I SA/Go 345/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. W dniu 12 listopada 2010 r., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Agencja "A", A.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne 2005 r. oraz wysokości kwot do przeniesienia za styczeń, luty i marzec 2005 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2009 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego badał księgi podatkowe prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ, m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany rok. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu kontrolnego z dnia [...] marca 2010 r. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2005 r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową książkę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2005r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. organ wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa przez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. przejęto z tego postępowania następujące dokumenty objęte załącznikami : - nr 1: zestawienie kserokopii protokołów przesłuchania świadków - klientów AHN "A", - nr 2: zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży mieszkań, - nr 3: zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży domów, - nr 4: zestawienie dokumentów źródłowych AHN " A" transakcji ||| dotyczących kupna - sprzedaży działek, - nr 5: zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna- sprzedaży lokali użytkowych, - nr 6: zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących najmu nieruchomości, - nr 7: zestawienie kserokopii aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości dokonanych za pośrednictwem AHN "A". - nr 8: zestawienie dokumentów z czynności przeszukania, zatrzymania, przejęcia przedmiotów, przesłuchania podejrzanego (skarżącego) - nr 9: dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u A.R. za okres od [...] grudnia 2005 r. do [...] stycznia 2006 r. Kolejnym postanowieniem z [...] października 2009 r. przejęto z innych postępowań kontrolnych kserokopie protokołów przesłuchań: J.K., S.K. i D.K., G.C., B.H., I.S. – Ś., a postanowieniem z [...] lutego 2010r. kserokopie protokołów przesłuchań A.B. i L.M.. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, w wyniku analizy całego zebranego materiału, w lutym 2010 r. dokonano przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy. Ponadto 3 osoby przesłały wyjaśnienia. Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą za lata 2005 - 2006. Organ w toku postępowania dokonał, w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe, przeszukania pomieszczeń firmy. . W dniu [...] kwietnia 2008 r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2005 - 2006 r. Dokumenty przedłożono 2 maja 2008 r. Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedkładał również ich później. Organ wskazał, że szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w formie załączników o numerach od 1.1 do 1.13 dołączonych do decyzji organu I instancji. Załączniki te zawierają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, stanowiącego dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, z aktów notarialnych, z dysków komputerowych. Na podstawie analizy zebranego materiału organ stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług przez : 1. nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, iż w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3, 2. wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji według organu przypadki te zostały określone jako kategoria 2, 3. nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4. Nadto, organ w w/w zestawieniach przedstawił również: - transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to, że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikająca z zawartej umowy (określone jako kategoria 1), - transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją (określone jako kategoria 5), - transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa (określone jako kategoria 6). Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa i naliczenia na ich podstawie przychodów należnych przyjął za prawidłowe i ważne pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu. Przyjmując powyższe organ wyjaśnił, że kierował się przepisem art. 78 § 1 kc, zgodnie z którym do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany. W ocenie Dyrektora UKS - w zakresie zaniżenia przychodów - obrotów i podatku należnego, zostały naruszone przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Organ podkreślił, iż podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r., są kwoty wpłacone przez strony w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa, na rachunek bankowy należący do skarżącego: [...] nr [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. W 2005 r. organ stwierdził: 7 przypadków wpłat, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 17.613,75 zł - w części poparte zeznaniami świadków (kwota ta - netto - stanowi ok. 8,55 % wykazanego przychodu) oraz 10 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A, w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.220 zł (kwota ta - netto - stanowi ok. 2,50 % wykazanego przychodu). Łączna kwota dokonanych wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, w liczbie przypadków 17 wynosi, według ustaleń organu I instancji, w 2005 r. 22.833,75 zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 11,05 % wykazanego przychodu. Ponadto organ ustalił w toku postępowania, że z zeznań świadków wynika również, iż klienci dokonywali zapłat w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne. Dodatkową okolicznością świadczącą o zaniżaniu przychodów jest fakt, że z danych będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie przychodów z działalności gospodarczej, za lata następne tj. 2007 i 2008, następujące po okresie, za który prowadzone jest postępowanie wynika, że skarżący wykazał przychody w 2007 r. ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006, a w 2008 r. prawie dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006. Podkreślił, że z przejętych materiałów wynika, że postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za miesiące grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., zostało wszczęte [...] lutego 2007 r. i od tego też okresu, skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej niż w latach 2005 - 2006. Z dokumentów wynika bowiem, że skarżący wykazał: za rok 2005 przychody w kwocie 169.177,32 zł, dochód w kwocie 45.313,20 zł; za rok 2006 przychody w kwocie 183.682,90 zł, dochód w kwocie 59.470,42 zł; za rok 2007 przychody w kwocie 391.333,84 zł, dochód w kwocie 164.117,95 zł; za rok 2008 przychody w kwocie 299.697,43 zł, dochód w kwocie 148.769,55 zł. Organ, odwołując się również do opracowania dotyczącego rynku nieruchomości w Polsce - artykułu z dnia 12 września 2008 r. "Polski rynek nieruchomości - stan przedzawałowy", opublikowanego na Polskim Portalu Finansowym Bankier.pl (http://www.bankier.pl; źródło New World Alternative lnvestments; 8 października 2008r.; autor Jarosław Jędrzyński; www.inwestycjealternatywne.pl), z którego wynikało, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005 - 2006 i do połowy 2007 r., stwierdził, że mimo powyższego, obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości. To zaś, w jego ocenie, jednoznacznie wskazuje o zaniżaniu przychodów przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor UKS, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) wskazał, że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...] października 1993 r., wobec tego nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także z racji dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne. Według organu, działania strony podejmowane były w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa. Dyrektor UKS wyjaśnił również, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, co wynika z przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ mając na uwadze w/w nieprawidłowości stwierdził, że skarżący w 2005r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5 % przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Zgodnie z przepisami § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Jak ustalono, przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2005 r. wyniósł 301.193,52 zł (netto). Tym samym stwierdził, że prowadzona za 2005 r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2005 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów. Zarazem podkreślił, że powyższe stwierdzenia odnoszą się także do prowadzonych przez podatnika ewidencji dla celu podatku od towarów i usług, za wszystkie miesiące 2005 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia stwierdził, że skutkują one w przedmiotowym zakresie, zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. oraz nierzetelnością ewidencji prowadzonych dla celu tego podatku za wszystkie miesiące 2005 r. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Nadto, zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Według organu, w obliczu poczynionych ustaleń należało stwierdzić, że skutkują one w przedmiotowym zakresie, zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. oraz nierzetelnością ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. Podkreślił, że na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano ewidencji prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług, za dowód w postępowaniu za okres styczeń - grudzień 2005 r., w części dotyczącej wykazanych przychodów i wysokości podatku należnego. Zgodnie przepisem art. 23 § 1 pkt 2 w/w ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania za 2005 r. została ustalona zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w ich rzeczywistej wielkości. Dyrektor UKS omówił również brzmienie przepisów prawa, z uwzględnieniem których wykazane zostały kwoty obrotów jakie ustalono w okresie od [...] stycznia 2005 r. do dnia [...] grudnia 2005 r. W tej mierze wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 4). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei treść przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Nadto, z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 19 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21). Zgodnie z art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja zawarta w przepisie art. 19 ust. 11 normuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty – obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ostatecznie ustalił, że wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2005 r. wyniosła 301.193,52 zł, zaś wyliczony podatek VAT w wysokości 22 % 66.262,58 zł. Organ I instancji w formie tabel przedstawił: 1/ zestawienie danych dotyczących ustalenia obrotów i podatku należnego wynikającego z załączników do decyzji; 2/ szczegółowe wyliczenie zaniżonej kwoty obrotów i podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2005 r.; 3/ rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące (k- 13-17 decyzji ) . Od opisanej wyżej decyzji, skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 36 i 37 krio oraz art. 37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005 r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie, tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2/ art. 99 i 103 kc przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w imieniu których umowa została zawarta; 3/ art. 78 § 1 kc przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4/ art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej; 5/ art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej; 6/ art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sposób opisany w pkt 5 powyżej; 7/ art. 120 do 126, art. 129, art. 172 i art. 173, art. 187 §1, art. 191 i art. 274c Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji, szczegółowe naruszenia tych norm zostaną opisane w u uzasadnieniu do niniejszego odwołania. Wniósł również o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy ponownie do rozpoznania organowi I instancji. W motywach skarżący podkreślił, że organ podstawę opodatkowania ustalił przede wszystkim na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania. Były nimi umowy pośrednictwa w zakupie i sprzedaży nieruchomości, ich wynajmie, umowy przedwstępne oraz akty notarialne finalizujące transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości. W jego ocenie, Dyrektor UKS dokonał zasadniczej i niespotykanej w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważności umów pośrednictwa". W tym względzie wskazał, że: po pierwsze organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, iż nie zostały one podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu. Po drugie, uznał za nieważne umowy pośrednictwa, te które nie byty podpisane przez klientów podatnika, pomimo iż były podpisane przez skarżącego. Po trzecie, organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa, które zostały zawarte tylko przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) i nie zostały potwierdzone przez drugiego małżonka. Po czwarte, uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, że były zawarte przez pełnomocników klienta (klientów) podatnika, którzy to pełnomocnicy nie posiadali pełnomocnictwa w formie pisemnej, a także brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta. Po piąte, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów nieważnych z przyczyn opisanych w pkt 1 do 4 powyżej, pomimo, iż klienci podatnika zeznali, że kwota którą zapłacili skarżącemu była zupełnie inna aniżeli wysokość wynagrodzenia określona w nieważnej umowie. Po szóste, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów, które były zmieniane, tj. była na nich adnotacja o mniejszym wynagrodzeniu pośrednika lub zapis o braku wynagrodzenia, lecz podpisana (parafowana) tylko przez skarżącego. Po siódme, organ przyjął wysokość podstawy opodatkowania przyjmując ją na podstawie zeznań świadków pomimo, iż zapisy na umowach mówiące o braku odpłatności za czynności pośrednictwa, zostały parafowane przez obydwie strony. Do odwołania skarżący załączył również oświadczenia 4 klientów, z których wynika, że byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. Zdaniem pełnomocnika, w trakcie przeprowadzania tych czynności naruszono przepisy art. 121, art. 123 §1, art. 129, art. 172, art. 173, art. 174, art. 274c i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko Dyrektora UKS. Stwierdził też, że zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym według niego w sposób zupełny, kompletny i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 36 i art. 37 krio oraz art. 37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005r. przez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005 r.); 2/ art. 99 i 103 kc przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz przez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3/ art. 78 § 1 kc przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4/ art. 180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu; 5/ art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6/ art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ l instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę przez organy obydwóch instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9/ art. 274c Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art. 123 § 1, 172 do 174, 190, 285 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem w/w przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Uznał za błędne uznanie ich przez organ za ważne mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił również że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art. 99 § 1 k.c., toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umowa niezupełną. Zgodził się z twierdzeniem organów obydwu instancji, iż dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Pozostaje jednak kwestia otwartą czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach. Zarzucił, że organ l instancji przyjął, za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez jego klientów, pomimo, iż były podpisane przez niego, podając jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia art. 78 § 1 k.c. Dyrektor IS natomiast podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie. Jednak obydwa organy nie wskazały w oparciu o treść art. 78 § 1 k.c., dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, iż takie umowy są nieważne. Według strony, uzasadnienie obydwóch decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa niepodpisane przez nią, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienia prawne zaskarżonych decyzji nie wskazują podstawy prawnej powyższych rozstrzygnięć. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychodów wbrew przepisom art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że pełnomocnik wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności. Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu l instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący zdaje sobie sprawę, iż nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, iż nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności, czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte. W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 5.222 zł skarżący uznał, że wynika to z bałaganiarstwa skarżącego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników) z klientami, których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący, tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 29 ust. 1 i2 ustawy o VAT. Natomiast organy l i II instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, iż zapłacili inne kwoty lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę, aniżeli wynikało to z treści umów pośrednictwa. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, iż usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże nie zgadza się z przyjętym przez organy fiskalne sposobem wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Podkreślił również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmiany należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie podkreślił również naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art. 190 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych. Skarżący również wskazał, iż organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie wyjaśnił dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków natomiast innych pominął. Skarżący wskazał także, że organ pominął również fakt, iż w owym czasie promował on swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę. Jego zdaniem, organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie zeznań świadków który zeznali iż zapłacili mniejsze kwoty niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili, że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności za ich aprobatą. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację organów obydwu instancji. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Go 1283/10 tut. Sąd, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że nie zawiera ona oceny zebranego materiału dowodowego, a jedynie jego ocenę szczątkową. Sąd zarzucił organom obu instancji ograniczenie się do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów stwierdzono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Jako braki uzasadnienia Sąd wskazał na przyjęcie przez organ za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umów pośrednictwa podpisanych jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na przepis art. 78 §1 kc. Nie wskazał jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów nie podpisanych przez skarżącego. Zdaniem Sądu, wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodziło jednoznacznie, że umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. W sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ przyjmował za należny przychód tytułu wynagrodzenia pośrednika kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy i nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom stron umowy i to w sytuacji, gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Nadto, organ dysponując umową, fakturą VAT i zeznaniami świadka oparł się wyłącznie na umowie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów co do oceny oraz pominięcia pozostałej części materiału dowodowego. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy metoda pogrupowania materiału dowodowego nie była czytelna i za niedopuszczalny uznał brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący, a w odpowiedzi na skargę organ wskazuje na dodatkową argumentację na poparcie swoich twierdzeń, której brakuje w uzasadnieniu decyzji. Wskutek rozpoznania, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1008/11) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Nie godząc się z zarzutami wobec decyzji organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, NSA uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Uzasadniając wyrok, NSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono - w oparciu o ten materiał - że podatnik zaniżał obrót ze sprzedaży usług. Nie zgodził się z poglądem WSA, że zestawienia będące załącznikami do decyzji organu I instancji są nieczytelne - precyzyjnie ujęto i opisano w nich zanegowane umowy. Sąd kasacyjny uznał, że organ podatkowy uprawniony był do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę, tym bardziej, że znajdowały się w dokumentacji pośrednika i dołączono do nich akty notarialne. Nadto, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał dlaczego nie dał wiary zeznaniom stron umowy. Zdaniem NSA, lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania w sposób wyczerpujący, obszernie odnosząc się do twierdzeń odwołującego oraz ustosunkowując się do każdego zarzutu z osobna przywołując i wyjaśniając podstawę prawną. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. skarżący podtrzymał skargę, wskazując, że w jego ocenie postępowanie organów było nieprawidłowe, nakierowane na udowodnienie, iż to urzędnicy skarbowi mają rację, a tym ostatnim nie zależało na ujawnieniu prawdy. Sąd zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. o sygn. I FSK 1008/11, którym uchylono wyrok tut. Sądu dnia 9 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 1283/10), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. wyżej art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż skarga jest niezasadna. Jako chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 274c, art. 123 § 1, art. 172 do 174, art. 190, art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ustalenie podstawy opodatkowania przychodu nastąpiło na podstawie tyko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z akt administracyjnych, jak i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przy rozpoznawaniu sprawy przyjęto założenie, że dowodem na wysokość osiągniętego obrotu są zawarte między skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że z uwagi na ustawowe wymogi (forma pisemności pod rygorem nieważności) nie może przyznać innym dowodom, np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej, niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialnym bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 zł, o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Oceniając skutki podatkowe czynności organy zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych, czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tak więc prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i, jak słusznie podkreślił organ, wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Umowy bądź wpłaty potraktowane zostały w sposób jednolity. Wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Prawidłowo organy uznały, że brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "z bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Na korzyść skarżącego rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajdował się sam akt notarialny a nie dokonano wpłaty na rachunek. Zdaniem Sądu taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Jednocześnie wskazać należy, że metoda ta jest zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości, co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia za wiarygodne danych wynikających z umów pośrednictwa w sytuacji gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Za taką oceną przemawia treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z wymienionym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33.). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że znajdowały się one w dokumentacji podatnika i dołączono do nich akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał również dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy wskazanych umów pośrednictwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 marca 2012 r. wydanego w sprawie I FSK 1008/11. W ocenie Sądu, mając również na uwadze związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a., dowody zebrane w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania skarżącego w ewidentny sposób zmierzały do zaniżenia podstawy opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego znajdowało się szereg umów, które zostały wykonane, czego dowodzą dołączone akty notarialne. Czynności te w wielu wypadkach nie zostały udokumentowane fakturą oraz nie ujęto obrotu w dokumentach podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ uprawniony był do uznania, że skarżący w 2006 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Tym samym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organy nie uznały ksiąg za dowód w określonym w protokole z badania ksiąg z dnia [...] lutego 2010 r. zakresie. Jednakże dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów w ich rzeczywistej wielkości. Tym samym zasadnie organ zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie w sposób nie budzący do organów zaufania, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Materiał dowodowy sprawy zebrany został z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do wyciągnięcia wniosku, że działania strony zmierzały do obniżenia podstawy opodatkowania. Organy określając podstawę opodatkowania prawidłowo oparły się na treści zawartych umów. Organy negowały faktury z zaniżoną wartością obrotu, o ile nie odzwierciedlały one należnej kwoty wynikającej z umowy. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom strony – nie negowały wysokości wynagrodzenia w kwocie 1 zł bądź 0 zł o ile wynikało to z umów pośrednictwa. Organy zanegowały dokonane jednostronnie przez skarżącego zmiany w umowach, gdyż zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, że miały one na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że wpłaty prowizji dokonywane bez stosownej umowy dotyczą wykonanych usług pośrednictwa. Należy podkreślić, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że precyzyjnie ujęto i opisano w załącznikach do decyzji pierwszoinstancyjnej wszystkie zanegowane umowy oraz wskazano przyczyny dla których przyjęto kwotę wynagrodzenia w wysokości innej niż wskazuje strona. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący zaniżał obrót ze sprzedaży usług przez: a) nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; b) wystawianie faktury sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji – zapłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; c) nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Analiza zestawień, które stanowiły załączniki do zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. W zestawieniach precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 36 i 37 krio, art. 78 § 1, art. 99 i art. 103 kc, a także art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, że kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również przepisami kodeksu cywilnego, m.in. co do formy, jak i innych postanowień umowy, nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane znajdujące się w ważnie zawartej umowie (w rozumieniu prawa cywilnego), stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze odpowiadającej przepisom prawa cywilnego, czy też rodzinnego, np. co do formy umowy. Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że do wykonania umów doszło i to stało się przedmiotem oceny skutków podatkowych. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że prawo podatkowe ocenia skutki podatkowe działań podatników, co oznacza nie tyle badanie poprawności formy zawarcia stosunku cywilnoprawnego ile badanie jak zawiązany (choćby nieprawidłowo) stosunek cywilnoprawny wpływa na powstanie zobowiązania podatkowego. Okoliczność niezachowanie wymaganej formy umowy nie ma znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku, gdy czynność rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności, np. orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że zarzuty naruszenia art. 36 i 37 krio, art. 78 §1, art. 99 i art. 103 kc, a także art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniesione przez skarżącego są chybione. Również niezasadne są pozostałe zarzuty skargi. Podstawę wydania przez organy rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia decyzji brak jest odniesienia do tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi jednak, że dowody te zostały zebrane w niewłaściwy sposób podczas czynności sprawdzających nie legły u podstaw żadnej decyzji. Natomiast osoby te w toku postępowania zostały przesłuchane w charakterze świadka i właśnie protokoły z przesłuchania świadka stanowiły dowód w niniejszej sprawie. Przesłuchanie świadków zostało dokonane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w tych czynnościach. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Organy w toku postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Uzasadnienie rozstrzygnięcia znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski