I SA/Go 345/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę w całości. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: organ, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: organ I instancji, Prezydent) z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. B. Spółka z o.o. jest właścicielem działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w [...]. Na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, dla B. Sp. z o.o., budynku magazynowego, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno-biurowym i infrastrukturą techniczną na wymienionej powyżej działce. Dnia [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) wydał zaświadczenie (poprawione w dniu [...] r.) i nie zgłosił sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania budynku magazynowego, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną - część w osiach 1-I/A-K, położonego w [...]. Zaświadczenie to jest równoważne decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. W dniu 3 listopada 2022 r. spółka złożyła w organie podatkowym zgłoszenie o zamiarze korzystania z pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis określonego w uchwale Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis - dot. przedmiotowej nieruchomości. Pismem z dnia [...] listopada 2022 r. organ podatkowy poinformował spółkę, że na podstawie złożonych dokumentów, po dokonaniu oceny dopuszczalności pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości uznano, iż spełnia ona warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Spółka została poinformowana, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości na okres 3 lat od budynków lub ich części oraz budowli lub ich części określone w uchwale będzie przysługiwało spółce od dnia 1 stycznia 2023 r. W dniu 17 lutego 2023 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja na podatek od nieruchomości na 2023 r. B. Spółka z o.o., w której spółka zadeklarowała podatek w wysokości 175.380,00 zł, wyliczony w poniższy sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 12.001 m2 x 1,12 zł = 13.441,12 zł, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 5.543,73 m2 x 28,67 zł = 158.938,74 zł, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej- 150.000,00 zł x 2% - 3.000.00 zł. Spółka nie dotrzymała ustawowego terminu złożenia deklaracji podatkowej, tj. 31 stycznia 2023 r. i złożyła ją 17 dni po terminie. W przedmiotowej deklaracji Spółka zadeklarowała do opodatkowania cały budynek magazynowy, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym. Kolejnym zaświadczeniem wydanym w dniu [...] lutego 2023 r. PINB nie zgłosił sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania inwestycji określonej jako budowa budynku magazynowego, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną położonego w [...] - w części magazynowo - biurowej. Zaświadczenie to jest równoważne decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. W pozostałym zakresie obiekt podlegał odbiorowi, co zostało potwierdzone zaświadczeniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Spółka po powzięciu informacji o utracie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2023 rok, w ramach pomocy de minimis, złożyła w dniu 6 marca 2023 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023 r., w której zadeklarowała do opodatkowania tylko część obiektu, oddaną do użytkowania w dniu [...] czerwca 2022 r., zmniejszając powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 5.543,73 m2 na 2.033,71 m2. Zadeklarowany podatek wynosił 74.748,00 zł i obliczony został w następujący sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 12.001 m2 x 1,12 zł= 13.441,12 zł, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.033,71 m2 x 28,67 zł = 58.306,46 zł, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 150.000,00 zł x 2% = 3.000.00 zł. Prezydent pismem z dnia [...] marca 2023 r. poinformował spółkę, że z uwagi na niekompletne jak również nieterminowe przedłożenie dokumentów wymaganych uchwałą, stosownie do zapisu § 11 tejże uchwały, utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2023 w ramach pomocy de minimis i zobowiązana jest do zapłaty należnego za ten rok podatku od nieruchomości. B Sp. z o.o., wypełniając swój obowiązek, jako beneficjenta pomocy de minimis, przedłożyła wymagane dokumenty jednakże spółka nie dostarczyła informacji dotyczącej realizacji warunków określonych w § 3 ust. 3 pkt 5 uchwały tj. oświadczenia dot. prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości objętej zwolnieniem podatkowym. Organ stwierdził, że spółka nie złożyła pierwotnej deklaracji w ustawowym terminie a w korekcie deklaracji zadeklarowała do opodatkowania powierzchnię użytkową tylko części budynku, co jest niezgodne z zapisami art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: "u.p.o.l.". Wedle tego przepisu uzyskane przez spółkę w dniu [...] r. pozwolenie na użytkowanie budynku magazynowego, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną w osiach 1-I/A-K (czyli odbiór częściowy) skutkuje powstaniem z dniem 1 stycznia 2023 r. obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Spółka winna wykazać do opodatkowania powierzchnię użytkową całego budynku. Dlatego też organ podatkowy pismem z dnia [...] marca 2023 r. wezwał stronę do złożenia stosownej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2023 r. W dniu 22 marca 2023 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. z dokumentów załączonych do wniosku (12 faktur w aktach sprawy) potwierdzających wykonanie w nieruchomości należącej do spółki prac remontowych, które strona nazywa "pracami budowlanymi", z przesłuchania świadków, czyli osób, które wykonywały u podatnika prace remontowe w okresie od stycznia do marca 2023 r. Dnia 11 kwietnia 2023 r. wpłynęła do organu podatkowego odpowiedź podatnika na wezwanie z dnia [...] marca 2023 r. oraz pismo z dnia [...] marca 2023 r. W powyższym piśmie spółka wyjaśniła, że nie może sprostać wezwaniu z uwagi na następujące okoliczności, iż: a. złożenie korekty oczekiwanej przez Urząd byłoby sprzeczne z dokumentami urzędowymi jakie zostały wydane w sprawie tym samym, dokumentami prywatnymi złożonymi przez spółkę w PINB oraz faktami i rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w sprawie; b. złożona w dniu 06.03.2023 r. korekta deklaracji z dnia [...].03.2023 r. w zakresie podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zawiera informacje zgodne z prawdą podtrzymali jej treść iż dokumentami urzędowymi jakie zostały wydane w sprawie tym samym, dokumentami prywatnymi złożonymi przez spółkę w PINB; c. w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 22.03.2023.r. wskazali i udowodnili, iż co do inwestycji wybudowanej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. w zakresie części nieruchomości magazynowo-biurowej budowa zakończyła się w 2023 r. bowiem od stycznia do marca 2023 r. były wykonywane prace budowlane. Spółka wskazała również na konieczność wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności najistotniejszej, a mianowicie tego kiedy zakończyła się budowa części nieruchomości magazynowo-biurowej, bo nie miał miejsca fakt użytkowania całej nieruchomości od 2022 r. Organ podatkowy stwierdził, że spółka nie uwzględniła, w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2023 i jej korekcie, wszystkich budowli dopuszczonych do użytkowania w dniu [...] r. przez PINB. W deklaracji na podatek od nieruchomości i jej korekcie strona zadeklarowała budowle o wartości 150.000,00 zł, na które składają się: - utwardzony plac - 60.000,00 zł, - zbiornik p.poż - 30.000,00 zł, - ogrodzenie -10.000,00 zł, - mur oporowy - 50.000,00 zł. Natomiast z dziennika budowy nr [...] z dnia [...] r. wynika, że w obiekcie należącym do spółki wykonywane były instalacje, tj. sanitarne, wodne, kanalizacyjne, deszczowe, gazowe. W związku z tym, w odpowiedzi na wezwanie organu spółka poinformowała, ze powierzchnia użytkowa, wyliczona zgodnie z przepisami u.p.o.l., całego obiektu położonego w [...] wynosi 5.392,38 m2. W dniu 19 czerwca 2023 r. spółka przedłożyła pismo będące wstępną odpowiedzią na zobowiązanie zawarte w postanowieniu Urzędu z dnia [...], w którym podała wyodrębnione środki trwałe, co do których obowiązek podatkowy powstał na dzień 1 stycznia 2023 r. Do przedmiotowego pisma strona załączyła "Kartotekę Środków Trwałych na 01-01-2023", z której wynikają wartości poszczególnych budowli. Po ujawnieniu budowli i ich wartości strona przedłożyła w dniu 27 czerwca 2023 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2023 r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 77.887,00 zł, na który składają się: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 12.001 m2 * 1,12 zł = 13.441,12 zł, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.033,71 m2 * 28,67 zł = 58.306,46 zł, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 306.971,00 zł * 2% = 6.139,42 zł. Organ uznał, że dziennik budowy nr [...] wydany w dniu [...]r. oraz dziennik budowy nr [...] wydany w dniu [...] r. zawierały bardzo szczegółowe informacje dotyczące przebiegu prac na terenie działki nr [...]. Z dziennika budowy nr [...] wynika, że roboty budowlane na terenie należącym do spółki rozpoczęły się w dniu [...] r. a zakończyły się [...] lipca 2022 r. Wnioskiem złożonym w PINB w dniu 10 czerwca 2022 r. B. Sp. z o.o. zwróciła się o pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robot budowlanych hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną w osiach 1 - I/A - K. We wniosku strona zaznaczyła, że do wykonania pozostały roboty wykończeniowe w części magazynowej obiektu w osiach 1 - VI/A - K, zagospodarowanie terenu wokół części magazynowej obiektu, wykonanie muru oporowego. Strona sama zwróciła się do PINB o częściowe przyjęcie obiektu do użytkowania, które uzyskała w dniu [...] r. – zaświadczeniem [...] (poprawionym [...] r.). Przytaczając treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organ uznał, że fakt uzyskania, przez stronę zaświadczenia dotyczącego braku sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania budynku magazynowego, które jest jednoznaczne z decyzją o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, skutkuje powstaniem z dniem 1 stycznia 2023 r. obowiązku podatkowego od całego obiektu. Kolejne roboty budowlane wykonywane w obiekcie znajdywały potwierdzenie w zapisach dziennika budowy nr [...]. Zapisy w tym dzienniku rozpoczynały się w dniu [...] lipca 2022 r. i potwierdzały trwające roboty wykończeniowe w części biurowo - socjalnej. Zapisy [...] grudnia 2022 r. zaświadczyły wykonanie instalacji gazowej, przeprowadzenie próby szczelności instalacji gazowej z wynikiem pozytywnym, odbiór przez kominiarza instalacji spalinowo - wentylacyjnej. Ostatnie zapisy w tym dzienniku widnieją z datą [...] stycznia 2023 r. i dotyczą: - wykonania instalacji elektrycznej - zapis M. G. posiadającego uprawnienia do wykonywania i dozoru w zakresie obsługi, konserwacji, remontów, montażu kontrolno - pomiarowym przy urządzeniach, instalacjach elektroenergetycznych, - zakończenia robot na obiekcie: budynek magazynowy, hurtownia artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowy, uporządkowania terenu budowy oraz terenu przyległego - zapis A. W. - kierownika budowy, - potwierdzenia zakończenia robot na obiekcie, uporządkowania terenu budowy i terenu przyległego - zapis T. K. - inspektora Nadzoru Inwestorskiego. Wszystkie roboty budowlane, związane z budową obiektu, wymagające zapisów w dzienniku budowy zakończyły się tak naprawdę w 2022 r., co jest potwierdzeniem tego, ze budowa obiektu zakończona została w 2022 r. Potwierdzają to także wpisy: kierownika robot sanitarnych (P. G.), kierownika robot elektrycznych (B. C.), kierownika robot budowlanych (A. W.), Inspektora Nadzoru Inwestorskiego (T. K.). W dniu 20 stycznia 2023 r. B. z o.o. złożyła wniosek w PINB o pozwolenie na użytkowanie, w którym zaznaczyła, że obiekt został już częściowo oddany do użytkowania w dniu [...] r. oraz że druga oddawana część obiektu przeznaczona jest na cele magazynowo - biurowe. Zaświadczeniem wydanym w dniu [...] lutego 2023 r. PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie części magazynowo - biurowej. W ocenie organu I instancji obowiązek podatkowy w stosunku do całego obiektu powstał w dniu 1 stycznia 2023 r. Wpisy w dziennikach budowy nr [...] i [...] potwierdzają istnienie całego budynku w 2022 r., co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla całego budynku od 1 stycznia 2023 r. Zdaniem organu bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest dokonywanie przez podatnika robót wykończeniowych obiektu, co strona dokumentowała przedłożonymi fakturami. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 177.284,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wszystkie roboty budowlane, związane z budową obiektu, wymagające zapisów w dzienniku budowy zakończyły się w 2022 r., co jest potwierdzeniem tego, że budowa obiektu zakończona została w 2022 r. Potwierdzają to także wpisy: kierownika robót sanitarnych (P.G.), kierownika robót elektrycznych (B. C.), kierownika robót budowlanych (A. W.), Inspektora Nadzoru Inwestorskiego (T. K.). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wpisy w dziennikach budowy nr [...] i [...] jasno potwierdzały istnienie całego budynku w 2022 r., co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego dla tego budynku od 1 stycznia 2023 r. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest dokonywanie przez podatnika robot wykończeniowych obiektu, co strona dokumentuje przedłożonymi fakturami. Dalej organ podkreślił, że konsekwencją "zakończenia budowy" jest powstanie budowli lub budynku, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dniu 22 stycznia 2024 r. spółka przedłożyła zestawienie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń - parteru, I piętra i II piętra obiektu. Z danych zawartych w przedmiotowym zestawieniu wynika, że powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 5.500,63 m2, zatem prawidłowo organ podatkowy taką powierzchnię przyjął do opodatkowania. SKO stwierdziło, że budowa budynku zakończyła się w 2022 r. Okoliczność tą potwierdzają zapisy w dziennikach budowy. Dnia [...] maja 2022 r. A. W. - kierownik budowy i T. K. - Inspektor Nadzoru Inwestorskiego potwierdzili w dzienniku budowy nr [...] zakończenie robót budowlanych na części obiektu - hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną w osiach 1 - I/A- K. Następne zapisy w tym dzienniku nie potwierdzały rozpoczęcia budowy II części nieruchomości, tak jak twierdziła strona, a rozpoczęcie prac w istniejącym budynku. Kolejny zapis z dnia [...] maja 2022 r. jest potwierdzeniem przez A. W. – kierownika budowy wykonania poszycia dachu nad częścią socjalno - biurową w osiach I – VI/A-C, przygotowania ławy pod montaż muru oporowego z elementów prefabrykowanych. Później wykonywane były kolejno prace tj.: montaż elementów muru oporowego z prefabrykowanych elementów betonowych, montaż ścianek działowych w części biurowo-socjalnej, wykonanie instalacji wod - kan w części biurowo-socjalnej, montaż bramy w części magazynowej hali, wykonanie docieplenia podwalin oraz wyprawy tynkarskie w części magazynowej hali, układanie muru oporowego - prace te wykonywane były od czerwca do lipca 2022 r. i odnotowane zostały przez A.W. - kierownika budowy w dzienniku budowy nr [...]. Zapisy w dzienniku budowy nr [...] rozpoczynają się [...] lipca 2022 r. i od tego dnia wykonywane były: roboty wykończeniowe w części biurowo - socjalnej, montaż stolarki okiennej, wykonanie podtynkowych instalacji elektrycznych w części biurowo - socjalnej, wykonanie tynków gipsowych na ścianach, wykonanie jastrych, wykonanie docelowych przyłączy energetycznych do stacji trafo oraz ułożenie kabli stacji trafo do rozdzielnicy, wykonanie wentylacji w części biurowo - socjalnej, montaż separatora tłuszczu na instalacji sanitarnej, wykonywanie elewacji na części biurowo - socjalnej, wykonywanie prac przy zagospodarowaniu terenu układanie kostki brukowej, szpachlowanie i malowanie ścian, wykonywanie okładziny ścian i podłóg z ceramiki i wykładzin, zamontowanie fasady alu - glass na klatce schodowej, malowanie ścian, montaż sufitów podwieszanych, układanie glazury, montaż osprzętu sanitarnego oraz elektrycznego - prace te wykonywane były od lipca do listopada 2022 r. Dnia [...] listopada 2022 r. A.W. kierownik budowy potwierdził trwające roboty porządkowe na obiekcie. Zapisy [...] grudnia 2022 r. zaświadczają wykonanie instalacji gazowej przeprowadzenie próby szczelności instalacji gazowej z wynikiem pozytywnym, odbiór przez kominiarza instalacji spalinowo-wentylacyjnej. Zgodnie z powyższym, zakończona w 2022 r. budowa całego obiektu (zapisy zawarte w dziennikach budowy potwierdzają zakończenie robot związanych ze wznoszeniem budynku w 2022 r.) i rozpoczęcie w 2022 r. użytkowania części tego budynku (na podstawie zaświadczenia [...] o przyjęciu do użytkowania wydanego w dniu [...] r. przez PINB) skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od całego budynku z dniem 1 stycznia 2023 r. Dodatkowo SKO wskazało, że w dniu 3 listopada 2022 r. B. Sp. z o.o. złożyła w organie podatkowym zgłoszenie o zamiarze korzystania z pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis określonego w uchwale Rady Miasta nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dot. przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na niekompletne jak również nieterminowe przedłożenia dokumentów wymaganych uchwałą, utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2023 w ramach pomocy de minimis i zobowiązana jest do zapłaty należnego za ten rok podatku od nieruchomości. Organ II instancji zaznaczył, że w pierwotnej deklaracji spółka sama zadeklarowała do opodatkowania cały budynek magazynowy, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym, jednak nie dotrzymała ustawowego terminu złożenia deklaracji podatkowej, tj. 31 stycznia 2023 r. i złożyła ją 11 dni po terminie. Wobec tego spółka zobowiązana była do zapłaty całego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres, w którym korzystała ze zwolnienia, zgodnie ze stosownymi przepisami. Dalej SKO wskazało, że B. z o.o. ujmuje w ewidencji środków trwałych grunty, budynki i budowle będące w 2023 r. przedmiotem opodatkowania. Potwierdzeniem tego jest przesłana przez stronę, w dniu 19 czerwca 2023 r. "Ewidencja Środków Trwałych na dzień 1 stycznia 2023 r." Fakt ten także świadczy o związaniu gruntów, budynków i budowli z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto spółka miała możliwość gospodarczego wykorzystania tych gruntów, budynków i budowli, zgodnie z profilem swojej działalności gospodarczej. Obiekt spółki jest powiązany z działalnością spółki, która zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzi działalność polegającą, m.in. na: handlu hurtowym, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, działalność związaną z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż sporny budynek winien być w roku 2023 w całości uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany według najwyższej stawki tego podatku. Końcowo organ podkreślił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania świadków. Na etapie wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym odmówił stronie przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie przesłuchania świadków. Strona udowodniła fakt przeprowadzonych prac remontowych, w należącej do niej nieruchomości, szczegółowym opisem i stosownymi dokumentami (fakturami), czego organ I instancji nie kwestionował a organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Organ podatkowy uznał za zbędne, przeprowadzenie przesłuchania wskazanych przez stronę świadków i zadawanie im pytań na temat zakresu i rodzaju wykonywanych w 2023 r. u podatnika prac, skoro strona udowodniła ten fakt przedłożonymi fakturami i dokładnym opisem wykonywanych prac. Skargę na powyższą decyzję złożyła spółka, która zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zwaną dalej "O.p.") poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2023 r., tj., że w roku 2022 zakończono budowę II Części Budynku, w sytuacji, w której z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że budowa II Części Budynku nie zakończyła się w roku 2022 r. a budowę II Części Budynku zakończono w 2023 r. i w tym samym roku rozpoczęto użytkowanie II Części Budynku a więc obowiązek podatkowy co II Części Budynku powstał dopiero od 1 stycznia 2024 r. b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, zupełne pominięcie i nie ustosunkowanie się do dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...].03.2023r., które były powołane na fakt, iż budowa prowadzona na działce nr [...] w zakresie części nieruchomości magazynowo-biurowej zakończyła się w 2023 r. bowiem od stycznia do marca 2023 r. były wykonywane prace budowlane. c) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, zupełne pominięcie w ramach postępowania podatkowego i nie ustosunkowanie się do dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...].03.2023 r. a dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, d) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., poprzez nie odniesienie w treści decyzji do treści pism, twierdzeń skarżącej, orzeczeń sądów, dowodów przedkładanych przez spółkę w toku postępowania. e) naruszenie art.122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez SKO jako organ II Instancji działania organu I instancji polegającego na tym, że organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę przemilczał to, że Urząd jako organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. jedynie jednym zdaniem na drugiej stronie wskazał, iż SKO decyzją [...] z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca ponadto podkreśliła, że w decyzji I instancji z dnia [...] r., której uchylenia także się domagała nie ma rozwinięcia tego wątku; żadnej informacji do jakich wniosków doszło SKO w tej sprawie; informacji jakie wskazania zawarło SKO w wydanym przez siebie orzeczeniu co do interpretacji przepisów mimo, że wszystkie ww. kwestie były w tym orzeczeniu SKO zawarte. Niezwykle istotną sprawą jest ta okoliczność, że mimo, iż ww. decyzją SKO decyzja Prezydenta została w całości uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia to tak naprawdę organ pierwszej instancji: ponownie sprawy nie rozpatrzył; ponownie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego; nie zastosował się do wytycznych i wskazań SKO a mimo to SKO jako organ II instancji ku zdumieniu skarżącej utrzymał tę decyzję organu I instancji w mocy. f) naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w konsekwencji jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji. W rozpoznawanej sprawie w ocenie skarżącej bezspornie organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności i ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, naruszając powyżej powołane przepisy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. g) naruszenie z art. 122 O.p., który stanowi , iż organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a z uwagi na powyższe zarzuty zasada ta nie została zastosowana; h) naruszenie art. 187 § 1 O.p., który uszczegóławia powyższy obowiązek bo stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a z uwagi na powyższe zarzuty zasada ta nie została zastosowana. Zaś w rozpatrywanej sprawie obowiązkowi temu organ I instancji nie sprostał, a organ II instancji bezrefleksyjnie stan ten zaakceptował; i) naruszenie art. 188 i 191 O.p. gdyż: a. SKO jako organ II instancji jak i Prezydent Miasta jako organ I instancji pominęli 24 wnioski dowodowe skarżącej tylko dlatego, że dotyczyły okoliczności korzystnych dla skarżącej I potwierdzały zakończenie budowy w 2023 r.; b. Prezydent Miasta jako organ I instancji dwukrotnie przy wydaniu swoich decyzji pominął 24 wnioski dowodowe skarżącej tylko dlatego, że dotyczyły okoliczności korzystnych dla skarżącej i potwierdzały zakończenie budowy w 2023 r. mimo, iż jego decyzja została uchylona w całości do ponownego rozpoznania a we wskazaniach SKO zawartych w pierwszej decyzji było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, i mimo, że I instancja nie zastosowała się do wskazań SKO to SKO drugą decyzję I instancji utrzymało w mocy w całości. j) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, gdyż uzasadnienia decyzji obydwóch instancji nie odpowiadają przepisom. W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych i wyłaniających się stąd wątpliwości. Nadto SKO jako organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę przemilczał w uzasadnieniu swojej decyzji to, że Urząd jako organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. jedynie jednym zdaniem na drugiej stronie wskazał, iż SKO decyzją [...] z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. k) naruszenie art. 7 kpa, obrazę przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem literalnie brzmienie decyzji i wnikliwa jej analiza prowadzi do podstawowego wniosku, iż organ II instancji nie zastosował tego przepisu przy wydaniu decyzji, gdyż: nie wziął pod uwagę całości wyjaśnień spółki, zgłoszonych wniosków dowodowych; nie wziął pod uwagę słusznego interesu społecznego; nie wziął pod uwagę słusznego interesu spółki; nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli poprzez to , że organ administracyjny zaniechał przeprowadzenia dowodu w postaci kompleksowego i pełnego przesłuchania w charakterze świadków wskazanych 10 osób; l) naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli wyrażonej w art. 8 k.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiło się w zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz zaniechaniu zbadania okoliczności podnoszonych przez skarżącą; m) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które przejawiło się w braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oceny wszelkich faktów i środków dowodowych w sposób wszechstronny (art. 77 §1 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a.), n) naruszenie art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia pomimo wątpliwości faktycznych i prawnych; o) naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; p) zarzut, iż przy wydaniu decyzji organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych. II. w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania zarzucono naruszenie przepisu: a) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że od 1 stycznia 2023 powstał obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowej II Części Budynku podczas gdy obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia 1 stycznia 2024 r. bowiem budowa II Części Budynku zakończyła się w 2023r. b) naruszenie zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do normy prawnej (wskazany wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) na niekorzyść przedsiębiorcy (skarżących) w sytuacji, w której przepis ten nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Na tej podstawie spółka wniosła o: - uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; - stwierdzenie, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; - zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego; Ewentualnie wniosła o: - uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi II Instancji; - stwierdzenie, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; - zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. członek zarządu J.K. oświadczył, że sporna nieruchomość stanowi jeden budynek składający się z dwóch niezależnych części z osobnymi instalacjami i osobnymi przyłączami. Pierwsze pozwolenie na użytkowanie dotyczyło tylko jednej z części budynku i tylko jedna część została wynajęta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, zasadności opodatkowania w 2023 r. podatkiem od nieruchomości całości budynku, użytkowanego w 2022 r. w części mimo trwających prac wykończeniowych w części nieużytkowanej. Po drugie, kwestii czy budynek ten może być zakwalifikowany jako związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Przystępując do rozważań wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjmuje się, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32). Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie, powoduje konieczność zapłacenia podatku ustalanego od całego budynku od początku następnego roku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Ustawodawca uzależnia bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu: (1) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub (2) ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 201-202., Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej LEX,). Taki też pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06 oraz wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15). Taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przyjął również organ, przez co zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści normy prawnej, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika stosownie do treści art. 2a O.p. czy art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Z akt sprawy wynika, że strona uzyskała od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zaświadczenie [...] z dnia [...] r. (poprawionego w dniu [...] r.) odnośnie braku sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania budynku magazynowego, hurtowni artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych z zapleczem socjalno - biurowym i infrastrukturą techniczną - część w osiach 1 - l/A - K, położonego w [...], które jest jednoznaczne z decyzją o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Okoliczność użytkowania budynku potwierdził również członek zarządu skarżącej, oświadczając na rozprawie, że uzyskano pozwolenie na użytkowanie części budynku oraz wynajęto jego część. Okoliczność ta jest zatem bezsporna. Skoro w 2022 r., rozpoczęto użytkowanie części budynku, to zgodnie z wyżej zaprezentowaną wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w stosunku do całości spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2023 r. Przy czym bez znaczenia jest to, że w 2023 r. kontynuowano prace wykończeniowe. Istotne jest jedynie samo istnienie przedmiotu opodatkowania, tj. budynku. Jak wynika z treści dzienników budowy: nr [...] wydanego w dniu [...] r. (k. 16-28 akt podatkowych) oraz nr [...] - wydanego w dniu [...] r. (k. 36-38 akt podatkowych) prace wykonane w 2023 r. dotyczą jedynie: instalacji elektrycznej, zakończenia robót na obiekcie oraz uporządkowania terenu budowy. Elementy takie jak fundamenty, ściany, dach zostały zbudowane w 2022 r. Z kolei zgodnie z treścią pisma Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z [...] r. (k. 211 akt podatkowych) obiekt wykonano zgodnie projektem budowlanym. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że budynek tj. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach istniał już w 2022 r. Okoliczność ta nie mogła zostać podważona przez przedstawiane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumenty w postaci faktur. Dotyczą one wyłącznie prac wykończeniowych takich jak: montaż schodów granitowych, budowy ściany działowej, położenia farby i glazury, wykonania instalacji elektrycznej, prac instalacyjnych w kotłowni, instalacji gazu, balustrad itp. Podobną uwagę odnieść należy do wnioskowanych przez stronę dowodów o przesłuchanie świadków. Są to dowody na okoliczność zakończenia prac w obiekcie, kontynuowania w 2023 r. prac wykończeniowe. Nie wskazują one jednak, że dopiero w 2023 r. wybudowano elementy objęte definicją budynku. Z powyższych przyczyn jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy był bowiem wystarczający do stwierdzenia dwóch istotnych okoliczności sprawy tj.: istnienia w 2022 r. całości przedmiotu opodatkowania oraz rozpoczęcia w tym roku jego częściowego użytkowania. Równocześnie organ podatkowy zasadnie nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem okoliczności te stwierdzono wystarczająco zebranymi dowodami. Strona udowodniła fakt przeprowadzonych prac wykończeniowych, w należącej do niej nieruchomości, szczegółowym opisem i stosownymi dokumentami (fakturami), czego organy podatkowe nie kwestionowały. Okoliczność ta jest jednak bez znaczenia rozstrzygnięcia. Wbrew treści skargi, zaskarżona decyzja w wyczerpujący sposób przedstawił swoje stanowisko i odniósł się do twierdzeń skarżącej. Treść rozstrzygnięcia organu zawiera wszystkie niezbędne, wymienione w art. 210 § 1, 2, 4 O.p., w tym przede wszystkim wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 10 i 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdyż w ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wyjaśniły wszystkie okoliczności w sposób prawidłowy. Przyjęta wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. umożliwiła ocenę zasadności opodatkowania całości budynku bez konieczności dalszego badania kwestii ostatecznego zakończenia prac w budynku. Równocześnie organ I instancji prawidłowo zrealizował zalecenia SKO i rozważył potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Zarzut nierozwinięcia kwestii przyczyn, dla których organ uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji nie jest zatem zasadny. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA: z 11.09.2024 r., III FSK 1386/22, a także z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21, w świetle których za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Jak wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny skarżącą jest przedsiębiorcą - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. Zgodnie z treścią Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem jej działalności jest m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, roboty budowalne związane z wznoszeniem budynków, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Zgodnie z ewidencją środków trwałych skarżąca ujęła w niej grunty, budynki i budowle będące w 2023 r. przedmiotem opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania: 1) jest w posiadaniu przedsiębiorcy, którego działalność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, 2) wchodzi w skład przedsiębiorstwa, 3) został wzniesiony i wykończony w ramach działalności gospodarczej podatnika. Okoliczności te przesądzają, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).