypendium otrzymywanego od Duńskiej Agencji ds. Szkolnictwa Wyższego i Nauki (SU). Skoro urząd skarbowy domaga się zapłaty podatku, powinien był kontaktować się bezpośrednio ze skarżącą, a nie z rodzicami. Rodzice, w jej mniemaniu, wypełnili zobowiązania w stosunku do zwolnienia z podatku, nabywając nieruchomość, w której mogliśmy spokojnie dorastać. Dodała, że notariusz nie zwalnia urzędu skarbowego od obowiązku poinformowania podatnika o zaległościach podatkowych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Na wstępie należy zauważyć, podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 286/21). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 518/21). Najogólniej rzecz ujmując "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, ale i nie tylko, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organów co do braku zaistnienia obu ww. przesłanek. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zauważyć należy, że skarżąca swoje stanowisko w głównej mierze opiera na stwierdzeniu, że nie miała realnego wpływu na powstałe zobowiązanie podatkowe, ponieważ w momencie sprzedaży nieruchomości była osobą niepełnoletnią. Oczywiście, Sąd dostrzega, że w momencie sprzedaży nieruchomości strona była osobą małoletnią. Nie oznacza to jednak, po pierwsze, że małoletniość wyklucza bycie podatnikiem, a po drugie, że wypełnia automatycznie przesłankę z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy darowizny z [...] 2013 r. (repertorium A nr [...]) strona nabyła udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w L. nr [...]. W imieniu strony, jako małoletniej córki, działał jej ojciec – K.L., który jak wynika z umowy darowizny zobowiązał się zarządzać majątkiem córki do czasu uzyskania przez nią pełnoletności. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy, Wydział Rodzinny i Nieletnich, zezwolił rodzicom Strony – K. i E.L. na rozporządzanie majątkiem, poprzez zbycie udziałów strony w nieruchomości zabudowanej w L. i zobowiązał rodziców do przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na zakup nieruchomości w Danii. Przy czym zastrzegł, że w umowie nabycia nieruchomości skarżąca powinna być ujęta jako współwłaścicielka nieruchomości w części odpowiadającej jej udziałowi w sprzedawanej nieruchomości. Rodzice Strony [...] sierpnia 2016 r. sprzedali udział strony wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w L. nr [...] za kwotę 70.000 zł. Środki te zostały wydatkowane na zakup domu w Danii, który jest własnością rodziców skarżącej. Strona nie posiada tytułu prawnego do zakupionego przez rodziców domu. Co jednak ważne, w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, organ I instancji decyzją z [...] 2023 r. określił skarżącej S. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 13.300 zł. Decyzja jest ostateczna. Wynikało to z faktu, że nie złożono zeznania podatkowego i nie zadeklarowano należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jest oczywistym, że jako osoba małoletnia, skarżąca nie mogła sama zawrzeć umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Dlatego też w dniu [...] sierpnia 2016 r. przed notariuszem stawili się E. i B. L., działający w imieniu i na rzecz W.L. i S. L., jako ich przedstawiciele ustawowi. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 98 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: k.r.o.) to rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Celem przedstawicielstwa ustawowego rodziców jest ochrona tych sfer interesu dziecka, które wymagają dokonywania określonych czynności prawnych (T. Sokołowski, (w:) M. Andrzejewski i in., Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LEX, 2013). Póki dziecko jest małoletnie, jest ono zatem reprezentowane przez swoich rodziców jako przedstawicieli ustawowych i to oni w imieniu małoletniego dokonują czynności prawnych, mających na celu zachowanie praw majątkowych małoletniego. Stosownie do treści art. 101 k.r.o. rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską (§ 1). Nie mogą oni jednak bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko (§ 3). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 listopada 1982 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt I CR 234/82, Lex nr 8486, reprezentacja rodzica w sprawach majątkowych dziecka, jeśli obejmuje czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, wymaga umocowania udzielonego przez Sąd opiekuńczy (art. 101 § 3 k.r.o.). Miernikiem czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest ciężar gatunkowy dokonywanej czynności, jej skutki w sferze majątku małoletniego, wartości przedmiotu danej czynności oraz szeroko pojęte dobro dziecka i ochrona jego interesów życiowych. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że do momentu uzyskania przez skarżącą pełnoletniości, organ podatkowy powinien kontaktować się w jej sprawie z przedstawicielami ustawowymi. Argument strony, że winien kontaktować się z nią bezpośrednio jest zatem chybiony. Powyższe nie zmienia tego, że małoletni ma zdolność prawną, a tym samym może być podmiotem praw i obowiązków. Może on nabyć przedmioty majątkowe zarówno w drodze czynności inter vivos (jak np. darowizna), jak i mortis causa (testament). W rozpoznawanej sprawie S. i W. L. nabyli w drodze darowizny udziały w nieruchomości. Udziały zostały następnie sprzedane K. K., a w imieniu małoletnich umowę podpisali ich przedstawiciele ustawowi, co potwierdza akt notarialny z [...] 2016 r. Jak wynika z § 5 umowy, rodzice skarżącej zobowiązali się wydać przedmiot umowy nabywcy, jednak to W. i S. L. zostali poddani egzekucji w trybie art. 777 § 1 K.p.c. w przypadku niewykonania tego zobowiązania. Z ww. umowy (§ 6) wynika również, że notariusz poinformował obecnych m.in. o obowiązku rozliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym, choć nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w momencie sprzedaży była mołoletnia, to jednak nie można automatycznie z tego wywodzić, że wystąpiła przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, co jeszcze raz należy podkreślić, to skarżąca była stroną umowy sprzedaży, reprezentowaną przez przedstawiała ustawowego. Rodzice skarżącej dokonując sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, doprowadzili do sytuacji, w której to małoletnia stała się podatnikiem podatku dochodowego. Oczywiście, jest niewątpliwym, że to ci sami rodzice byli zobowiązani złożyć zeznania podatkowe w imieniu dzieci, deklarując należny podatek, a nie czyniąc tego, dopuścili się czynu zabronionego, narażając na uszczuplenie Skarb Państwa, o czym orzekł Sąd Rejonowy Wydział Karny w wyroku z [...].03.2022 r. sygn. akt [...] Ponieważ podatek dochodowy podlega samoobliczeniu i obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej, chybiony jest zarzut strony, która odpowiedzialność za powstanie zaległości podatkowej stara się scedować na organ podatkowy, który – jak twierdzi - nie poinformował podatnika o zaległościach podatkowych. Słusznie organ zauważa też, że rodzice działając w imieniu małoletniej dokonali wyboru między zabezpieczeniem środków pieniężnych za zapłatę zobowiązania podatkowego a przeznaczeniem ich na inne, niepodatkowe cele. Co więcej, nie dopełnili oni nakazu sądu rodzinnego, który w postanowieniu z [...] lipca 2016 r. sygn. akt [...] zastrzegł, iż małoletnia winna zostać ujęta jako współwłaściciel w umowie nabycia nieruchomości w Danii w części odpowiadającej jej udziałowi w nieruchomości sprzedawanej. Niemniej, to wszystko nie zmienia tego, że to skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego i ostatecznie to ona ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaniechań, których dopuścili się jej rodzice. Niezłożenie deklaracji oraz nieuiszczenie podatku przez przedstawicieli ustawowych odnosi skutek wobec małoletniego. Wobec czego, skarżąca nie powinna oczekiwać, że jej wniosek o ulgę przyniesie zamierzony skutek z tego powodu, że czynność prawna została dokonana w czasie, kiedy była małoletnia i nie miała – jak twierdzi - wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Przyjęcie jej poglądu, oznaczałoby, że to Skarb Państwa każdorazowo ponosiłby konsekwencje zaniechań przedstawicieli ustawowych podatników. W rozpoznawanej sprawie opiekunowie prawni skarżącej wykonywali zarząd nad majątkiem małoletniej do momentu osiągnięcia przez nią pełnoletności. Zarząd powinien być wykonywany w taki sposób, aby miał na celu dobro dziecka, które jest właścicielem rzeczy i nie powodował powstanie szkody w jego majątku. Sąd podziela dalsze ustalenia organów w zakresie oceny przesłanek zawartych w art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że dokonano szczegółowych wyliczeń w zakresie obecnej sytuacji finansowej skarżącej, która jak ustalono, zamieszkuje w Danii i jest studentką pierwszego roku studiów stacjonarnych. Analiza comiesięcznych dochodów oraz wydatków pozwoliła ustalić, że skarżącej po uwzględnieniu kosztów, pozostaje comiesięcznie do dyspozycji kwota ok. 817 zł. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że choć sytuacja finansowa strony jest niewątpliwe trudna i nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości, to nie może automatycznie przesądzać o konieczności udzielenia ulgi we wnioskowanym zakresie. Za tym nie przemawia również okoliczność bycia studentem. Skarżąca podaje, że obecnie nie pracuje, a źródłem dochodu jest świadczenie dla studentów, niemniej, doświadczenie życiowe wskazuje, że coraz więcej studentów kierunków dziennych łączy naukę z pracą dorywczą lub stałą na część etatu lub w weekendy w celu sfinansowania w większym rozmiarze swoich własnych potrzeb. Skarżąca nie wskazywała, by z jakichkolwiek powodów była niezdolna do podjęcia takiego zatrudnienia. Sama okoliczność studiowana nie wyklucza – wbrew temu co skarżąca twierdzi – możliwości podjęcia pracy. Trafnie też organy zauważyły, że nie występuje obecnie zagrożenie egzystencji podatnika. Ponadto ustawodawca określił interes podatnika przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Lektura akt dowodzi, że organy oceniły sytuację strony także pod kątem przesłanki interesu publicznego. Ustalenie kwestii istnienia tej przesłanki wiąże się natomiast z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności publicznoprawnych, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych, choć w sprawie nie można wykluczyć, że w przypadku dalszego zamieszkiwania przez skarżącą w Danii, byłby to budżet tego kraju. Niemniej, kluczową okolicznością przy ocenie ww. przesłanki co zauważył organ, był fakt, że zobowiązania podatkowe powstało w wyniku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Przysporzenie ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, choćby z tego względu, że sprzedawca uzyskuje środki finansowe ze sprzedaży. Przedstawiciele ustawowi skarżącej byli świadomi ciążących na nich obowiązków w związku ze sprzedażą nieruchomości, także w sferze podatkowej – co potwierdza choćby zapis aktu notarialnego - i powinni zabezpieczyć w imieniu małoletniej środki finansowe na należną budżetowi wpłatę. Nie pozostaje natomiast w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej, nie podjęcie próby spłaty zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy po sprzedaży, sytuacja ekonomiczna umożliwiała takie działania. Słusznie także organy zwracają uwagę, że umorzenie w całości zaległości podatkowej, czego domaga się skarżąca nie jest jedyną przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Dokonane przez organy ustalenia dowodzą wprawdzie, że aktualna sytuacja finansowa ogranicza jednorazową spłatę zadłużenia, lecz nie przesądza o braku możliwości spłaty zadłużenia w dłuższej perspektywie czasu. Sąd podkreśla, że skarżąca w zaistniałej sytuacji, ma możliwość choćby złożenia alternatywnego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, który być może pozwoliłby na uwzględnienie argumentów podnoszonych przez nią. Nie można też pominąć, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa (vide: wyrok WSA w Opolu z 23.03.2022 r., I SA/Op 11/22). Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że brak jest przeszkód do złożenia ponownego wniosku o ulgę do organu podatkowego w przypadku wystąpienia nowy okoliczności. Argument zawarty w skardze o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i winien być podnoszony w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe, podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, procedując w zgodzie z zasadami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.