I SA/Go 338/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi K.I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 3463 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. K.I. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 48.897 zł oraz terminy płatności tego podatku w trzech ratach. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2012 r. w podatku od nieruchomości dla nieruchomości zabudowanej (grunty i budynki) położonej na terenie Gminy w [...]. Jednocześnie wezwał Skarżącego do złożenia informacji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący wskazał w części "E" dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnionych, na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wyłączeniu budynków przemysłowych nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 oraz budynku mieszkalnego z użytkowania. W dniu [...] kwietnia 2012 r. organ przeprowadził oględziny i pomiary obiektów budowlanych. Powołał też biegłego w osobie inspektora do spraw budowlanych w Urzędzie Gminy z uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, po wizji jedenastu obiektów budowlanych, że cztery spośród nich są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego, natomiast siedmiu nie zakwalifikowano jako takie obiekty z uwagi na całkowity brak dachu lub ścian. Do opinii załączono też zdjęcia budynków będących przedmiotem oględzin. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Wójt Gminy ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 48.897 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniem powinny być objęte cztery budynki o powierzchni 5.529,82 m2 (pozostałych obiektów w liczbie siedmiu nie zakwalifikowano jako budynki). Podkreślił przy tym, że zły stan techniczny budynków, nawet jeżeli został potwierdzony decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie zwalania z obowiązku płacenia podatku. Podlegają one opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla "budynków pozostałych", niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] lipca 2012 r. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", stwierdził, że pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonując opodatkowania nieruchomości prawidłowo zastosował stawki obowiązujące dla gruntów i budynków pozostałych. Kolegium wskazało, że w związku z dokonaniem oględzin organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania jedynie cztery budynki, które w opinii biegłego, zostały tak zakwalifikowane. Jak bowiem wynika z opinii biegłego, cztery obiekty budowlane są budynkami ze względu na to, że spełniają warunki określone przepisami prawa dla budynków. Opis tych budynków, zamieszczony w opinii, potwierdzony zdjęciami wskazuje, że budynki są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty oraz dach. W dalszej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i zagwarantował Skarżącemu prawa wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zebrał materiał dowodowy (art. 180 § 1, art. 187 § 1), a także w myśl art. 210 § 4 wyjaśnił stan faktyczny i podstawę prawną swojej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za chybione uznał ponadto zarzuty Skarżącego oparte na twierdzeniach, że skoro biegły jako pracownik Urzędu Gminy podlega służbowo Wójtowi Gminy, to wydane przez niego opinie są stronnicze i nieobiektywne. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że budynki znajdujące się na nieruchomości Skarżącego podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od nieruchomości; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez powołanie przez organ pierwszej instancji jako biegłego osoby, która była zatrudniona przez organ pierwszej instancji, a tym samym podlegała jego zwierzchności służbowej oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady postępowania związanego z oceną materiału dowodowego, tj. pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1097/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Skarżącego. Powyższy wyrok na skutek wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1293/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji - Wójt Gminy powołał w charakterze biegłego pracownicę zatrudnioną w Urzędzie Gminy, a więc osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. Zauważył, iż wprawdzie przypadek taki nie został wprost przewidziany w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisie ustanawiającym bezwzględne przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego, do którego to przepisu odpowiedniego zastosowania wobec biegłego odsyła art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej takie działanie podważa samą istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową i jako takie powinno zostać również poddane ocenie w kontekście ogólnych zasad postępowania, w tym przypadku przede wszystkim w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należałoby zatem eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Nie chodzi przy tym o sytuację, w której należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać asumpt do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Niewątpliwie podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność stanowi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący jeszcze przed sporządzeniem przez powołaną przez organ podatkowy biegłą domagał się wyznaczenia innego biegłego, nie związanego z Urzędem Gminy, co jednak pozostało bez reakcji organu podatkowego. Wskazał, że stosownie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takie oględziny przeprowadził, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy (karta nr 67) protokół z przeprowadzenia tej czynności. W skład trzyosobowej komisji przeprowadzającej te oględziny, obok dwóch innych osób - pracowników Urzędu Gminy, wchodziła także osoba powołana na biegłego. Osoba ta występowała zatem w postępowaniu podatkowym w dwojakim charakterze, raz jako pracownik organu podatkowego, dokonującego czynności procesowej w postaci oględzin, a niezależnie od tego jako biegły - co uznać należy za niedopuszczalne i co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 197 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia sporządzona przez biegłą powołaną z naruszeniem powyższych przepisów stanowiła zasadniczy dowód w sprawie, który legł u podstaw wydanego w niej rozstrzygnięcia. Uwzględnienie powyższego zarzutu sprawia, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 48.897 zł oraz terminy płatności tego podatku w trzech ratach. Zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1293/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1097/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t.3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, tezy do art. 153). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ustała zatem przesłanka związania, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. Dodatkowo zauważyć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/08, LEX nr 238489). Skarżący zarzucił organowi m.in. naruszenie przepisów postępowania w tym naruszenie art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez powołanie przez organ pierwszej instancji jako biegłego osoby, która była zatrudniona przez organ pierwszej instancji, a tym samym polegającej zwierzchności służbowej organu. Stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że użyty we wskazanym przepisie zwrot "w sposób budzący zaufanie", powoduje, że można go interpretować bardzo szeroko. Nie wskazuje bowiem wprost jakie zachowania organu będą zgodne z wynikającą z tego przepisu zasadą lecz stanowi klauzulę generalną, która pozwala organom stosującym prawo na określenie jej treści stosownie do okoliczności danej sprawy niemniej jednak z zachowaniem wszelkich powszechnie przyjmowanych zasad społecznych. Niewątpliwie bowiem wyrażona w tym przepisie zasada zaufania, koresponduje z ustawą zasadniczą, tj. z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. A. Hanusz "Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych", Państwo i Prawo 2013 r., zeszyt 8, s. 21). Zgodnie art. 197 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą powołania. Do chwili owego włączenia nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany (por. P Pietrasz. Komentarz do art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Z uwagi na charakter wydawanych opinii zasadniczą cechą osoby wyznaczanej na biegłego jest bezstronność. W rozpoznawanej organ podatkowy (Wójt Gminy) jako biegłego powołał pracownicę Urzędu Gminy zatem osobę pozostającą w stosunku podległości służbowej. W ocenie Sądu, pomimo, iż taki przypadek nie został wprost przewidziany w art. 130 Ordynacji podatkowej, takie zachowanie organu podważa istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu wspierającego go swoją fachową wiedzą. W tej sytuacji należy zgodzić się ze skarżącym, że takie zachowanie organu powoduje naruszenie zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1293/13 za zdecydowanie niedopuszczalne uznać należy powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym, choćby nawet pracownik ten dysponował wiadomościami specjalnymi z określonej dziedziny wiedzy. Osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. Zaś podległość służbowa powołanego biegłego, wobec organu, który go powołał, taką okoliczność niewątpliwie stanowi. Zaznaczyć należy, że skarżący wielokrotnie w toku postępowania domagał się wyznaczenia innego biegłego niemniej jednak organy obu instancji ignorowały wnioski skarżącego w tym zakresie. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie w składzie trzyosobowej komisji przeprowadzającej oględziny na podstawie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, obok dwóch innych osób - pracowników Urzędu Gminy, wchodziła także osoba powołana na biegłego. Osoba ta występowała zatem w postępowaniu podatkowym w dwojakim charakterze, raz jako pracownik organu podatkowego, dokonującego czynności procesowej w postaci oględzin, a niezależnie od tego jako biegły. Takie działanie organu także uzasadnia podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne bowiem opinia sporządzona przez biegłą powołaną z naruszeniem powyższych przepisów stanowiła zasadniczy dowód w sprawie. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie wskazania, zwłaszcza przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia wykładnię art. 121, 130 i 197 Ordynacji podatkowej i wydać rozstrzygniecie stanowiące realizację wyrażonej w tym przepisie zasady. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy.