I SA/Go 350/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2011r. którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej R.Ł. prezesa zarządu S sp. z o.o. (zw. dalej Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe spółki. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Działająca z upoważnienia firmy S sp. z o.o. Agencja Celna sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu odzież pochodzącą z Chin. Zgłoszenia, jako spełniające warunki formalne, zostały przyjęte przez organ celny. Po zwolnieniu towarów, z uwagi na rażąco niską wartość celną towarów, zostało przeprowadzone postępowanie celem ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz prawidłowej wysokości należnego podatku z tytułu importu. Decyzją z dnia [...] września 2010r. Naczelnik UC określił wartość celną importowanego towaru i wezwał do zapłaty niedoboru podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wymierzone należności nie zostały uiszczone, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor IC poinformował organ I instancji, że egzekucja prowadzona wobec firmy S sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Organ powołał się na postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] maja 2011r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki S w osobie Skarżącego, który w czasie powstania zaległości podatkowej pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w/w organ orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S na członka zarządu w osobie Skarżącego, w zakresie nieuregulowanych zaległości dotyczących podatku VAT. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący zarzucił obrazę: art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy polegających na nie zbadaniu sytuacji finansowej S sp. z o.o. w dniu powstania zobowiązania podatkowego i nie ustaleniu czy i kiedy powstały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; art.116 §1 Ordynacji podatkowej polegającą na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu S sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe w/w spółki w sytuacji gdy nie ustalono jej sytuacji finansowej. W oparciu o powyższe, wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto złożył wniosek o: - zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji o dochodzie spółki i wysokości wpłaconych podatków oraz przesłanie kopii sprawozdania finansowego spółki za rok 2006r., - przesłuchanie skarżącego w charakterze strony na okoliczność sytuacji majątkowej spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego; - zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC, gdyż w przypadku stwierdzenia jej nieważności nie będzie istnieć podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Przychylając się do wniosku, organ celny w dniu [...] lutego 2012r. przesłuchał Skarżącego na okoliczność sytuacji majątkowej spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił zawieszenia postępowania oraz zwrócenia się do Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji o które wnioskowała Strona. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Wskazując na ustawowe przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich podkreślił, że w sprawie w dniu [...] września 2005r. dokonano wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] podmiotu S Spółka z o.o.. Jako udziałowców Spółki wpisano J.T.D. posiadającego 40 udziałów o łącznej wartości 20.000zł., M.W. posiadającego 40 udziałów o łącznej wartości 20.000 zł. oraz S.R.K. posiadającego 20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, w którym w owym czasie, funkcję prezesa pełnił S.R.K., natomiast funkcję wiceprezesa zarządu piastował R.T.Ł.. Zaznaczono również, że w dniu w dniu [...] marca 2006r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników S Sp. z o.o. powzięto jednogłośną uchwałę o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu R.T.Ł. w miejsce S.R.K., co zostało odzwierciedlone wpisem w KRS z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z powyższego wynika zatem, że prezesem jednoosobowego zarządu spółki został Skarżący i pełnił tę funkcję do końca działalności Spółki. Tak więc bezsprzecznie zdaniem organu, w okresie, w którym powstała egzekwowana przez organ zaległość podatkowa, jednoosobowo funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. Zwracając uwagę na bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce S wskazano z kolei, że w związku z tym, iż dłużnik nie uregulował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego - wymierzonego decyzją Naczelnika UC z dnia [...] września 2010r. – Dyrektor IC wystawił wobec Spółki S tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., na podstawie którego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania nieuregulowanych zaległości podatkowych, w tym : • dokonano zajęć z tytułu wierzytelności pieniężnej, nadpłaty, które skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zajęcie to okazało się nieskuteczne z uwagi na brak kwot, które mogłyby stanowić podstawę do zajęcia wierzytelności. • dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki prowadzonego w Banku [...]. W wyniku dokonanej czynności bank [...], pismem z dnia [...] lutego 2011r. poinformował, że rachunek dłużnika został zamknięty w dniu [...] września 2010r. • ustalono, iż spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów oraz nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego, a organ nie posiada informacji i innych źródłach dochodu zobowiązanego. • na wniosek organu Sąd Rejonowy wpisał wysokość zadłużenia spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślono również, że w sprawie ustalono, iż spółka prowadziła działalność na Terminalu, jednak od kilku lat już jej nie prowadzi. Świadczyć o powyższym może zdaniem organu odwoławczego "Informacja Wprowadzająca do Sprawozdania Finansowego na dzień [...] grudnia 2006 roku", przedłożona przez stronę w dniu 29 lutego 2012r. z której wynika między innymi, że spółka w danym roku nie posiadała środków trwałych w postaci środków transportu, urządzeń technicznych i maszyn, jak również środków w zakresie wartości niematerialnych i prawnych. W świetle powyższego – w ocenie organu II instancji - właściwie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia funkcji Prezesa Spółki S. Ustosunkowując się do stwierdzenia skarżącego, że w chwili powstania zobowiązania nie było podstaw prawnych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sytuacja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, a odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości zaznaczył, że organ daje wiarę temu, iż w czasie powstania zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez członka zarządu, spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było podstaw prawnych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie podkreślił, że dniu [...] lutego 2012r. przyjął wyjaśnienia strony w sprawie, która przedłożyła materiał dowodowy świadczący o dobrej kondycji spółki w roku 2006r. w postaci: - bilansu sporządzonego [...] grudnia 2006r., - sprawozdania z działalności spółki za rok 2006, - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, - wyjaśnienia do CIT-8 za 2006 r. z dnia [...] marca 2007 r., - zestawienia zysków i strat za rok 2006 z dnia [...] grudnia 2006 r., - informacji wprowadzającej do sprawozdania finansowego na dzień [...] grudnia 2006r., - aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Ponadto - organ odwoławczy zwrócił uwagę – że z przepisu art.116 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, ponieważ z przytoczonego przepisu wynikają tylko i wyłącznie okoliczności wyłączające odpowiedzialność członków zarządu spółki i byłych członków zarządu, w świetle których byliby oni zwolnieni z odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki. Tymczasem, jak organ podkreślił, strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała żadnych przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Również z załączonych dokumentów nie wynika że zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W skardze złożonej na w/w decyzję wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenia przepisu art.116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową S sp. z o.o.. pomimo ustalenia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki i na skarżącym nie ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż organ celny nie zbadał czy i kiedy zaistniały podstawy w stosunku do spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem, zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 §1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przydatku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (wyrok NSA z 10.02.2010r., I FSK 2177/08). Zdaniem skarżącego, organ takich ustaleń nie poczynił. W sprawie musiałoby być wykazane - że w dniu powstania zobowiązania podatkowego - istniały określone w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze podstawy do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organ celny sam stwierdził, iż sytuacji finansowa w czasie powstania zobowiązania była dobra i nie było podstaw do złożenia takiego wniosku. Za niezgodne z prawem uznał stanowisko zgodnie z którym przyjęto, że skarżący nie miał prawnego obowiązku złożenia wniosku do sądu, a z drugiej strony orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki, gdyż nie złożył we właściwym takiego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i §2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd, analizę poszczególnych przesłanek w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem rozpocznie od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak już wskazano, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora IC w dniu [...] maja 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art.116 §1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Owa bezskuteczność została również potwierdzona w piśmie Dyrektora IC z dnia [...] maja 2011r. skierowanym do Naczelnika UC. Na uwagę zasługuje również fakt, iż organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych m.in.: - dokonano zajęć z tytułu wierzytelności pieniężnej, nadpłaty, które skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zajęcie to okazało się nieskuteczne z uwagi na brak kwot, które mogłyby stanowić podstawę do zajęcia wierzytelności; - dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki, prowadzonego w Banku [...]. W wyniku dokonanej czynności bank [...] pismem z dnia [...] lutego 2011r. poinformował, że rachunek dłużnika został zamknięty w dniu [...] września 2010r.; ustalono, iż spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów oraz nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego, a organ nie posiada informacji i innych źródłach dochodu zobowiązanego; na wniosek organu Sąd Rejonowy wpisał wysokość zadłużenia spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle powyższego, nie budzi zatem wątpliwości, że bezskuteczności egzekucji zostało stwierdzona po wyczerpaniu przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych środków zmierzających do wyegzekwowania nieuregulowanej zaległości podatkowej. Druga przesłanka pozytywna, którą organ był zobowiązany wskazać wynika z treści art.116 §2 Ordynacji podatkowej zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu, również ta przesłanka zostało przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona. Ustalono bowiem, że do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], dokonano wpisu S sp. z. o.o.. W Rejestrze tym zostały ujawnione dane dotyczące m.in. udziałowców oraz organów spółki. Wynika z nich, że organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd którego prezesem został S.R.K., zaś Skarżący objął funkcję wiceprezesa. Ustalono również, że w dniu [...] marca 2006r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników S sp. z o.o. powzięto jednogłośnie uchwałę o powołaniu Strony na stanowisko prezesa zarządu w miejsce w/w S.K., co potwierdza deklaratoryjny wpis w KRS z dnia [...] kwietnia 2006r. Zatem bezsprzecznie - co zresztą sam Skarżący nie kwestionuje - w momencie powstania zaległości podatkowej to skarżący piastował funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstało [...] października 2006r. tj. w momencie złożenia zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, czyli w czasie gdy skarżący piastował w/w stanowisko. Ponadto, z wpisów dokonanych w KRS nie wynika, aby spółka została po tym okresie zlikwidowana, a Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Potwierdza to pełny odpis z rejestru przedsiębiorców KRS na dzień [...] maja 2011r. Nie budzi więc wątpliwości, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania, funkcję prezesa zarządu spółki S piastował Skarżący. W świetle powyższego, organy trafnie przyjęły, że zostały spełnione przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Wystąpienie przesłanek pozytywnych powoduje bowiem, iż taka odpowiedzialność zaistniała. Od tak powstałej już odpowiedzialności Skarżący może się uwolnić poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Skarżący nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności. Nie dowiódł bowiem zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych od takiej odpowiedzialności zwalniających. Skarżący we wniesionej skardze stwierdził, że o skutecznym orzeczeniu o jego odpowiedzialności za zaległości spółki decyduje tylko i wyłącznie dokładne ustalenie momentu zaistnienia podstaw określonych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż to pozwala stwierdzić, kiedy członek zarządu miał prawny obowiązek działania. W tym kontekście podniósł również, że skuteczne orzeczenie o jego odpowiedzialność uwarunkowane jest ustaleniem, że w dniu powstania zobowiązania podatkowego, istniały podstawy do złożenia przez spółkę wniosku o upadłość. W/w poglądu skarżącego Sąd nie podziela. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż odpowiedzialność członka zarządu powstaje z momentem zaistnienia przesłanek pozytywnych tzn. wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Uwarunkowanie tej odpowiedzialności od wykazania, że dniu powstania zobowiązania podatkowego istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości jest poglądem który nie znajduje potwierdzenia w unormowaniach ustawowych. Z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby w tym samym czasie kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe koniecznym było wystąpienie podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Takie rozumowanie w rzeczywistości prowadziłoby do stworzenia przez skarżącego kolejnej pozanormatywnej przesłanki pozytywnej, którą organ – jak twierdzi Skarżący - winien wykazać. Tymczasem, w art.116 § pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje się na "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Określając właściwy czas nie sposób nie odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Z art.10 tej ustawy wynika, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei poprzez niewypłacalność należy rozumieć stan w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1 w/w ustawy). Ponadto w odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność powstaje również, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (art.11 ust.2 ustawy). Taka sytuacja rodzi po stronie dłużnika obowiązek - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust.1 ustawy ). Ponadto w orzecznictwie sądowym podnosi się, że pod pojęciem "właściwego czasu" należy rozumieć moment, który pozwala na choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Podkreśla się również, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 381/11). Zatem Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że do orzeczenia o jego odpowiedzialności koniecznym było wykazanie, że w dniu powstania zobowiązania istniały już podstawy do złożenia wniosku o upadłość. W świetle bowiem powyższego "właściwym czasem" - w ocenie Sądu - do zgłoszenia wniosku o upadłość jest powstanie stanu niewypłacalności podmiotu i w żądnym razie nie musi pokrywać się on – dla zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki – z momentem powstania zobowiązania podatkowego, jak twierdzi strona skarżąca. W niniejszej sprawie Skarżący powołując się na stan dobry stan finansowy spółki w 2006r. podniósł, że w momencie powstania zobowiązania podatkowe nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, co z kolei wyłącza jego odpowiedzialność. Ponadto, potwierdzenie z jednej strony dobrego stanu finansowego spółki w tym czasie przez organ z drugiej zaś orzeczeniu o jego odpowiedzialności jest jego zdaniem działaniem niezgodnym z prawem. Odnosząc się do powyższego Sąd podziela pogląd organu, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego spółka była w dobrej kondycji finansowej. W żadnym razie jednak fakt ten nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że dobra kondycja finansowa spółki nie zawsze automatycznie przesądza o tym, iż nie ma podstaw do złożenia wniosku o upadłość, gdyż decydujący jest w tej mierze stan niewypłacalności, który nie należy ustalać jedynie na dokumentach bilansowo - sprawozdawczych. Artykułu 11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można bowiem interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania. W przepisie art.11 w/w ustawy nie powiązano zatem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 301/09). Tak więc - w ocenie Sądu - organy zasadnie uznały iż skarżący nie wykazał, przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności zaległości podatkowe spółki, gdyż nie poczynił działań, których zgodnie z ustawą winien dokonać. W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, że biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie w maju 2011 r. stwierdzono bezskuteczność egzekucji, po wcześniejszym powstaniu stanu zalęgłości podatkowej, należy przyjąć, iż w spółka choćby w okresie między powstaniem zobowiązania podatkowego a stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z pewnością znajdowała się w sytuacji, która - w ocenie Sądu - pozwalała na złożenie wniosku o upadłość. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż powstanie zaległości podatkowej oraz niemożność jej wyegzekwowania w trybie postępowania egzekucyjnego rodzi stan, w którym skarżący nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a taki z kolei obliguje do złożenia wniosku o upadłość. Gdyby bowiem nawet przyjąć, iż spółka w tym okresie posiadała majątek - co w świetle bezskuteczności egzekucji jest mało prawdopodobne - to fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych ma tutaj pierwszorzędne znaczenie. Reasumując, należy podkreślić, że skarżący skupiając się na wykazaniu dobrej kondycji finansowe spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, nie wykazał w rzeczywistości przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tzn. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Bo choć organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, ale i zbadać czy wystąpiły przesłanki negatywne, to jednak nie należy obciążać go nieograniczonym obowiązkiem w tym zakresie w szczególności, gdy strona skarżąca nie tylko nie podejmuje żadnych działań celem wykazania przesłanek zwalniających ją od tej odpowiedzialności, ale również nietrafnie - zdaniem Sądu - łączy moment powstania zobowiązania podatkowego z momentem jedynie właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość, stwierdzając, że jest on decydujący dla zaistnienie odpowiedzialności. Przywołany z kolei przez skarżącego wyrok NSA z 10 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 2177/08, pozostaje bez znaczenia sprawie, gdyż dotyczy on innego stanu faktycznego, w którym zasadniczą kwestia było ustalenie zakresu odpowiedzialności byłego członka zarządu. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżący nie tylko w momencie powstania zaległość podatkowej, ale także do momentu wydania przez organy obu instancji decyzji pełnił funkcję prezesa zarządu. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jakw sentencji. ( - ) K. Skowrońska-Pastuszko ( - ) A. Juszczyk-Wiśniewska ( - ) A. Rzepecka